דוח שנתי בנאמנות

יוצר|נאמן|תיקון 168|תקנות|הכנסות

סעיף 131(א)(5ב) לפקודה קובע חובת הגשת דוח שנתי לגבי נאמנות החלה על נאמן, יוצר, יוצר מייצג, נהנה או נהנה מייצג, לפי העניין. להלן ההוראות המרכזיות בעניין זה בהתאם להוראת ביצוע מס הכנסה מס' 1/2010- לעניין דיווחים בנושא נאמנויות, קליטה וטיפול במשרדי השומה, כולל הפניה למקורות נוספים.

להרחבה בנושא הדיווחים, ראו:

בהתאם לסעיף 134א(5) לפקודה, רשאי שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, לקבוע, לגבי נאמן, פטור מחובת הגשת דוח כאמור. אין בפרק הנאמנויות הוראה נפרדת בדבר מועד הגשת דוח שנתי. מועד להגשת דוח שנתי כאמור, למי שחייב בהגשתו, הינו בהתאם לאמור בסעיפים 133-132 לפקודה.

הכנסות הנאמנות החייבות בדיווח כאמור לעיל, יכללו בטופס 1327 (המוגש על ידי נאמן או על ידי יוצר מייצג או נהנה מייצג, לפי העניין) או בטופס 1301 (המוגש על ידי יוצר או נהנה שבחרו להיות בר שומה ובר חיוב במס), והכל בהתאם לאמור להלן. בנספח ד' להוראת הביצוע כאמור, מפורטים כל הפרטים דלעיל, לפי סוגי הנאמנויות השונות.

פטור מהגשת דוח שנתי לפי תיקון 168 לפקודה

בחוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 168), התשס"ח- 2008 (להלן: "תיקון 168"), נקבעו מספר הקלות ליחיד שהיה לתושב ישראל לראשונה או לתושב חוזר ותיק, כמשמעותם בתיקון האמור (להלן- "יחיד מוטב").

להרחבה בנושא הטבות מס לתושבים חוזרים ועולים חדשים, ראו: המדריך הטבות מס לתושבים חוזרים ועולים חדשים (מדריך לתכנון מס)

באופן כללי, תיקון 168 מעניק ליחיד מוטב פטור ממס למשך 10 שנים ממועד עלייתו או חזרתו של היחיד המוטב לישראל (להלן- "תקופת ההטבה"), על הכנסות ורווחי הון המופקים על ידו או הנצמחים בידו מחוץ לישראל.

כמו כן, במסגרת התיקון האמור, נוסף סעיף 134ב לפקודה, המעניק ליחיד מוטב פטור מחובת הגשת דוח שנתי על הכנסות שהופקו או שנצמחו מחוץ לישראל או שמקורם בנכסים מחוץ לישראל, במשך כל תקופת ההטבה. כמו כן, נוסף סעיף 135(1)(ב) לפקודה, הפוטר יחיד מוטב מחובת הגשת דוח על הון ונכסים (הצהרת הון) אשר נמצאים מחוץ לישראל, במשך כל תקופת ההטבה.

לגבי חובת הגשת הודעה על יצירת נאמנות או הקנית נכס לנאמנות, על ידי יחיד מוטב, וכן לגבי חובת הודעה על שינוי סוג של נאמנות לנאמנות תושבי ישראל בעקבות עלייתו או חזרתו של יחיד מוטב לישראל- הוסדרו מפורשות, במסגרת תיקון 168, הפטורים מחובת מתן הודעות כאמור, כמפורט בסעיפים 3.9.1 ו- 4.2 בהוראת הביצוע.

לעומת זאת, לא נקבע מפורשות פטור מחובת הגשת דוח שנתי או דוח על נכסים לנאמן בנאמנות שהפכה לנאמנות תושבי ישראל בעקבות היותו של יוצר או נהנה בה, לפי הענין, ליחיד מוטב. יחד עם זאת, מתכלית החקיקה העומדת בבסיסו של תיקון 168, עולה כי היתה כוונה מפורשת ליתן פטור ממס ופטור מדיווח בהתאם, לכל מי שחובתו לדווח על הכנסות ונכסים מחוץ לישראל נובעת רק מעלייתו או חזרתו לישראל של יחיד מוטב.

לפיכך, מובהר בזאת כי במקרים המצוינים להלן, הגורם המדווח בנאמנות (בד"כ הנאמן) לא יהיה חייב להגיש דוח שנתי על הכנסות הנאמנות או דוח על הון ונכסי הנאמנות, לגבי הכנסות ונכסים מחוץ לישראל בלבד, במשך תקופת ההטבה-

  • נאמנות שהפכה לנאמנות תושבי ישראל לאחר שיוצר אחד בה היה ליחיד מוטב;
  • נאמנות נהנה תושב חוץ שהפכה לנאמנות תושבי ישראל לאחר שאחד מן הנהנים בנאמנות היה ליחיד מוטב;
  • נאמנות צוואה זרה שהפכה לנאמנות צוואה ישראלית לאחר שאחד מן הנהנים בנאמנות היה ליחיד מוטב.

יצוין, כי בכל הנוגע לנכסים בישראל או להכנסות שהופקו או שנצמחו בישראל, לא תחול ההקלות האמורות לעיל, ויחולו כללי הדיווח הרגילים המפורטים בהוראת הביצוע.

פטור מהגשת דוח שנתי לפי תקנות הפטור

תקנות מס הכנסה (פטור מהגשת דין וחשבון), התשמ"ח- 1988 (בסעיף זה להלן "תקנות הפטור") מקנות בתנאים מסוימים פטור מהגשת דוח שנתי למי שחייב בהגשתו לפי סעיף 131 לפקודה. תקנה 5 לתקנות הפטור קובעת שתושב חוץ יהא פטור מהגשת דוח אם עמד בתנאים הקבועים בתקנה.

היות ולפי פרק הנאמנויות, רואים את הכנסותיהן ונכסיהן של נאמנות יוצר תושב חוץ, נאמנות נהנה תושב חוץ ונאמנות צוואה זרה, כהכנסות ונכסים של יחיד תושב חוץ, הרי שלמעשה, אם לנאמנות מסוג זה הופקה או נצמחה הכנסה בישראל, יש להחיל עליה את ההוראות המפורטות בתקנה 5 לתקנות הפטור.

יחד עם זאת, בתקנה 5 לא הוגדר מפורשות מיהו תושב חוץ, ובנוסף, במסגרת תיקון 165 נוספה פסקה (5) לסעיף 134א שהוא סעיף ההסמכה מכוחו הותקנו תקנות הפטור. פסקה (5) מרחיבה את הסמכות המוקנית מכוח סעיף 134א גם לנאמן בנאמנות החייבת במס בישראל משום שהיו לה הכנסות שהופקו או שנצמחו בה.

לאור האמור לעיל, במקביל להנחיית רשות המסים לפיה יש לראות בנאמנויות מהסוג שצוין לעיל כתושב חוץ לעניין תקנה 5 שבתקנות הפטור, פועלת רשות המסים לתיקון התקנות ברוח זו, מכוח הסמכות שהורחבה בסעיף 134א, כאמור לעיל.

טופס 1327 - "דוח לנאמן בנאמנות: דין וחשבון על הכנסות בארץ ובחו"ל בשנת המס"

טופס 1327 הוא הדוח השנתי המיועד להכנסות נאמן בנאמנות, והוא יוגש לגבי כל נאמנות בנפרד. למען הסר ספק יובהר, כי נאמן הנדרש לדווח על הכנסתן של מספר נאמנויות, יפעל לרישומה של כל נאמנות בנפרד (לכל נאמנות יהיה מספר ישות שונה) ויגיש דוח שנתי לכל אחת מהן.

טופס 1327 יוגש לפקיד השומה של הנאמנות, על ידי המפורטים להלן:

· נאמן בנאמנות תושבי ישראל ובלבד שהיוצר לא בחר להיות בר השומה ובר החיוב לפי הוראות סעיף 75ז(ח) לפקודה ושלא נבחר יוצר מייצג, כמשמעותו בסעיף 75ו1 לפקודה [לפי סעיף 131(א)(5ב)(1) לפקודה];

- אם היוצר בחר להיות בר השומה ובר החיוב לפי הוראות סעיף 75ז(ח) לפקודה, יכלול אותו יוצר את הכנסות הנאמנות בדוח המוגש על ידו בטופס 1301 (ראה להלן בפירוט לטופס 1301) והנאמן לא יידרש להגיש דוח.

- אם נבחר יוצר מייצג, כמשמעותו בסעיף 75ו1 לפקודה, ידווח אותו יוצר על הכנסות הנאמנות כאמור בסעיף 3.3.2.4 להלן.

· נאמן בנאמנות צוואה ישראלית, ובלבד שהנהנה לא בחר להיות בר השומה ובר החיוב לפי הוראות סעיף 75יב(ה) לפקודה ושלא נבחר נהנה מייצג, כמשמעותו בסעיף 75ו1 לפקודה [לפי סעיף 131(א)(5ב)(1) לפקודה];

- אם הנהנה בחר להיות בר השומה ובר החיוב לפי הוראות סעיף 75יב(ה) לפקודה, יכלול אותו נהנה את הכנסות הנאמנות בדוח המוגש על ידו בטופס 1301 (ראה להלן בפירוט לטופס 1301) והנאמן לא יידרש להגיש דוח.

- אם נבחר נהנה מייצג, כמשמעותו בסעיף 75ו1 לפקודה, ידווח אותו נהנה על הכנסות הנאמנות כאמור בסעיף 3.3.2.4 להלן.

· נאמן בנאמנות שיש לה נכס או הכנסה בישראל [לפי סעיף 131(א)(5ב)(2) לפקודה]- החובה להגיש דוח לפי סעיף זה מיועדת לנאמנים בנאמנויות זרות, קרי- נאמנות יוצר תושב חוץ, נאמנות נהנה תושב חוץ ונאמנות צוואה זרה. במקרים אלו יכלול הנאמן בדוח רק את הנכסים וההכנסות בישראל.

· יוצר מייצג או נהנה מייצג, כמשמעותם בסעיף 75ו1 לפקודה [לפי סעיף 131(א)(5ב)(4) לפקודה]. כפי שיפורט להלן (ראה פירוט לטופס 144), בחלופה זו, נכנסים היוצר או הנהנה המייצג לנעליו של הנאמן, ובעצם מדווחים על הנאמנות וההכנסות בה במקומו של הנאמן, בטופס 1327.

כאמור לעיל, טופס 1327 המוגש על ידי כל אחד מהאמורים לעיל, כולל את הכנסתה של נאמנות מסוימת (טופס 1327 לא יכלול את הכנסותיהן של מספר נאמנויות). על אותה הכנסה חלות הוראות סעיף 75ו לפקודה, ובכללן:

- הכנסות הנאמנות יתחייבו בשיעור המס המרבי החל על יחיד לפי סעיף 121 לפקודה או בשיעור מס מיוחד שנקבע ליחיד, לפי העניין.

- על הכנסת הנאמן לא יחול פטור המוגבל בתקרה [כדוגמת הפטור לפי סעיף 9(5) לפקודה)] ולא תינתן זכות לניכויים וזיכויים אישיים, כדוגמת הקלות לפי סעיף 11, נקודות זיכוי לפי סעיף 33א, זיכויים וניכויים בשל הפקדות לקופות גמל וכיו"ב.

- הפסדים שהיו לנאמן באותה נאמנות לא יקוזזו מהכנסותיו של היוצר או נהנה, לפי העניין, ולהיפך.

כאשר מוגש דוח לנאמנות בטופס 1327, מחלקת רשת ומודיעין בפקיד השומה של הנאמנות תבדוק האם קיים תיק (ומספר ישות) לאותה נאמנות שבגינה הוגש הטופס. אם לא קיים תיק (בד"כ כאשר מדובר בדוח הראשון המוגש לגבי אותה נאמנות כשהיוצר טרם הגיש הודעה על יצירת הנאמנות), יש לפעול לפתיחת תיק לנאמנות בהתאם לנהלים שנקבעו לעיל. תיק הנאמנות ייפתח על בסיס הפרטים הפורטים בטופס 151ח המצורף כנספח לדוח או על בסיס הפרטים המפורטים בטופס 143, לפי העניין, כאמור בסעיף 2.2.1 לעיל .

טופס 1301- "דוח ליחיד: דין וחשבון על הכנסות בארץ ובחו"ל בשנת המס"

במקרים המצוינים להלן, יכללו הכנסות הנאמנות, כולן או חלקן, בטופס 1301 המוגש על ידי יחיד (היוצר או הנהנה, לפי הענין) ולא בטופס 1327:

יוצר או נהנה, שבחרו להיות בר השומה ובר החיוב לפי הוראות סעיפים 75ז(ח) ו-75יב(ה) לפקודה, חייבים בהגשת דוח שנתי לפי סעיף 131(א)(5ב)(3) לפקודה, שיוגש בטופס 1301.

בדוח האמור יכללו כלל הכנסותיו של היוצר או הנהנה, לפי הענין, לרבות הכנסות הנאמנות, בין אם חולקו ובין אם לאו. יוצר או נהנה, לפי העניין, שהינו בר השומה ובר החיוב לגבי הכנסותיהן של מספר נאמנויות- יכלול את כלל ההכנסות של הנאמנויות השונות ביחד עם שאר ההכנסות המדווחות על ידו בטופס 1301.

במקרה זה, הנאמן אינו חייב בהגשת דוח שנתי לגבי אותה נאמנות.

יצוין, כי הבחירה בחלופה זו תיעשה באמצעות הגשת טופס 148.

נהנה שבחרו לגביו שיהיה בר השומה ובר החיוב לפי הוראות סעיפים 75ז(ז) ו-75יב(ו) לפקודה, לגבי הכנסות שחולקו לו מהנאמנות, חייב בהגשת דוח שנתי לפי סעיף 131(א)(5ב)(3) לפקודה שיוגש בטופס 1301.

בדוח האמור יכללו כלל הכנסותיו של הנהנה, לרבות סכום ההכנסה שחולקה לו מאותה נאמנות, בהתאם לאמור בסעיף 75ז(ז) או 75יב(ו) לפקודה. נהנה שהינו בר השומה ובר החיוב לגבי הכנסות שחולקו לו ממספר נאמנויות- יכלול את כלל ההכנסות שחולקו לו מכל אותן נאמנויות, ביחד עם שאר ההכנסות המדווחות על ידו בטופס 1301.

במקרה זה, הנאמן חייב בהגשת דוח שנתי לגבי הכנסות הנאמנות (בטופס 1327, כאמור לעיל) לגבי אותן הכנסות שלא חולקו לנהנה ושלא מדווחות על ידו, והכל בהתאם לאמור בסעיף 75ז(ז) או 75יב(ו) לפקודה.

להרחבה בנושא מיסוי נאמנויות, ראו: מדריך למיסוי נאמנויות, כולל המלצות לתכנון מס

ניתן לקבוע פגישה עם עורך דין מיסים בהתראה קצרה

אין לראות באמור לעיל כתחליף לחוות דעת משפטית ו/או לייעוץ משפטי

האתר נבנה במערכת 2all | בניית אתרים