תושב חוץ לענייני מס

מס הכנסה|תושבות 

ינואר 2011

ההגדרה של תושב חוץ בפקודת מס הכנסה שונתה באופן דרמאטי בעקבות תיקון 168 לפקודה. עד לתיקון, "תושב חוץ", לגבי יחיד, הוגדר בסעיף 1 לפקודה בצורה שיורית, כ"מי שאינו תושב ישראל". הגדרה זאת יצרה חוסר ודאות, ולפיכך נקבעה הגדרה חדשה למונח תושב חוץ. להרחבה בנושא תושבות היחיד, ראו: מדריך לתושבות לענייני מס.

תיקון מס' 168 הוסיף להגדרה "תושב חוץ" הוראה נוספת, כדלקמן: 

"תושב‑חוץ" ‑ מי שאינו תושב ישראל, וכן יחיד שהתקיימו בו כל אלה:

(א)    הוא שהה מחוץ לישראל 183 ימים לפחות, בכל שנה, בשנת המס ובשנת המס שלאחריה;

(ב)    מרכז חייו לא היה בישראל, כאמור בפסקה (א)(1) להגדרה "תושב ישראל" או "תושב", בשתי שנות המס שלאחר שנות המס האמורות בפסקת משנה (א);"

מטרת תיקון 168 הייתה כאמור ליצור ודאות מבחינת תוצאות המס כך שיתאפשר לנישומים לערוך תכנון מס, וכן לייעל את עבודת רשות המסים.

בתיקון לפקודת מס הכנסה הגדרת תושב חוץ עודכנה ובסעיף 1 לפקודה התווספה חלופה נוספת, מעבר להגדרה השיורית האמורה לעיל, כך שיחיד ייחשב כ"תושב חוץ" החל מהמועד המפורט להלן, אם התקיימו לגביו שני מבחנים מצטברים, האחד כמותי והשני מהותי.

במקרה שבו יחיד שהה מחוץ לישראל 183 ימים לפחות בכל שנה, בשנת מס ובשנת המס שלאחריה (להלן: "המבחן הכמותי"), ובשתי שנות המס שלאחר מכן מרכז חייו אינו עוד בישראל (להלן: "המבחן המהותי"), הרי שאותו יחיד ייחשב כתושב חוץ החל מהיום בו עזב את ישראל (או המשיך לשהות מחוץ לה) בשנת המס הראשונה בה שהה מחוץ לישראל יותר מ-183 ימים כאמור.

מבחינה פרקטית, החל מיום 1.1.07, הגדרת "תושב חוץ" בפקודת מס הכנסה הורחבה כך שתושב ישראל שעמד במבחן מצטבר של שהייה רצופה בת 4 שנים מחוץ לישראל, כאשר בשנתיים האחרונות של ארבע השנים האמורות הוא עמד בתנאי המחמיר של "מרכז חיים" בחו"ל, לא ייחשב תושב ישראל החל מהיום הראשון שבו בחר לעזוב.

בעקבות תיקון פקודת מס הכנסה בהגדרת "תושב חוץ", רשות המסים פרסמה חוזר מס הכנסה (מס' 1/2011) ביחס להגדרת תושב חוץ לגבי יחיד. לעמדתי, חלק מההבהרות בחוזר בעייתיות, ואינן עולות בקנה אחד עם הוראות החוק. בחוזר מס הכנסה נאמר בהקשר לחלופה השנייה, כדלקמן: 

"הגדרת תושב חוץ משתלבת עם קיומו של מרכז חיים וקובעת כי לצורך קביעת מועד ניתוק התושבות יש להתעלם מהשאלה בדבר קיומו של מרכז חיים בשתי שנות המס הראשונות (אשר בכל אחת מהן שהה מחוץ לישראל לפחות 183 ימים) ובלבד שבשתי שנות המס שלאחר מכן מרכז חייו אינו בישראל."

אין לראות באמור לעיל כתחליף לחוות דעת משפטית ו/או לייעוץ משפטי

נכתב על ידי ד"ר אבי נוב, עו"ד