ד"ר אבי נוב, עו"ד
ינואר 2008
באמנות למניעת כפל מס קיים מנגנון המכונה מבחני "שוברי השוויון", והוא נועד לאפשר את קביעת תושבות היחיד באמנות למניעת כפל מס במצבים של "כפל תושבות".
ביחס למבחן "השובר שוויון הראשון" - מדובר ב"בית קבע העומד לרשותו" של הנישום. בחוזר מס הכנסה בנושא זה, קיימת סקירה של קריטריונים לקביעת "בית קבע", תוך הסתמכות, בין השאר, על דברי ההסבר לאמנת המודל של ה-OECD.
משמעות המונח "בית"
הספרות המשפטית בתחום ודברי ההסבר לאמנת המודל של ה-OECD מצביעים על כך שהמונח בית ("Home") הוא מונח בעל מאפיינים סובייקטיבים. אין הכוונה למקום מגורים במובן הפיזי בלבד אלא למקום שאליו יש לאדם קשר אישי או זיקה נפשית.
הקשר האישי צריך להתבטא ביכולת, בנכונות או בכוונה וברצונו של האדם לגור במקום זה כפי שמתבטאת במגוריו בעבר, בתכניותיו לעתיד ובהתאמת הבית לצרכיו (בהתאם למשפחתו, רמת חייו, הרגליו וכיוצ"ב). כך למשל: דירה שנרכשה לצורך השקעה או לצורך שימוש עסקי כלשהו לא תקיים תנאי זה.
בחוזר מובאת דוגמא מפסק דין של בית המשפט לערעורים בגרמניה. בית המשפט בחן מקרה שבו נישום תושב גרמניה שהיה עובד שכיר בחברה גרמנית, נשלח לעבודה בחברת הבת בספרד. נשאלה השאלה האם הבית שנותר בגרמניה - לא מושכר, אולם מרוהט במלואו, הווה "מקום מגורים קבוע" לעניין האמנה בין ספרד לגרמניה. ביהמ"ש קבע ש"בית מגורים קבוע" הוא למעשה מקום מגורים בעל מאפיינים ייחודיים, ובדרך כלל מדובר בדירה שבה משתמש הנישום והיא מתאימה לו מבחינת גודל וציוד, לצורך מחייתו. (בית המשפט לערעורים ציין לחיוב את הבדיקה שביצע בית המשפט קמא בדבר בדיקת המונח הלשוני "בית מגורים קבוע" במילון בשפה הגרמנית לצורך קביעת מהו "מקום מגורים", ובסופו של דבר קבע שבית מגורים קבוע מאופיין במיוחד במובן של בית או דירה ראשיים). בית המשפט פסק שגם הבית בגרמניה מהווה "בית קבע" (בנוסף לבית הקבע בספרד), ולפיכך המשיך למבחן הבא: מבחן מרכז האינטרסים החיוניים של הנישום.
משמעות הביטוי "קבע"
הכוונה למקום בו שוהה האדם לתקופות ארוכות. בית קבע הוא מקום בו גר הנישום לאורך זמן, להבדיל משהות זמנית או מזדמנת כמו שהות בבתי מלון וכו'. שכירת בית יכולה לכונן לנישום בית קבע בנסיבות בהן מאפייני הקביעות עולים מתנאי חוזה השכירות, לעניין זה יש לבדוק, בין היתר, האם קיימת אפשרות של ביטול השכירות, האם בחוזה השכירות קיימת אופצייה להארכת השכירות וכיוצ"ב.
במקרה של שכירות יש לבחון את תקופת השכירות. ככל שתקופת השכירות קצרה יותר, יכול הדבר להעיד על קיום בית קבע למשכיר, ואילו לגבי השוכר ייתכן שלא נוצר בית קבע. כמובן, שככל שהשכירות ארוכה יותר, ניטה לראות בבית השכור כבית קבע של השוכר. כבית קבע ייחשב כל מקום מגורים שיש לאדם זכות להשתמש בו, בין אם הוא בבעלותו, שכור על ידו או שיש לו רשות להשתמש בו מבעליו (כגון: חדר בבית הוריו או מגורים בבית בן זוג), ובלבד שמקום זה עונה על המאפיינים שפורטו בראשית הדברים.
בחוזר מצוין עוד כי מבחן "בית הקבע" הקבוע באמנות הוא מבחן אוטונומי ויש להעניק לו לצרכי האמנה, פרשנות עצמאית ואחידה שאינה מבוססת על הדין הפנימי במדינות המתקשרות. לצורך ההכרעה בעניין מבחן "בית הקבע" רשות המסים נוהגת לדרוש מהנישום, בין היתר, את הפרטים הבאים:
1. מסמכים בדבר בעלות בבתים/דירות בארץ ובחו"ל (לרבות בבניה).
2. הסכם שכירות לבית/דירה בארץ או בחו"ל ומשך תקופת השכירות.
3. הסכם השכרה לבית/דירה בארץ או בחו"ל ומשך תקופת ההשכרה.
4. האם קיימת אופציה ליציאה/ביטול מוקדם בחוזי ההשכרה והשכירות.
5. מקום המצאותם של תכולת הבית/דירה של הנישום.
6. חוזה העסקה בארץ ובחו"ל.
7. מקום המצאותם של בני המשפחה הקרובה.
8. תאריך היציאה מהארץ של הנישום ושל כל אחד מבני משפחתו.
להרחבה בנושא קביעת תושבות, ראו: מדריך לתושבות לענייני מס.
ניתן לפנות לד"ר אבי נוב, עו"ד, בכל שאלה הקשורה לאמור במייל: avinov@bezeqint.net
