א.כ נ' נגד פקיד שומה תל אביב

תושב ישראל|מס הכנסה|פקיד שומה|מיסים

להלן תקציר של פסק דין ע״מ 36696-10-10 א.כ נגד פקיד שומה תל אביב 3 (בית המשפט המחוזי בתל‑אביב‑יפו), שניתן על ידי השופט יונה אטדגי, ביום: 14.3.13, בנושא קביעת מיהו תושב ישראל לענייני מס. להרחבה בנושא קביעת תושבות, ראו: מדריך לתושבות לענייני מס.

טענות הצדדים

המערער טען, בין היתר, כי הוא אינו תושב ישראל וכי מרכז חייו ברומניה בהתאם לאינדיקציות להלן:

• בשנת 1994 הוא הקים ורשם ברומניה חברה, הפעיל עסק לתיווך, ניהול ושיווק נכסי נדל״ן, כאשר חברה זו משלמת את מסיה לשלטונות המס ברומניה;
• בשנת 2001 הוא העתיק את מקום מגוריו לעיר בראשוב ברומניה, וכי הוא חי שם עם בת זוג אזרחית רומניה;
• בכל אחת משנות המס הנדונות הוא שהה בישראל פחות מ-183 ימים, מספר הימים השנתי הקובע חזקה כי מרכז חייו של הנישום הוא בישראל בהתאם לסעיף 1(א)(2)(א) לפקודה;
• המשרד לקליטת עלייה הודיע ביום 18.6.09 כי הוא עונה על הגדרת ״תושב חוזר״.

פקיד שומה תל אביב טען, בין היתר, כי המערער הוא תושב ישראל וכי מרכז חייו הוא בישראל, בהתאם לאינדיקציות להלן:

• המערער נשוי לאישה תושבת ישראל ואב לשני ילדים בגירים המתגוררים בישראל;
• המערער מתגורר בבית הרשום על שמו ועל שם אשתו בעיר יבנה;
• המערער מחזיק בשליש ממניותיה של חברה ישראלית בשם בא״כ בע״מ (להלן - חברת ב״א);
• המערער דווח על הכנסות עבודה מחברת ב״א, כולל בשנות המס הנדונות;
• בדיווחיו למס הכנסה הוא דרש נקודות זיכוי כתושב ישראל, כולל בשנים הנדונות;
• הוא מתנדב פעיל במשמר האזרחי בשנים בהם טען כי הוא תושב רומניה;
• יש לו חשבון בנק המנוהל בישראל;
• מתקיימת בו חזקת הימים הקבועה בסעיף 1(א)(2)(ב) לפקודה;
• הוא רשום כבעלים של מחצית החנות שחברת ב״א מנהלת בה את עסקיה וכן רשום כבעלים, יחד עם אשתו, של דירת מגורים נוספת המשמשת למגורי בנם.

הגדרת תושב ישראל

סעיף 1(א) לפקודה מגדיר כ״תושב ישראל״ מי ״שמרכז חייו בישראל״ ומונה מספר פרמטרים לשם קביעת מקום מרכז החיים. להלן לשון הסעיף (1(א)(1)):

 ״ (א) לגבי יחיד - מי שמרכז חייו בישראל; ולענין זה יחולו הוראות אלה:

(1) לשם קביעת מקום מרכז חייו של יחיד, יובאו בחשבון מכלול קשריו המשפחתיים,

הכלכליים והחברתיים, ובהם בין השאר:

(א)   מקום ביתו הקבוע;

(ב)   מקום המגורים שלו ושל בני משפחתו;

(ג)   מקום עיסוקו הרגיל או הקבוע או מקום העסקתו הקבוע;

(ד)  מקום האינטרסים הכלכליים הפעילים והמהותיים שלו;

(ה)   מקום פעילותו בארגונים, באיגודים או במוסדות שונים;"

נוסף לכך נקבעו בפקודה שתי ״חזקות ימים״, ושוברן - האפשרות לסתירתן - בצידן (סעיפים 1(א)(2), 1(א)(3)):

" (2) חזקה היא שמרכז חייו של יחיד בשנת המס הוא בישראל -

(א)      אם שהה בישראל בשנת המס 183 ימים או יותר;

 (ב)      אם שהה בישראל בשנת המס 30 ימים או יותר, וסך כל תקופת שהייתו בישראל בשנת המס ובשנתיים שקדמו לה הוא 425 ימים או יותר;

לענין פסקה זו, "יום" - לרבות חלק מיום;

 (3) החזקה שבפסקה (2) ניתנת לסתירה הן על ידי היחיד והן על ידי פקיד השומה;"

מקובל להניח, כי התיקון בהגדרת ״תושב״ (תיקון 132) קלט לתוכו את הנחיות הפסיקה שניתנו עד אותה עת לקביעת התושבות, כך שמצד אחד, ניתן להיעזר באמות המידה שנקבעו לאחר התיקון כדי לקבוע תושבות נישום על פי הדין הקודם, ומצד שני ניתן להתחשב בפסיקה הקודמת בעניין ובאמות המידה שנקבעו בה (ראו: ע״א 477/02 גונן נ׳ פקיד שומה חיפה (29.12.05).

המבחן שאומץ בפסיקה הוא ״מבחן מרכז החיים״, שנבחן הן מההיבט האובייקטיבי - היכן פיסית מצויות מירב הזיקות של הנישום, והן מההיבט הסובייקטיבי- מה הייתה כוונת הנישום והיכן הוא רואה את מרכז חייו (גונן הנ״ל, שאימץ בעניין זה את קביעות בית המשפט המחוזי, כב׳ השופט ביין, ב-עמ״ה 2004/98, 5048/97 גונן נ׳ פקיד שומה חיפה, פ״מ תשס״א (1) 31, 45-46).

נטל הוכחת התושבות

שאלה שלא הוכרעה עדיין בפסיקה היא שאלת נטל הוכחת התושבות, על מי היא מוטלת, האם על הנישום או על פקיד השומה? שאלת נטל ההוכחה (או השכנוע) מתעוררת רק כאשר לא מתקיימות אחת משתי ״חזקות הימים״ הקבועות בסעיף 1(א)(2) לפקודה, שכן ההנחה היא שהחזקות שנמנו שם הן ״חד כיווניות״, כלומר: אם מתקיימת החזקה, אזי היחיד מוחזק כתושב ישראל אלא אם יוכח אחרת, אך אם לא מתקיימת החזקה, אין לומר כי היחיד מוחזק כתושב חוץ. כאשר מתקיימת החזקה, אין צורך לדון כמובן בשאלת נטל ההוכחה, כיוון שהתשובה לכך קבועה בפקודה, כאשר הנישום הוא שצריך לסתור את חזקת היותו תושב ישראל.

בענייננו, מתקיימת אחת מחזקות הימים הקבועות בפקודה, וממילא אין צורך להכריע בשאלת נטל הוכחת התושבות.

חזקת התושבות

בשנים הנדונות: 2005 ו-2006 לא התקיימה החזקה שבסעיף 1(א)(2) לפקודה, הקובעת מינימום של 183 ימים, אך לעומת זאת, במניין כל אחת משנות המס יחד עם השנתיים שקדמו לה התקיימה החזקה המנויה בסעיף 1(2)(ב) לפקודה, שכן בכל אחת משנות המס 2005 ו-2006 הוא שהה לפחות 30 יום, ובכל אחת מהן יחד עם השנתיים שקדמו לה הוא שהה בישראל יותר מ-425 ימים:

בשנים 2003, 2004 ו-2005 הוא שהה בסה״כ 594 ימים, ובשנים 2004, 2005 ו-2006 הוא שהה בסה״כ 513 ימים. המסקנה הנובעת מכך היא, שחזקה שמרכז חייו של המערער הוא בישראל, כלומר שהמערער הוא ״תושב ישראל״ לענין החבות במס.

המערער טען כי בשנת 2003 הוא הרבה להגיע לישראל כדי לבקר את אביו, שנפטר בחודש אוגוסט באותה שנה. כן טען כי הוא מגיע לישראל גם כדי לבקר את אמו החולנית. פקיד שומה תל אביב, לא חלק על כך. השאלה היא האם המערער סתר את חזקת התושבות?

מרכז החיים של המערער

להלן דיון בפרמטרים ביחס למרכז חייו של המערער:

א. "מקום ביתו הקבוע" - פרמטר זה בוחן את מקום ביתו הקבוע של הנישום, גם אם הוא אינו מתגורר בו. מצד שני, בית יכול שיהיה ״ביתו הקבוע״ של הנישום, גם אם אין לו עליו זכויות קנייניות כלשהן. יחד עם זאת, מגורים בבית או זכויות קנייניות בו עשויים להצטרף לנתונים נוספים שיובילו למסקנה כי המדובר ב״ביתו הקבוע״ של הנישום. נתונים נוספים היכולים לסייע בזיהויו של בית כ״ביתו הקבוע״ של הנישום הם: היכולת המשפטית והפיסית להיכנס לבית ולגור בו או להשתמש בו, תכיפות המגורים או השימוש באותו בית, אנשים אחרים המתגוררים או משתמשים בבית המזוהים בצורה זו או אחרת עם הנישום, אם הבית מופיע ככתובתו הרשומה של הנישום במשרד הפנים או במשרדים ממשלתיים או מוסדיים אחרים, הכתובת שבה נוהג הנישום לקבל דברי דואר וכיו״ב (השוו גם לחוזר מס הכנסה 8/2002 : ״המונח בית קבע באמנות המס״).

המערער, יחד עם אשתו, גב׳ א.כ., בעלים של בית מגורים ביבנה. המערער, לדבריו, אמנם נשוי לא׳ אך אינו חי עמה. בתצהירו הוא סיפר כי בביקוריו בארץ הוא נוהג לגור בבית אמו, ורק לעיתים הוא לן בבית ביבנה, אזי הוא לן באגף נפרד מאשתו, שכן מדובר ב׳׳בית רחב ידיים ורב מפלסי".

בעדותו הוא אישר כי הבית ביבנה הוא בבעלותו ובבעלות אשתו, אך חזר על כך שבביקוריו בארץ הוא נוהג להתגורר אצל אמו בחולון ו׳׳לעיתים לא קרובות" הוא מתגורר בבית ביבנה, "יש לי שם קומה משלי שם, עצמאית לחלוטין. יש לנו מפלס לכלב, מפלס לי, מפלס לגברת. היות והבית רחב ידיים אני יכול להרשות לעצמי פרטיות.

המערער אישר עוד, כי את דברי הדואר הוא מקבל בביתו ביבנה. גם בדיווח לרשם החברות ביחס לחברת ב״א מופיעה הכתובת ביבנה ככתובתו של המערער, המשמש כאחד הדירקטורים בה. כתובת זו מופיעה גם ככתובתם של המערער ואשתו בדפי חשבון הבנק המשותף שלהם.

צירוף כל הדברים שנמנו לעיל מוביל למסקנה כי הבית ביבנה הוא ״ביתו הקבוע״ של המערער: הוא בעלים של הבית (יחד עם אשתו), הוא מתגורר באותו בית לפחות בחלק מזמן שהותו בארץ, הוא יכול - משפטית ופיזית - להיכנס לבית בכל עת שירצה (לרשותו עומדת קומה נפרדת, יש לו מפתח לבית), הוא מקבל בבית זה דברי דואר, זו כתובתו הרשומה ברשם החברות ובבנק בו יש לו חשבון (יחד עם אשתו), וזו הכתובת שציין המערער בהסכמים שעשה ברומניה.

המערער טוען בתצהירו כי הוא מתגורר, יחד עם בת זוגו אזרחית רומניה, בבית שבבעלותם המשותפת ברומניה וצירף מסמך שמהווה לדבריו נסח בעלות של אותו בית וכן קבלות על תשלומים לחשמל, ארנונה מים וטלפון של אותו בית. המסמכים הם בשפה הרומנית והמערער לא טרח לצרף תרגום שלהם. הוא העיד כי הוא אינו דובר רומנית וכשהוא נזקק לתרגום הוא נעזר בבת זוגו או במתורגמן אחר. נמצא, שקשה להסיק מסקנה כלשהי ממסמכים אלה. אין בכך בלבד שהמערער הוא בעלים של בית מסוים, כדי להפוך אותו בית ל״ביתו הקבוע״.

יצוין בהקשר זה כי המערער הודה, לאחר שהוצגו לו תדפיסי הכניסות והיציאות מהארץ שלו ושל אשתו, כי הוא ואשתו נסעו במשותף לחו״ל גם בשנים הנדונות.

ב. "מקום עיסוקו הרגיל או הקבוע או מקום העסקתו הקבוע" - נראה שפרמטר זה ענינו בהעסקה או בעיסוק כלכלי, ובעיקר הכוונה למקום עבודתו כשכיר או כעצמאי. המערער קיבל כספים מחברה ישראלית אם כהכנסת עבודה ואם כדיבידנד. במקביל, ואין חולק על כך, המערער עסק באותן שנים בניהול, תיווך ושיווק נדל״ן ברומניה. עיסוק זה היה בוודאי בהיקפים גדולים יותר באורח ניכר, זו המסקנה שצריך להסיק מהסכומים שקבע המשיב כהכנסת הון שהתהוותה באותן שנים בשומה הנדונה כאן. המסקנה העולה מכך היא שלמערער היו עיסוקים קבועים גם בארץ וגם ברומניה, אך ניתן לומר כי עיסוקיו ברומניה היו רבים מעיסוקיו בארץ.

ג. "מקום האינטרסים הכלכליים הפעילים והמהותיים שלו״ - האינטרסים הכלכליים עשויים להתבטא הן בתחום עסקיו של הנישום והן ברכושו, השקעותיו וכיו״ב. כאמור, המערער הוא בעלים של מחצית ממניות חברת ב״א והוא הפיק ממנה בשנים הנדונות רווח כספי. למערער רכוש בלתי מבוטל בארץ: מחצית הבעלות בדירה צמודת קרקע רחבת ידיים ומרובת מפלסים (כהגדרת המערער), מחצית הבעלות בדירת מגורים נוספת המשמשת למגורי בנו ומחצית חנות המשמשת לעסק של חברת ב״א. למערער חשבון בנק משותף עם אשתו בארץ. למערער אינטרסים כלכליים פעילים ומהותיים גם ברומניה. המסקנה העולה היא, שהאינטרסים הכלכליים של המערער מצויים גם בארץ וגם ברומניה. כיוון שהמערער לא סיפק נתונים נוספים בדבר ערך נכסיו ברומניה - ובחקירתו הוא אף העיד במפורש כי הוא נמנע מלספק פרטים אלה כי "מה שיש ברומניה זה לא ענין שלכם" - הרי שאין דרך לקבוע היכן יש למערער ״אינטרסים כלכליים״ רבים יותר.

ניתן לומר כי הרכוש שהיה למערער ברומניה היה בעיקר ״רכוש נזיל״ ששימש לפעילות הכלכלית השוטפת, אך הרכוש שהיה לו בארץ: בתי המגורים, חלקו בחברת ב״א, חלקו בחנות, חסכונותיו וכדו׳ היה ״רכוש קבוע״, כך שהאינטרסים הכלכליים שלו התחלקו באופן שווה בין אלה שבארץ ובין אלה שברומניה.

ד. "מקום פעילותו בארגונים, באיגודים או במוסדות שונים" – פקיד שומה תל אביב ציין כי המערער היה מתנדב במשמר האזרחי ושימש בתפקיד זה גם בשנות המס הנדונות. המערער אישר זאת בתצהירו וסיפר כי התנדבות זו נעשתה מטעמים פטריוטים. המערער לא סיפק כל נתון בדבר פעילותו בארגונים, איגודים או מוסדות כלשהם ברומניה.

שקלול הפרמטרים

הפרמטרים המפורטים בסעיף 1(א)(1) לפקודה כוללים פרמטרים בעלי אופי אישי ומשפחתי: ״בית קבוע״, מקום מגורי הנישום ומשפחתו, מקום פעילות הנישום בארגונים ובמוסדות, ופרמטרים בעלי אופי תעסוקתי וכלכלי: מקום העיסוק וההעסקה, מקום האינטרסים הכלכליים. שקלול כל הנתונים שפורטו לעיל מוביל למסקנה הבאה: בפרמטרים האישים והמשפחתיים הכף נוטה במובהק לכיוון ישראל. ״ביתו הקבוע״ של המערער נמצא בישראל, כל משפחתו: אשתו, ילדיו, אמו, אחיו ואחותו מתגוררים בישראל. כאמור, המערער לא הוכיח כי ס׳ הייתה בת זוגו בשנים הרלבנטיות, אך גם אילו הדבר היה מוכח, ספק אם היה בכך בלבד כדי להכריע את הכף לכיוון רומניה. המערער גם פעל באותן שנים כמתנדב במשמר האזרחי (ויש לשבחו על כך).

הפרמטרים התעסוקתיים והכלכליים מצביעים על תמונה מאוזנת, עם נטייה מסוימת לכיוון רומניה. המערער קיבל משכורת חודשית קבועה מחברת ב״א, הוא בעל מחצית המניות באותה חברה, יש לו רכוש קבוע ומשמעותי בארץ הכולל בעלות (מחצית) בשתי דירות מגורים ובחנות, חסכונות, קופת גמל וחשבון בנק פעיל. מאידך, הוא בעלים של חברת נדל״ן פעילה ברומניה, ממנה הפיק המערער את הכנסתו ורווחיו העיקריים בשנים הנדונות, וכן יש לו ברומניה רכוש: דירות ורכבים.

ההיבט הסובייקטיבי - כאמור, בבוא בית המשפט לקבוע את תושבות הנישום, עליו להביא בחשבון הן את ההיבט האובייקטיבי: היכן מצויות מירב הזיקות? והן את ההיבט הסובייקטיבי - מה היתה כוונתו של הנישום והיכן הוא רואה את חייו?

כיצד נעמוד על כוונתו של הנישום? ודאי שלא ניתן להסתפק בדבריו של הנישום במסגרת ההליך המשפטי, כיוון שיש להניח שהם מכוונים למסקנה הרצויה מבחינתו. על כן צריך להסתייע בראיות ובעדויות נוספות, כאשר גם הפרמטרים ״האובייקטיבים״ המנויים בסעיף 1(א)(1) עשויים לתרום להבהרת ההיבט הסובייקטיבי.

בעניין זה המערער לא טרח לספק כל עדות או ראיה נוספות, מלבד דבריו, להבהרת כוונתו. זאת, שעה שעמדו בפניו אפשרויות רבות להוכחת הדרוש על ידי העדת עדים רלבנטים: בת זוגו ס׳, אשתו, אחיו, עדים נוספים מרומניה ומהארץ. הימנעות זו עומדת לרועץ למערער.

התושבות: סיכום

בענינו של המערער התקיימה החזקה המנויה בסעיף 1(2)(ב) לפקודה, המקימה למערער חזקת תושבות ישראלית. המערער לא הצליח להפריך חזקה זו. הפרמטרים האישיים והמשפחתיים המנויים בסעיף 1(א)(1) כשהם מיושמים על ענינו של המערער בשנים הנדונות מטים את הכף לכיוון הקביעה כי הינו תושב ישראל.

הפרמטרים התעסוקתיים-כלכליים שבאותו סעיף, כשהם מיושמים על עניינו של המערער באותן שנים מספקים תמונה מאוזנת, עם נטייה מסוימת לכיוון הקביעה כי הינו תושב חוץ. המערער לא סיפק כל ראיה בדבר ההיבט הסובייקטיבי (כוונתו), והראיות שסיפק המשיב תומכות במסקנה כי המערער ראה את עצמו כתושב ישראל באותן שנים.

המערער גם נמנע מלהעיד שורה ארוכה של עדים רלבנטיים, שעשויים היו לתמוך בגרסתו, ויש בכך כדי לתמוך בגרסת המשיב. המערער לא הוכיח כי חל שינוי במעמדו, מתושב ישראל לתושב רומניה.

המסקנה העולה מכל האמור לעיל היא, שהמערער היה ״תושב ישראל״ כהגדרת מושג זה בסעיף 1 לפקודה, ולכן הוא חייב בתשלום מס גם על הכנסתו שהופקה מחוץ לישראל, בהתאם לסעיף 2 לפקודה.

לתקצירי פסקי דין נוספים בתחום המיסוי הבינלאומי, ראו: פסקי דין מיסוי ישראלי ומיסוי בינלאומי

ניתן לקבוע פגישה עם עורך דין מיסים בהתראה קצרה

אין לראות באמור לעיל כתחליף לחוות דעת משפטית ו/או לייעוץ משפטי ובכל מקרה יש להסתמך רק על נוסח פסק הדין המקורי