יישום נוהל גילוי מרצון
רשות המסים|חקירות|עבירת מס|מבקר
ד"ר אבי נוב, עו"ד
נובמבר 2015
היישום של נוהל גילוי מרצון על ידי רשות המיסים סובל מקשיים רבים ובעיות חוקתיות, שעל חלקם נעמוד בהמשך. הסקירה להלן תעסוק בחלק מהערות ראש הממשלה לדוח מבקר המדינה 65א', אוקטובר 2014 בנושא נוהל גילוי מרצון, והיישום הבעייתי על ידי רשות המסים. נציין כי ״הערות ראש הממשלה״ לדין וחשבון השנתי של המבקר מונחות על שלחן הכנסת בהתאם להוראות סעיף 16(א) לחוק מבקר המדינה התשי״ח-1958 [נוסח משולב].
ראו גם: הפרקטיקה בתיקי גילוי מרצון
להרחבה בנושא נוהל גילוי מרצון, ראו: גילוי מרצון - מדריך ליישום ההוראות
חובת ההנמקה בדחיית בקשות
בנוהל גילוי מרצון לא נקבעו קריטריונים הנוגעים לנסיבות עברות המס, שלפיהם ייקבע אם להקל על המבקש או להחמיר עמו בקביעת גובה הקנסות שיוטלו עליו. כמו כן, בנוהל גילוי מרצון לא נקבעה חובת ההנמקה בכתב על ידי סמנכ"ל החקירות והמודיעין ברשות, לאישור או לדחייה של בקשה לגילוי מרצון. זאת ועוד, רשות המסים טרם פעלה לעיגון נוהל גילוי מרצון בחקיקה.
למרות הביקורת האמורה, רשות המסים סבורה שאין זה נכון לנמק בפני המבקש או מייצגו מהן הסיבות לדחיית הבקשה מהטעם הברור שבמקרים בהם הבקשה נדחית על רקע קיומו של מידע מודיעיני או שומתי וכו' כנגד המבקש, לא ניתן לחשוף זאת בפניו שכן עצם החשיפה עלולה להכשיל הליך יזום של ביקורת או חקירה כנגד המבקש. מקום בו הבקשה לגילוי מרצון נדחית, קיים תיעוד ונימוק פנימי בתיק לסיבת הדחייה. לסוגיית עיגון נוהל גילוי מרצון בחקיקה – רשות המסים סבורה כי מתכונת של חקיקה קשיחה עלולה להביא לפגיעה בהליך הרגיש המושתת על אמון הציבור ברשות המיסים. כמו כן, רשות המסים הדגישה כי פרקליטות המדינה מלווה את גיבוש ההליך והינה שותפה מלאה בכל שלבי תכנון ואישור נוהל גילוי מרצון.
הסיבות לדחיית בקשות לגילוי מרצון
בדוח הביקורת הקודם הוער כי נוהל גילוי מרצון אינו מפרש איזה סוג של "מידע" או "בדיקה קיימת" של הרשות או של גוף שלטוני אחר מונע את אישור הבקשה לגילוי מרצון. בעניין זה לא חל כל שינוי. רשות המיסים סוברת כי בנוהל גילוי מרצון ישנם חלקים המנוסחים בצורה כללית על מנת שלא לחשוף שיטות עבודה של חטיבת החקירות והמודיעין ברשות המיסים, ובכדי לאפשר לרשות לבחון עניינית האם הבקשה עונה על תנאי הנוהל.
אחריות מייצגים
בנוהל גילוי מרצון לא הובהר מהי אחריות המייצגים לבדיקת המידע הכלול בבקשה לגילוי מרצון. במסמך הבקשה לא נדרשות לא חתימתו של המסייע בהגשתה ולא הצהרתו שהוא מודע לאחריות המוטלת עליו לפי סעיף 224 לפקודת מס הכנסה.
רשות המיסים סבורה כי מייצג המגיש את הבקשה לגלוי מרצון לרשות המיסים מעביר את הבקשה והנספחים, ככל שנדרש, ולא תמיד יש לו את היכולת ממשית לוודא את נכונות הבקשה ואמיתות המסמכים. הדבר נובע מעצם טיבו של ההליך – מדובר בחשיפת הון של כספים ונכסים שהוצאו מספרי העסק והמסמכים בשלהם, בדרך כלל, הושמדו ולא נשמרו. זאת בניגוד למצב שבו מייצג מגיש דו"חות לרשות המיסים לאחר שעיין בספרי העסק ובמסמכים עסקיים הפרושים בפניו, ערך ביקורת חשבונאית על הדוחות הכספיים וערך את דו"ח ההתאמה לצורכי מסים. לסיכום, בנוהל גילוי מרצון המייצג ניזון מפי הצהרות הנישום ומחשב את תוצאת המס בהתאם להצהרות הנישום ולמסמכים שניתן לספק.
הכרה בהפסדים
בדוח הביקורת הקודם הוער כי אין נוהל גילוי מרצון כולל את מדיניות רשות המסים בנוגע להכרה בהפסדים שדווחו במסגרת הליך הגילוי מרצון. בדוח המעקב הועלה כי ביישום הוראת השעה התקבלו החלטות הסותרות את הוראות הפקודה. עם זאת, רשות המיסים בתשובתה לדוח הביקורת, טענה כי במסגרת הוראת השעה משנת 2011 ניתנה הנחייה המאפשרת במסגרת גילוי מרצון לקזז הפסדים מחו"ל תחת מגבלות מיוחדות ומבלי להביא בסופו של דבר "ליבוא" הפסדים מחו"ל ולשחיקת בסיס המס הישראלי המדווח. כמו כן, מטרת הקיזוז הייתה לאפשר להגיע, עד כמה שניתן, לחבות המס הכלכלית האמתית של כל נישום ונישום. אף במסגרת נוהל גילוי מרצון החדש משנת 2014 שפורסם ביום 7.9.2014 ניתנה התייחסות ספציפית לסוגיית קיזוז ההפסדים בדומה להוראת השעה משנת 2011 ונקבע מפורשות באילו תנאים ניתן לקזז הפסדים מחו"ל במסגרת הליך הגילוי.
ראו גם: קיזוז הפסדים ביחס לגילוי מרצון
הלבנת הון
רשות המסים אינה מסתייעת במידע על המבקש המצוי במאגריה של הרשות לאיסור הלבנת הון. באוגוסט 2012 סוכם כי הרשות תעביר לרשות לאיסור הלבנת הון בקשות לגילוי מרצון כדי שזו תבדוק אם נמצא מידע כלשהו על הגורם המבקש, המבסס חשד להלבנת הון או למימון טרור. תהליך בדיקה זה לא יושם. לדעת משרד מבקר המדינה, קיומו של מסלול המקל על מעלימי מס מחייב בצדו בדיקה מעמיקה ומקיפה שתבטיח שאין מדובר גם בהלבנת כספים שמקורם בפשיעה.
עקיפת הליך גילוי מרצון
הליך הגילוי מרצון עדיין אינו ממוחשב ואין הוא מתועד במאגר המידע. לכן חלה פגיעה ביכולת של מטה הרשות לקיים פעולות בקרה ולהפיק לקחים מיישום הנוהל בנוגע לבדיקות שעורכים משרדי השומה בשלב הטיפול האזרחי בבקשות הגילוי, ועל תיקון דוחות על ידי משרדי השומה שבמהותם הם בבחינת הסדרי גילוי מרצון, אשר נעשו ללא הפניית הנישום לנקוט הליך של גילוי מרצון ומהווים למעשה עקיפה של הנוהל.
רשות המסים השיבה כי כיום מערכת המחשוב פועלת כראוי במטה החקירות וכל הבקשות מוזנות בה וניתן לבצע מעקב אחר הבקשות השונות. תיקון דוחות אינו מיועד לעקוף את הליך הגילוי מרצון. תיקון הדוח, על פי רוב, מיועד לבצע תיקוני טעויות בתום לב שנפלו במסגרת הגשת הדוח (לדוגמה, אי הכללת חשבונית הוצאה, טעות חשבונית בסיכום הספרות וכו'), ואף הוא אינו בהכרח ובכל מקרה זכות קנויה של הנישום ובוודאי משהחלו הליכי השומה בעניינו של הנישום.
הבדיקות של מחלקת חקירות
בדוח הביקורת הקודם צוין כי בדיקות של בקשות לגילוי מרצון הנעשות בידי יחידת החקירות אינן ממצות. משרד מבקר המדינה בחר באופן אקראי ובדק 23 בקשות לגילוי מרצון שהוגשו בין דצמבר 2012 ליוני 2013, ומצא מספר ליקויים. למשל, בדיקת המידע המודיעיני לא כללה תאגידים הקשורים למבקש הבקשה; בקשה שלא אושרה עקב חשד למידע חסר על העלמות המס לא הועברה לטיפול אזרחי; בקשתה של עמותה שהגישה דיווחים כוזבים על שכר עובדיה אושרה אף שאין הנוהל חל על עברות ניכויים משכר. כמו כן אושרו בקשות על אף שהבדיקות המודיעיניות העלו חשדות כי הגילוי בבקשות לא היה "כן ומלא" כנדרש בנוהל. המבקר קובע כי על הרשות להקפיד ולבצע את כל הבדיקות הנדרשות לפני אישורן של בקשות לגילוי מרצון כדי להבטיח שהליך הגילוי מרצון אינו מנוצל לרעה בידי אלה שאינם עומדים בדרישות הנוהל בכלל ובידי מלביני הון בפרט.
פרסום הסדרי גילוי מרצון
בדוח הקודם המליץ משרד מבקר המדינה לבחון את האפשרות להנהיג פרסום של הסדרי גילוי מרצון, לרבות פרסום שמותיהם של מי שנהנו מהליך גילוי מרצון לאחר שהעלימו מס בנסיבות מחמירות. ביקורת המעקב העלתה כי לא נעשתה בחינה כזאת.
רשות המיסים מתנגדת לפרסום שמות מגישי הבקשה לגילוי מרצון מאחר שפרסום שכזה ירתיע ויהווה חסם מלהיכנס להליך הגילוי, דבר שיפחית את כמות הבקשות וההון השחור שנחשף במסגרת ההליך.
להרחבה בנושא נוהל גילוי מרצון, ראו:
גילוי מרצון - מדריך ליישום ההוראות
התוכנית החדשה לגילוי מרצון
נוהל חדש לגילוי מרצון, 2014
גילוי מרצון הוראת שעה, 2014
הוראת ביצוע נוהל גילוי מרצון
נוהל גילוי מרצון: טבלת השוואה
ניתן לקבוע פגישה עם עורך דין מיסים בהתראה קצרה
אין לראות באמור לעיל כתחליף לחוות דעת משפטית ו/או לייעוץ משפטי
ד"ר אבי נוב, עו"ד, מומחה לדיני מיסים ומיסוי בינלאומי
