תושב ישראל לענייני מס

מס הכנסה|קביעת תושבות|רשות המסים|חו"ל

ד"ר אבי נוב, עו"ד

פברואר 2012

קביעת תושבות היחיד לצורכי מס בישראל היא סוגיה מורכבת ובעייתית מבחינתם של עשרות אלפי ישראלים אשר עשו רילוקיישן למדינות שונות בעולם, וגם ביחס לישראלים במעמד של תושב חוזר. ההבדל בין הקביעה כי יחיד ייחשב כתושב ישראל או כתושב חוץ משמעותו חיוב במס בישראל או אי חיוב במס כלל. סוגיית התושבות היא קריטית בעת עריכת תכנון מס. להרחבה בנושא קביעת תושבות, ראו: מדריך לתושבות לענייני מס.

אופן קביעת תושבות היחיד היא מלאכה מורכבת במיוחד לאור מציאות עולם העסקים בעידן של גלובליזציה. קיימים מצבים רבים בהם אדם עובר בין מדינות שונות בעולם, ולפעמים גם מחזיק דירת מגורים ביותר ממדינה אחת. המורכבות הזאת נובעת מכך שיש לבחון מקורות משפטיים רבים לצורך קביעת התושבות, ובכלל זה פקודה מס הכנסה, פסיקת בתי המשפט (בעיקר מחוזי ועליון), פרשנות רשות המסים (חוזרים, החלטות מיסוי ועוד), וכמובן בהתאם לאמנות למניעת כפל מס, לרבות פרשנות האמנות.

כך קובעים את התושבות

הקריטריונים העיקריים לקביעת תושבות או ניתוק תושבות, כוללים:

· מיקום בית קבע בישראל או במדינה הזרה;

· הצטרפותם של בני משפחתו של היחיד אליו;

· מקום העיסוק הרגיל או הקבוע;

· מקום האינטרסים הכלכליים;

· מקום פעילותו בארגונים, באיגודים או במוסדות שונים;

· מספר הימים בהם שהה היחיד בישראל או במדינה הזרה במהלך התקופה הנבדקת;

בחינת תושבות היחיד צריכה להיעשות בהתאם למכלול הנתונים כאמור ותוך ראיית התמונה כולה, ובכלל זה נקבע בפסיקה כי יש ליתן משקל לרצונותיו ולכוונותיו של הנישום המהווים מרכיב חשוב בשאלת התושבות של היחיד.

בפסק הדין בעניין אריה גונן נקבע כי יש לקחת בחשבון ששינוי מעמד התושבות אינו בהכרח אקט חד, אלא תהליך הנבנה על רצף מסוים ולכן מציע לבחון את מעשי הנישום על פני תקופה מסוימת, שכן בפרספקטיבה ארוכה יותר ניתן לנסות ולעמוד על כוונותיו.

פרשנות רשות המסים

רשות המסים פרסמה לאחרונה חוזר פרשנות בנושא קביעת מועד ניתוק תושבות של תושב ישראל ומועד בו הפך תושב חוץ לתושב ישראל. בחוזר החדש, רשות המסים הוסיפה שני מבחנים נוספים לרשימת הקריטריונים שנסקרו לעיל, הראשון הוא המשקל שיש לייחס לעובדה שהיחיד נשלח לרילוקיישן למדינה אחרת, והשני קיומו של אישור תושבות לצורכי מס מהמדינה הזרה בידי היחיד.

בצד החשיבות בדבר פרסום עמדת רשות המסים בעניין קביעת תושבות היחיד, בחוזר החדש ישנם מספר קביעות שניתן לחלוק עליהן מבחינה משפטית. כך לדוגמא, באשר לבחינת קיומו או העדר קיומו של בית קבע במדינת אמנה, נקבע באחד המקרים שנדונו בפני רשות המסים שביתם הקבוע של היחיד ומשפחתו בחו"ל התגבש לאחר חצי שנה מיום עזיבתם את ישראל וזאת למרות בעוד שלא היה להם בית קבע בישראל והם שכרו דירה במדינת האמנה במשך תקופת שהותם שם. מדובר בקביעה בעייתית הן בהתאם לדין הפנימי והן לאור הוראות המצויות באמנות המס לעניין בית הקבע.

דוגמא נוספת לבעייתיות בחוזר החדש במקרה אחר שנידון בפני רשות המסים, היא הקביעה ביחס לרילוקיישן למדינת אמנה לתקופה שאינה עולה על שלוש שנים, שלא מתהווה ליחיד ומשפחתו בית קבע מחוץ לישראל בעוד שגם במקרה זה אותם נישומים השכירו את ביתם בישראל ושכרו דירה במדינת האמנה משך כל תקופת שהותם שם.

לסיכום, קביעת התושבות של היחיד תעשה בהתאם להוראות פקודת מס הכנסה, פסקי הדין בנושא תושבות, פרשנות רשות המסים לפקודת מס הכנסה, וכן בהתאם לאמנה למניעת כפל מס הרלוונטית. מומלץ להצטייד בחוות דעת משפטית מיסויית בכל מקרה של ספק ביחס לקביעת התושבות לענייני מס.

ניתן לקבוע פגישה עם עורך דין מיסים בהתראה קצרה במייל: avinov@bezeqint.net

אין לראות באמור לעיל כתחליף לחוות דעת משפטית ו/או לייעוץ משפטי