פאונדיישן, נאמנות ומס הכנסה
נאמנות|מס הכנסה|נהנים|בעלים|פאונדיישן
ד"ר אבי נוב, עו"ד
מרץ 2014
המונח פאונדיישן (foundation) מופיע בפקודת מס הכנסה בפרק העוסק במיסוי נאמנויות, אך לא ברור האם ניתן להטיל, בתנאים מסוימים, מיסים בישראל על פאונדיישן. סוגיית מיסוי הפאונדיישן תלויה בפרשנות הוראות פקודת מס הכנסה לעניין נאמנויות.
הפאונדיישן הוא מוסד משפטי פרי יצירת מדינות המשפט הקונטיננטלי, בעוד שהנאמנות היא מוסד משפטי של מדינות המשפט המקובל. מבחינה משפטית טהורה קיימים הבדלים מהותיים בין נאמנות לפאונדיישן. בעוד שהנאמנות אינה אישיות משפטית אלא מערכת יחסים חוזית היוצרת זיקה לנכסים, הפאונדיישן הינה ישות משפטית נפרדת. הפאונדיישן יכול לפתוח חשבון בנק על שמו, מכוח היותו בעל אישיות משפטית.
בהמשך המאמר ארחיב על הבדלים מהותיים נוספים בין נאמנות לפאונדיישן. להרחבה בנושא מיסוי נאמנויות, ראו: מדריך למיסוי נאמנויות, כולל המלצות לתכנון מס
מהו פאונדיישן?
בשונה מהנאמנות, בה הנאמן נחשב כבעלים של הכנס, הפאונדיישן הוא הבעלים של הנכסים המועברים אליו על ידי מייסד הפאונדיישן.בשונה מהפאונדיישן, הנאמנותאינה ישות נפרדת מהנאמן.
הפאונדיישן נשלט ומנוהל על ידי דירקטוריון עצמאי. הדירקטוריון של הפאונדיישן מכונה "מנהלת הפאונדיישן" או "מועצת הפאונדיישן". כמו שקיים במוסד הנאמנות, גם ביחס לפאונדיישן המייסד יכול למנות אדם או גוף שיפקח על פעילות הפאונדיישן. אלא, שבשונה מהנאמנות, בה הנאמן חייב בחובות אמון, בפאונדיישן לא חלות על המנהלים חובות אמון, והם פועלים אך ורק לפי המטרות שנקבעו בתקנון.
בשונה מן הנאמנות אשר אינו מצריך רישום, קיומו של פאונדיישן מותנה ברישומו אצל רשם מוסמך במדינה הרלוונטית. כך לדוגמא, בהולנד הרישום של פאונדיישן מקומי (stichting) מתבצע אצל רשם מיוחד הנקרא - Dutch Traderegister.
האם פאונדיישן נחשב לחברה?
הפאונדיישן אינה חברה במובן המשפטי, היות ואין בפאונדיישן בעלי מניות כפי שבעלי המניות קיימים בחברה, אלא רק נהנים. אותם נהנים של הפאונדיישן אינם נחשבים לבעלי מניות ואין להם זכויות בפאונדיישן, לא זכויות ניהול או הצבעה וגם לא בעלות ברכוש הפאונדישן, ואף לא בעלות שביושר כפי שיש לנהנה בנאמנות (beneficial ownership).
נראה כי הפאונדיישן אינו נחשב כ"חבר בני אדם" כפי שמונח זה מוגדר בפקודת מס הכנסה, שכן בפאונדיישן אין "חברים". הגדרת "חבר בני אדם" הוא - כל גוף ציבורי, מואגד או מאוחד, וכל חברה, אגודת אחים, חברותה או התאחדות, בין שהן מואגדות ובין שאינן מואגדות."
הפרשנות של רשות המסים למונח "חבר בני אדם": כולל, בין היתר, את המרכיבים הבאים קיום פוטנציאל להמשכיות מעבר לחיי אדם, ריכוזיות הניהול והפרדתה מן הבעלות או מן הזכות להנאה מנכסי ה"חבר" או מפירותיהם, עבירות הזכויות ב"חבר" או האפשרות לקבל חברים ולהוציאם מחברות ב"חבר", ועוד.
האם פאונדיישן היא נאמנות?
האם פאונדיישן היא נאמנות לעניין פקודת מס הכנסה? כנראה שלא, שכן "נאמנות" הוגדרה בפקודת מס הכנסה כך: "הסדר שעל פיו מחזיק נאמן בנכסי הנאמן לטובת נהנה, שנעשה בישראל או מחוץ לישראל...". "נאמן" הוגדר בפקודת מס הכנסה כך: "אדם שהוקנו לו נכסים או הכנסות מנכסים, או שהוא מחזיק בנכסים בנאמנות... ויראו תאגיד כמפורט בתוספת ראשונה א' כנאמן..."
ההוראות בפקודה לעניין פאונדיישן
בתוספת ראשונה א', לפקודת מס הכנסה (סעיף 75ג) לאחר תיקון מס' 147, (יום תחילה 1.1.2006) מופיעה רשימה של מוסדות כדלקמן:
(1) פאונדיישן - FOUNDATION - לפי חוקי הולנד, ליכטנשטיין, פנמה, איי בהמה או האנטילים ההולנדים;
(2) ESTABLISHMENT - לפי חוקי ליכטנשטיין;
(3) REG. TRUST - לפי חוקי ליכטנשטיין.
המחוקק קבע כי שר האוצר מוסמך לקבוע גופים נוספים שיתווספו לרשימה זו, אך עדיין לא נעשה שימוש בסמכות זו.
מההוראות האמורות בתוספת ראשונה א', לפקודת מס הכנסה, ניתן להסיק כי אמנם פאונדיישן יכול לשמש כנאמן (כמו שכל גוף מאוגד או שלא מאוגד יכול לשמש כנאמן), אך פאונדיישן לכאורה אינה נאמנות. לפיכך, ניתן לקבוע לכאורה כי מוסד הפאונדיישן לא נכלל בחקיקת מיסוי הנאמנויות. זאת ועוד, הקביעה ביחס לגופים שיראו אותם כנאמן חלה רק על אלו שנמנו בתוספת הראשונה לפקודה כאמור.
מיסוי שוטף של הפאונד יישן והנהנים
לאור המסקנה לעיל כי הפאונדיישן אינו חברה וגם לא נחשב כחבר בני אדם לעניין פקודת מס הכנסה, הרי שמקום מושבו לא יכול להיקבע לכאורה בהתאם למבחני השליטה והניהול בפקודת מס הכנסה.
ביחס לנהנים, השאלה היא האם הם יתחייבו בדיווח ותשלום מס בישראל? אם הפאונדיישן נחשב לנאמנות, אזי יחולו הוראות פרק הנאמנויות בפקודת מס הכנסה. אולם, אם פאונדיישן אינו נחשב לנאמנות, הרי שיש למצוא מקור אחר לתחולת דיני המס בישראל ביחס לנכסי הפאונדיישן וחלוקות שבמבוצעות לנהנים תושבי ישראל.
ניתן לקבוע פגישה עם עורך דין מיסים בהתראה קצרה
אין לראות באמור לעיל כתחליף לחוות דעת משפטית ו/או לייעוץ משפטי
נכתב על ידי ד"ר אבי נוב, עו"ד
