רפורמה במיסוי נאמנויות 

 

 

רפורמה חדשה במיסוי נאמנויות נכנסה לתוקף ביום 1/8/2013 באמצעות "החוק לשינוי סדרי עדיפות לאומיים (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנים 2013 ו-2014)". במסגרת רפורמה חדשה במיסוי נאמנויות נערכו שינויים בפרק רביעי 2 של חלק ד לפקודת מס הכנסה והורחבה חובת הדיווח החלה על נאמנויות בסעיף 131 לפקודת מס הכנסה. השינויים נעשו בסעיף 75ג - 75יח לפקודת מס הכנסה שהם סעיף 40(5) - (18) לחוק ההסדרים.

המדריך למיסוי נאמנויות

פאונדיישן, נאמנות ומס הכנסה

 

השינוי העיקרי בעקבות חוק ההסדרים בפרק הנאמנויות בפקודת מס הכנסה הנו ביחס לחבות המס של נאמנויות בהן יוצר הנאמנות הנו תושב חוץ או שהיה תושב חוץ במותו, ואשר יש בהן נהנה תושב ישראל אחד לפחות, אשר מכונה נאמנות נהנה תושב ישראל. התיקון לחוק במסגרת הרפורמה במיסוי נאמנויות יחול ביחס להכנסות שיופקו על ידי נאמנויות מסוימות החל מיום 1/1/2014, שהוא יום התחילה ליישום החוק.

 

 

בעקבות הרפורמה במיסוי נאמנויות ועל מנת להבטיח פשטות בדיווח וביישום של התיקון, רשות המסים הודיעה שהיא תקדם תקינה שתסדיר  את יעוד הכנסת הנאמן לנהנים שהם תושבי חוץ, תושבי ישראל לראשונה, או תושבי חוץ, וכן תקנות שיסדירו את מנגנון הזיכוי ממס זר בנאמנויות שבהן היוצר הוא תושב חוץ.

 

דיווחים לרשות המסים: טפסים

טבלה - דיווחים וטפסים במיסוי נאמנויות 

בסעיף 42(ב) לחוק המתקן את שיטת מיסוי הנאמנויות נקבע, כי תחילתן של ההוראות לגבי סעיפים 75ג עד 75יח לפקודה, כנוסחם בסעיף 40(5) עד (18) לחוק המתקן, ביום 1.1.2014 והן יחולו על הכנסה שהופקה ביום זה ואילך.

 

הרפורמה במיסוי נאמנויות משנה את שיטת המס ביחס לנאמנות יוצר תושב חוץ, אשר מבחינה עקרונית רווחיה לא היו חייבים במס בישראל. סעיף 75ט לפקודת מס הכנסה (לפני תיקונו ברפורמה במיסוי נאמנויות) מגדיר נאמנות יוצר תושב חוץ, כנאמנות שבמועד יצירתה ובשנת המס - היוצר הוא תושב חוץ, או נאמנות שבשנת המס - היוצר והנהנים הם תושבי חוץ. רווחי נאמנות יוצר תושב חוץ פטורים בעיקרון ממס בישראל, גם אם אחד הנהנים הוא תושב ישראל.

 

החקיקה החדשה בפרק הנאמנויות בפקודת מס הכנסה משנה את ההסדר בעניין נאמנות יוצר תושב חוץ ומעתה, נאמנות יוצר תושב חוץ תיחשב רק נאמנות שבה גם היוצר וגם כל הנהנים הם תושבי חוץ. נאמנות זו מכונה בחקיקה החדשה - נאמנות תושבי חוץ. נאמנות תושבי חוץ בה היוצר נפטר, תמשיך להתקיים גם כאשר כל הנהנים בה בשנת המס הם תושבי חוץ ולא היו בה מעולם נהנים תושבי ישראל. 

הרפורמה במיסוי נאמנויות הוסיפה סוג נאמנות חדש ‑ נאמנות נהנה תושב ישראל. נאמנות זו יכולה להיות נאמנות קרובים או שאינה נאמנות קרובים. נאמנות נהנה תושב ישראל היא נאמנות שממועד יצירתה ועד שנת המס, כל יוצריה הם תושבי חוץ, ובשנת המס יש בה נהנה אחד לפחות שהוא תושב ישראל. על נאמנות המוגדרת כנאמנות נהנה תושב ישראל יחולו ההוראות החלות על נאמנות תושבי ישראל, ואולם יראו את הכנסת הנאמן ונכסיו כהכנסה וכנכסים של יחיד תושב ישראל. 

נאמנות קרובים היא נאמנות נהנה תושב ישראל, שבין היוצר והנהנים הישראליים שבה מתקיימים יחסי קרבה, כלהלן:

1.    היוצר הוא הורה, הורה הורה, בן זוג, ילד או נכד של הנהנה, או

2.    יחסי קירבה לפי סעיפים (1) או (2) להגדרת "קרוב" שבסעיף 88, שהינם: (1) בן זוג, אח, אחות, הורה, הורה הורה, צאצא וצאצא של בן הזוג, ובן זוגו של כל אחד מהאמורים, או (2) אחיין, אחיינית, דוד, דודה, כאשר פקיד השומה שוכנע שהקמת הנאמנות וההקניות לנאמנות היו בתום לב וכי הנהנה לא נתן תמורה בעד זכותו בנכסי הנאמנות.

 

מיסוי נאמנות קרובים מתבצע בהתאם לאחת האפשרויות להלן:

1.    תשלום מס של 30% במועד החלוקה ‑ חלוקה מהנאמן לנהנה תושב ישראל, אשר מקורה בהכנסות שהופקו בחו"ל, תחויב במס בשיעור של 30%. אם מדובר בחלוקת הקרן עצמה (היינו נכס שהוקנה לנאמן ושאילו היה מועבר מהיוצר לנהנה במישרין היה פטור ממס), במקרה זה יחול פטור ממס. כמו כן, תחול במקרה זה חזקה, כי חלוקת ההכנסות קודמת לחלוקת הקרן, וכי החלוקה מבוצעת באופן יחסי (פרו-רטה) לפי חלקו של הנהנה בנאמנות.

2.    תשלום מס בשיעור של 25% במועד הפקת ההכנסה בהתאם לבחירת הנאמן. הכנסות הנאמנות המיועדות לחלוקה לנהנה תושב ישראל, יחויבו במס בשנה שבה הופקה ההכנסה, כהכנסה של תושב ישראל ובשיעור של 25%. על הנאמן להגיש בקשה בהתאם לכך בתוך 60 יום מהקמת הנאמנות או מהפיכתה לנאמנות קרובים (כאשר נהנה ישראלי מצטרף לנאמנות). חלק ההכנסה האמורה יהיה פטור ממס במועד החלוקה. בנוסף, לנאמן שבחר כאמור הוספה חובת הגשת דוח שנתי לפי סעיף 131(א)(5ב)(6) החדש. לגבי נאמנויות קיימות, יוכל הנאמן להודיע על בחירתו בתוך 180 יום מיום התחילה, היינו עד ליום 29.6.2014. 

מיסוי הכנסות הנאמנות שהופקו בישראל ‑ הכנסות אלה יחויבו במס בשנת הפקתן. שיעור המס יהיה לפי סעיף 121 לפקודה אלא אם נקבע להכנסה זו שיעור מס מיוחד. כמו כן, במועד ההקניה לנאמן, יראו את הנכס כאילו הועבר במישרין מהיוצר לנהנה (המשמעות היא שיחול המיסוי שהיה חל לולא הייתה הנאמנות קיימת).

 

אם נאמנות הופכת לנאמנות קרובים בשל כך שנהנה בה הפך להיות עולה חדש, תושב חוזר ותיק או תושב חוזר ("נהנה זכאי"), יחולו על הכנסות הנאמן ההטבות של סעיפים 14(א) או (ג), 16 או 97(ב) או (ב3), לפי חלקו של אותו נהנה. ההטבות הללו יחולו גם אם בעת הקמת הנאמנות, היה הנהנה כבר במעמד של אחד מהאמורים לעיל, וזאת עד לתום תקופת ההטבות הרלוונטית לנהנה.

להרחבה בנושא הטבות מס לתושבים חוזרים ועולים חדשים, ראו: המדריך הטבות מס לתושבים חוזרים ועולים חדשים (מדריך לתכנון מס). ראו גם: פטור מדיווח לתושבים חוזרים ועולים חדשים. 

עד לתיקון החדש בחקיקת הנאמנויות החדשה, נאמנות יוצר תושב חוץ המשיכה להיחשב ככזו גם לאחר פטירתו של היוצר.

 

במסגרת הרפורמה בנאמנויות, נקבע הסדר חדש לפיו עם פטירת היוצר, ורק לאחר פטירת בן זוגו (שהיה בן זוגו במועד אחת ההקניות הנכסים לנאמנות), הנאמנות הופכת לנאמנות תושבי ישראל, ורואים את הכנסת הנאמן ונכסיו כהכנסה ונכסים של יחיד תושב ישראל. אם מי מהנהנים הוא נהנה זכאי (עולה חדש, תושב חוזר ותיק או תושב חוזר), יחולו על הכנסות הנאמן ההטבות של סעיפים 14(א) או (ג), 16 או 97(ב) או (ב3), לפי חלקו של אותו נהנה. על הנאמן מוטלת החובה להודיע לפקיד השומה על היות הנאמנות נאמנות קרובים בתוך 60 ימים ממועד הקמתה או מהפיכתה לכזו. לגבי נאמנויות קיימות, יוכל הנאמן להודיע על בחירתו, כאמור, בתוך 180 יום מיום התחילה, היינו עד ליום 29.6.2014. 

בסעיף נקבע 75ז(ב), כי בנאמנות תושבי ישראל שבה נפטר היוצר, יראו את הכנסתו של הנאמן ונכסיו כהכנסתו ונכסיו של יחיד תושב ישראל. במקרה שנפטר אחרון היוצרים בנאמנות תושבי ישראל שהוא תושב ישראל, וכל הנהנים הינם תושבי חוץ, יחולו על נאמנות זו הוראות נאמנות לפי צוואה בהתאם לסעיף 75יב.

 

בהגדרת "נאמנות תושבי ישראל" בסעיף 75ז(א)(1) הוסף המקרה של נאמנות שבה היוצר נפטר ובשנת המס יש לפחות נהנה אחד שהוא תושב ישראל.

 

ההטבה הקיימת בסעיף 75ז(ה) - לפיה מוחלות הטבות של עולה חדש, תושב חוזר ותיק או תושב חוזר ("תושב זכאי") על נאמנות שהפכה נאמנות תושבי ישראל בעקבות עלייתו/חזרתו של היוצר לישראל - צומצמה בתיקון רק למצב שבו כל הנהנים הם תושבים זכאים או תושבי חוץ. מאידך נקבע בתיקון, כי הטבה זו תחול גם על נאמנות תושבי ישראל שהיוצר בה הוא עולה חדש או תושב חוזר ותיק, והיא הוקמה בתקופת 10 שנות ההטבה שבסעיף 14(א). 

בדברי ההסבר שבהצעת החוק לתיקון שיטת מיסוי הנאמנויות, נאמר כי המחוקק ביקש למנוע תכנוני מס, כגון: הפיכת חברה לחברה להחזקת נכסי נאמנות בלא אירוע מס, או במקרה ההפוך, שינוי סיווגה של חברה להחזקת נכסי נאמנות לחברה רגילה, תוך הימנעות מתחולת הוראות סעיף 104 לפקודה והמגבלות הקבועות בו. לעניין זה, ראו: חברה לאחזקת נכסי נאמנות

 

להלן התיקונים המבקשים למנוע את תכנוני המס האמורים:

בחקיקה שקדמה לרפורמה, הוגדרה חברה להחזקת נכסי נאמנות בסעיף 75ג לפקודה כ"חבר‑בני‑אדם המחזיק בנכסי הנאמן בעבור הנאמן, במישרין או בעקיפין". במסגרת התיקון לחוק צומצמה ההגדרה באמצעות הוספת התנאים המצטברים הבאים:

(1)   החברה הוקמה לשם החזקת נכסי הנאמנות בלבד;

(2)   על התאגדותה נמסרה הודעה לפקיד השומה בתוך 90 יום מיום ההתאגדות (הכוונה היא רק לעניין חברה המחזיקה בנכסי נאמנות תושבי ישראל או בנכסי נאמנות נהנה תושב ישראל או בנכסי נאמנות לפי צוואה שיש בה נהנה שהוא תושב ישראל או בנכסי נאמנות שהם בישראל); לגבי נאמנויות שהוקמו לפני יום 1.1.2014, תוגש ההודעה במועד הגשת הדוח שנתי לשנת המס 2014.

(3)   הנאמן מחזיק בכל מניותיה, במישרין או בעקיפין. לעניין זה, "החזקה בעקיפין" הינה החזקה באמצעות חברה אחרת שמתקיימות בה פסקאות (1) ו‑(2) לעיל והנאמן מחזיק בכל מניותיה.

 

בנוסף, תוקן סעיף 196 לפקודה כך, שחברה להחזקת נכסי נאמנות לא תיחשב תושבת ישראל לעניין אמנות המס של ישראל (סעיף 40(30) לחוק ההסדרים). בעניין זה, סעיף 196 לפקודה תוקן כך, שחברה להחזקת נכסי נאמנות לא תיחשב תושבת ישראל לעניין אמנות המס של ישראל (סעיף 40(30) לחוק ההסדרים). להלן נוסח הסעיף: בסעיף 196, בסופו יבוא: "(ד) לעניין הסכם לפי סעיף זה, חברה להחזקת נכסי נאמנות כהגדרתה בסעיף 75ג לא תיחשב תושבת ישראל."

 

נקבעה חובת דיווח על נהנה שקיבל חלוקה מנאמן גם אם אינה חייבת במס בישראל (סעיף 131(א)(5ב) לפקודה ‑ סעיף 40(26)(א)(1) לחוק ההסדרים). עד לרפורמה במיסוי נאמנויות, נהנה תושב ישראל היה חייב בהודעה לרשות המסים רק על חלוקה של נכס שאינו כסף, שקיבל מנאמן, ולא היה חייב בהגשת דוח שנתי על חלוקה כאמור. במסגרת הרפורמה הוספה חובת הגשת דוח שנתי לפי סעיף 131 לנהנה שקיבל חלוקה מנאמן, גם אם אינה חייבת במס בישראל (למעט אם מדובר בנכס בחו"ל שחולק לנהנה בנאמנות תושבי חוץ או לנהנה בנאמנות נהנה תושב חוץ או לנהנה בנאמנות לפי צוואה שכל הנהנים בה הם תושבי חוץ). כמו כן הוספה חובת דיווח, כאמור, לנאמן בנאמנות נהנה תושב ישראל, שבחר להתמסות במועד הפקת ההכנסה בשיעור של 25%.

ניתן לקבוע פגישה עם עורך דין מיסים בהתראה קצרה