סוגי נאמנויות על-פי תיקון 147 לפקודה

נאמנות הדירה היא נאמנות בה נשאר בידי היוצר הכוח להשפיע על פעולות הנאמן. בהתאם לכך, קובע התיקון כי נאמנות תחשב כנאמנות הדירה אם ליוצר או לקרובו היכולת לכוון את פעילות הנאמן, או לתת לו הוראות בעניין אופן ניהול הנאמנות, נכסיה, שינוי הנהנים בה, או חלוקת נכסי הנאמן והכנסת הנאמן לנהנים, או שאישורו נדרש לפעולות של הנאמן אן שיש לו היכולת להורות על ביטול הנאמנות או על החלפת הנאמן שלא בשל עילה שבדין, והכל במישרין או בעקיפין.

תיקון 147 לפקודה קובע בנוסף מאפיינים פרטניים אשר בהתקיים אחד מהם תחשב הנאמנות לנאמנות הדירה. מאפיינים אלה מפורטים באופן כללי להלן:

• קיום אפשרות לבטל את הנאמנות או להעביר או להחזיר ליוצר או לחליפו נכס או הכנסה
• אחד או יותר מן הנהנים הוא היוצר או בן זוגו, או שהיוצר יכול להפוך לנהנה
• אחד או יותר מן הנהנים הוא ילדו של היוצר שבשנת המס טרם מלאו לו 18 שנים, והיוצר או בן זוגו עדיין בחיים
• אחד הנהנים הוא חבר-בני-אדם שאינו מוסד ציבורי, אשר היוצר או חליפו הוא בעל שליטה מהותי בו
• היוצר הוא הנאמן או מגן הנאמנות (ראו הגדרות בנושא נאמנויות)
• חבר-בני-אדם שאינו מוסד ציבורי, אשר היוצר או חליפו הוא בעל שליטה מהותי בו הוא גם הנאמן
• זהותו של אחד או יותר מן הנהנים אינה ידועה, או שזהותו של בעל מניות, במישרין או בעקיפין, בנהנה שהוא חבר בני אדם, אינה ידועה

נאמנות בלתי הדירה

נאמנות תושבי ישראל [סעיף 75ז]

נאמנות שבמועד יצירתה היו בה לפחות יוצר אחד תושב ישראל ונהנה אחד תושב ישראל, ובשנת המס לפחות יוצר אחד או נהנה אחד הוא תושב ישראל.

הגדרת נאמנות תושבי ישראל כוללת גם הגדרה שיורית לפיה נאמנות שאינה נאמנות יוצר תושב חוץ ואינה נאמנות נהנה תושב חוץ תחשב כנאמנות תושבי ישראל. ההגדרה כוללת הן נאמנות הדירה והן נאמנות בלתי הדירה.

בנאמנות תושבי ישראל יראו את הכנסת הנאמן כהכנסתו של היוצר ואת נכסי הנאמן כנכסיו של היוצר. הקניה לנאמנות תושבי ישראל על ידי יחיד לא תחשב כמכירה ועל כן לא תחויב במס. חלוקה לנהנה תחויב במס או תהיה פטורה ממנו כפי שהיה אילו הנכס היה מועבר מהיוצר לנהנה במישרין.

בנאמנות תושבי ישראל שהיא נאמנות בלתי הדירה רשאים הנאמן והנהנה, בהתקיים תנאים מסוימים, לבקש כי יראו את הכנסת הנאמן כהכנסת הנהנה. בנאמנות תושבי ישראל שהיא נאמנות הדירה, רשאים הנאמן והיוצר לבקש כי בר השומה ובר החיוב במס בשל הכנסת הנאמן יהיה היוצר.

נאמנות תחדל להיות נאמנות תושבי ישראל החל במועד שלא מתקיימים בה התנאים לסיווגה ככזו. במועד זה ייתכנו שני מצבים חלופיים:

1. הנאמנות הפכה לנאמנות נהנה תושב חוץ. במצב זה יראו לצורך הוראות הפקודה העוסקות במיסוי רווחי הון, את נכסי הנאמן כאילו נמכרו ביום הסיום לתושב חוץ.
2. הנאמנות הפכה לנאמנות יוצר תושב חוץ. במצב זה עשוי לחול מס יציאה. כלומר, יראו את נכסי הנאמן כאילו נמכרו, והנאמן יחוייב במס רווח הון במועד זה (מועד המכירה הרעיוני) או במועד מימוש הנכס לפי בחירתו.

נאמנות יוצר תושב חוץ [סעיף 75ט]

נאמנות יוצר תושב חוץ מוגדרת כנאמנות שבמועד יצירתה ובשנת המס כל יוצריה הם תושבי חוץ, או שבשנת המס כל יוצריה וכל הנהנים בה הם תושבי חוץ. לעניין זה יודגש כי הגדרת תושב ישראל כוללת גם יוצר שהיה במועד פטירתו תושב ישראל או אזרח ישראלי.

נאמנות זו תחשב כתושבת חוץ כך שהכנסותיה יחויבו במס כפי שמחויבות במס הכנסותיו של תושב חוץ. יתר על כן, יראו את הכנסת הנאמן כהכנסתו של יחיד תושב חוץ ואת נכסי הנאמן כנכסים המוחזקים בידי תושב חוץ.

ההגדרה של יוצר - "הייתה לנהנה יכולת לשלוט או להשפיע במישרין או בעקיפין, על אופן ניהול הנאמנות, על נכסי הנאמן, על קביעת הנהנים שלא מכוח קביעה של היוצר, על מינוי הנאמנים או על החלפתם, או על חלוקת נכסי הנאמן או הכנסת הנאמן לנהנים, יראו גם את הנהנה כיוצר;

נאמנות נהנה תושב חוץ [סעיף 75י]

נאמנות בלתי הדירה, שכל הנהנים בה הם תושבי חוץ שזהותם ידועה ויוצר אחד לפחות הוא תושב ישראל. תושבותה של נאמנות מסוג זה תיקבע בהתאם לתושבותו של הנהנה, כך שהכנסת הנאמן תחוייב במס כפי שמחוייבת במס הכנסתו של תושב חוץ.

הקניה של נכס לנאמנות נהנה תושב חוץ תחשב כמכירה לתושב חוץ, ולפיכך תחויב במס. חלוקה לנהנה לא תיחשב כמכירה ועל כן לא תחוייב במס רווח הון.

נאמנות לפי צוואה [סעיף 75יב]

נאמנות שנוצרה לפי צוואה וכן כל יוצרי הנאמנות הם המצווים שהיו במועד פטירתם תושבי ישראל. יראו את הכנסת הנאמן כהכנסת הנהנה ונכסי הנאמן כנכסי הנהנה. תושבותה של נאמנות לפי צוואה תיקבע בהתאם לתושבותו של הנהנה.

הקניה לנאמן וחלוקה לנהנה לא ייחשבו כמכירה לעניין חלק ה לפקודה (רווחי הון) ולפיכך לא יחויבו במס רווחי הון.