ינקו וייס נגד פקיד שומה חולון
בלגיה|שליטה וניהול|מערערת|תושב ישראל|פקיד שומה חולון
ד"ר אבי נוב, עו"ד
ינואר 2014
להלן תקציר פסק דין ע"מ 1090-06, ינקו וייס אחזקות 1996 בע"מ נגד פקיד שומה חולון, שניתן על ידי כב' השופט מגן אלטוביה בבית המשפט המחוזי בתל-אביב-יפו, ביום 18.12.13. פסק הדין עוסק בערעור, בין היתר, בעניין תושבותה של חברה שהתאגדה בבלגיה ותחולת הוראת האמנה בין ישראל לבלגיה. ראו גם: ינקו וייס החזקות בע"מ נגד פקיד שומה חולון, בעניין תחולת סעיף 86 לפקודה במצב בו קיימת אמנה למניעת כפל מס. ראו גם: מדריך אמנות מס (Tax Treaties)
רקע עובדתי
בחודש פברואר 1996 התאגדה המערערת בשם סלטי צבר אחזקות (1996) בע"מ בחודש פברואר 1998 שינתה המערערת את שמה לינקו‑וייס (אחזקות) 1996 בע"מ. ביום 13.9.1999 נרשמה כחברה בבלגיה. בדין וחשבון לשנת המס 2000 לא דיווחה המערערת על רווח ההון החייב במס, אולם המשיב סבר שהמערערת חייבת במס על רווח ההון שצמח לה ממכירת המניות האמורה ובהתאם קבע את השומה נשוא הערעור כאן.
טענת המערערת
בשנת המס שבערעור הייתה המערערת תושבת בלגיה ובהתאם לדיני המס הבלגיים ולאמנה בין ממלכת בלגיה ובין מדינת ישראל בדבר מניעת מסי‑כפל לגבי מסים על הכנסה והון (להלן: "האמנה") הרווח ממכירת המניות חייב במס בבלגיה ולא בישראל.
טענות פקיד שומה חולון
המערערת היא תושבת ישראל בשנת המס שבערעור ולכן רווח ההון ממכירת המניות חייב במס בישראל.
דיון
1. ביום 27.5.2007 הגישה המערערת בקשה לביטול השומה מחמת שהשומה בשלב א' ונימוקי השומה נשלחו אל המערערת באיחור (בשא 11232/07). בקשה זו נדחתה מיום 27.5.2007.
2. להלן הוראות סעיף 89 לפקודה, בנוסח שקדם לחוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 132), התשס"ב‑2002 (להלן: "תיקון 132"):
"(א) דין תמורה כדין הכנסה לפי סעיף 2 ודין ריווח הון כדין הכנסה חייבת, והכל בשינויים המחויבים לפי העניין ובאין פירוש אחר מפורש או משתמע מהוראות חלק זה.
(ב) יראו ריווח הון כאילו נצמח או הופק בישראל, בין שהמכירה נעשתה בישראל ובין שנעשתה מחוץ לישראל, אם נתקיים אחד מאלה:
(1) המוכר הוא תושב ישראל; לענין זה, "תושב ישראל" ‑ לרבות אזרח ישראלי כמשמעותו בפסקאות (1), (3) או (4) להגדרתו שבסעיף 3א, שהוא תושב אזור כהגדרתו בסעיף האמור.
......"
להלן הגדרת "תושב ישראל" הקבועה בסעיף 1 לפקודה:
"תושב ישראל" או "תושב" ‑
לגבי חבר בני‑אדם ‑
(1) חבר הרשום בישראל ועיקר פעילותו בישראל; ובלבד שאם הוא רשום כחברה נכרית יראוהו כתושב ישראל רק אם ביקש זאת; ביקש כאמור, לא יוכל לחזור בו לפני תום שלוש שנות מס אלא אם שר האוצר התיר זאת;
(2) חבר שהשליטה על עסקיו וניהולם מופעלים בישראל;"
3. בעניינו חלוקים הצדדים בשאלה אם ניתן לראות במערערת תושבת ישראל בהתאם לחלופה השנייה הקבועה בהגדרה שלעיל. לטענת פקיד שומה חולון, השליטה והניהול של עסקי המערערת מופעלים בישראל, ועל כן, יש לראותה כתושב ישראל. מנגד טוענת המערערת כי השליטה והניהול של עסקיה מופעלים בבלגיה, ועל כן, יש לראותה כתושבת בלגיה. להרחבה בנושא תושבות החברה (שליטה וניהול), ראו: מדריך תושבות לצורכי מס, כולל המלצות לתכנון מס.
4. מלומדים רבים בחנו את מהות השליטה והניהול הנדרשת בהגדרת "תושב ישראל" שבנוסח הפקודה קודם לתיקון 132, אין דעה או תשובה אחידה לשאלה זו. חלק מהמלומדים סוברים שיש לאמץ את הפסיקה האנגלית לפיה מקום כינוס מועצת המנהלים של החברה זהו המקום בו נקבעת מדיניותה ולאסיפת בעלי המניות אין השפעה על קביעת תושבות החברה כיוון שמדובר בישות משפטית המנוהלת על ידי מנהליה ולא על ידי בעלי מניותיה, ומלומדים אחרים סבורים שמדובר בשתי דרישות מצטברות, דהיינו מקום השליטה יהיה המקום בו מצויות רוב זכויות ההצבעה ומינוי המנהלים ומקום הניהול יהיה המקום בו מתנהל הניהול היום יומי השוטף, דהיינו מקום מושבם של המנכ"ל, מועצת המנהלים, והניהול השוטף של עסקי החברה. פירוט נרחב ביחס לעמדות המלומדים בעניין זה, ראה בפסקה ה לפסק הדין של כבוד השופט ד"ר ד. ביין בעמ"ה (חיפה) 130/90, 175/90, סולל בונה ארצות חוץ ואח' נ' פקיד שומה חיפה (פורסם בתקדין) (להלן: "עניין "סולל בונה").
בעמ"ה 1029/00 יצחק ניאגו נגד פקיד השומה כפר‑סבא(פורסם בנבו) (להלן: "עניין ניאגו") נדון מבחן "השליטה והניהול" הקבוע בהגדרת "תושב ישראל" שבסעיף 1 לפקודה ובסעיף 5 (1) לפקודה, ובהתחשב באמור בפסק הדין בע"א 8570/06 פקיד השומה תל אביב 5 ואח' נ' אברהם בז'ה ואח' (פורסם בתקדין) מצאתי כי נדרש בסיס ממשי של שליטה וניהול בארץ, כדי שיראו את ההכנסה כאילו הופקה בישראל (שם, סעיף 4). במילים אחרות, מקום שהמדיניות העסקית וההחלטות האסטרטגיות של חברה מתקבלות בפועל בישראל וההחלטות המהותיות הנוגעות לניהול עסקי החברה השוטפים מתקבלות אף הן בישראל, אזי ניתן לקבוע שמדובר בחברה שהשליטה והניהול בה מופעלים בישראל.
5. אין חולק שבעלי המניות במערערת, מר ינקו ומר ווייס הם תושבי ישראל ובתקופה הרלבנטית התגוררו בישראל. לפיכך, אם וכלל שיוכח שהמדיניות העסקית, ההחלטות האסטרטגיות וההחלטות המהותיות הנוגעות לניהול עסקי החברה השוטפים התקבלו על ידם, כטענת המשיב, אזי אין אלא לקבוע שהשליטה והניהול של המערערת מופעלים בישראל.
6. לטענת המערערת, בסמוך לשנת 1998 קיבלה החלטה אסטרטגית להתמקד בהשקעות ובפעילות עסקית בבלגיה ולהעביר את עיקר פעילותה ומרכז השליטה והניהול שלה לבלגיה. בהתאם, כבר בחודש יולי 1998 רכשה את הבניין בבריסל, במימון חלקי של בנק בלגי ובשנת 2000 החלה בבניית קומה נוספת בבניין. בשנת 2002 רכשה המערערת מקרקעין נוספים בבלגיה בהשקעה של כ‑מיליון יורו ובתחילת שנת 2005 רכשה נכס נוסף בבריסל תמורת כ‑415,000 יורו. בשנת 2005 השקיעה המערערת סכום של כ‑1.25 מיליון יורו במבנה נוסף בבריסל. עוד טוענת המערערת, כי בשנת 1999 התכנסה אסיפת בעלי המניות שלה במשרדו של נוטריון בבלגיה והחליטה על רישום המערערת כחברה בלגית. בשנת 1999 הודיעה המערערת למשיב כי היא חברה בלגית ושילמה מס על דיבידנד שקיבלה מסלטי צבר בהתאם להוראות הפקודה והאמנה, מבלי שהמשיב ערער על כך. ביום 16.11.2001 העבירו רואי החשבון הבלגיים של המערערת את דו"ח המערערת לשנת המס 2000 לאחר אישורו בידי דירקטוריון המערערת בבלגיה. לטענת המערערת, בשנת 2000 פעילותה העיקרית הייתה בבלגיה, דוחותיה ודיווחיה נערכו בבלגיה, ההסכמים בהם התקשרה נערכו אף הם בבלגיה, ישיבות הדירקטוריון קוימו בבלגיה, מנהלי המערערת התגוררו ופעלו בבלגיה והיועצים: אדריכלים, מהנדסים, יועצים משפטיים ופיננסיים, ורואי החשבון ישבו אף הם בבלגיה. הדירות אותן השכירה או מכרה המערערת שוכנות בבלגיה, שוכרי הדירות, רוכשי הדירות, לקוחותיה וספקיה של המערערת היו בבלגיה, חשבון הבנק של המערערת נוהל בבנק בבלגיה, ספרי המערערת היו בבלגיה, סמכויות הניהול וזכויות החתימה ללא הגבלה היו בידי המנהלים בבלגיה. כן טוענת המערערת כי לא ניתן היה לנהל את הפעילות העסקית בבלגיה ב"שלט רחוק" מישראל בשל השוני בין שיטת המשפט בבלגיה לבין שיטת המשפט בישראל וגם משום שבעלי המניות של המערערת לא שלטו בשפה המדוברת בבלגיה. לטענת המערערת בכל אלה, יש כדי ללמד שבשנת 2000 הייתה המערערת תושבת בלגיה ולא תושבת ישראל.
לטענת פקיד שומה חולון, המערערת התאגדה בישראל ומאז היא רשומה בישראל, פועלת בישראל באמצעות מנהליה הישראלים עיקר נכסיה בישראל בשנת המס הרלבנטית בעוד הפעולות המקצועיות שביצעו עובדים ששכרה המערערת בבלגיה אינם מגיעים כדי שליטה וניהול.
7. לטענת המערערת בשנת המס שבערעור הוקנו ל-Guy Soetewey (להלן: "מר גי") ול-Michiels Guido (להלן: "מר גידו"), תושבי בלגיה (להלן: "המנהלים הבלגים") "סמכויות בלתי מוגבלות לפעול בשם המערערת" (סעיף 90 לסיכומי המערערת).
8. בחקירתו, העיד מר ינקו (ש' 20 ע' 95 לפרוטוקול הדיון מיום 30.4.2012):
"לקראת סוף האופציה, כאשר הייתי בבלגיה יום אחד וראיתי שההשקעות בבלגיה לפי מה שדיברו איתי המנהלים במקום, השקעות אטרקטיביות, קיבלתי באותו זמן החלטה שאני מממש את האופציה וצלצלתי לעו"ד שלי בת"א והודעתי לו שאני רוצה לממש את האופציה"
למרות שלטענת המערערת בשנת 2000 הוקנו למנהלים הבלגים סמכויות בלתי מוגבלות בניהול ענייני המערערת, היה זה מר ינקו שקיבל את ההחלטה על מימוש האופציה. יתר על כן, מעדותו עולה כי כלל לא התייעץ עם המנהלים הבלגים ולא שאל לדעתם בעניין זה.
במקרה שבפני אין לקבוע את מקום מושבה של החברה או מנהלה על סמך ביצוע פעולה נקודתית אחת חשובה ככל שתהיה. אימתי יקבע כי חברה אינה מנוהלת מישראל שעה שמנהליה תושבי ישראל ומקיימים את אסיפות המנהלים מחוצה לה? עוד תגיע שעתה של שאלה זו.
דומה כי קיומו של מערך ניהולי קבוע ורציף מחוץ לישראל הן ברמת היום יום והן ברמת קביעת המדיניות יכול להוביל למסקנה כי אין המדובר בניהול מישראל אף אם חלק מהמנהלים הם תושבי ישראל. מנהל השוהה שהיה של ממש, שהיה המאפשרת ניהול, במובדל מגיחה מזדמנת, במפעל או עסק בבעלות חברה בחו"ל ומנהל אותו שם, העובדה שהוא תושב ישראל יכול ולא תוביל בהכרח למסקנה כי היא מנוהלת מישראל. ואין הדברים פשוטים בעידן זה שבו באמצעים הטכנולוגיים במרחק יד ניתן להיות בקשר רציף גם ממרחק של אלפי קילומטרים. יכולות אילו מעלות את רף נטל ההוכחה כשמדובר במי שהוא תושב ישראל ומבקש להוכיח כי לא ניהל ממנה את החברה בחו"ל מישראל. על הנישום יהיה לגבור על עמדה אפשרית של המשיב כי גיחותיו מחוץ לישראל נועדו להסוות ניהול מישראל. עם זאת, מנהל היוצא מישראל לישיבות דירקטוריון מחוץ לישראל, ישיבות שהן בעלות תוכן של ממש, מתקיימות ברציפות בתוך ובצמידות למערך ניהולי שלם המצוי בחו"ל ולא מנוהלות למראית עין בעוד הפעילות הניהולית נעשית ולו חלקה מישראל, יכול ואף מצב זה יעיד כי אין ניהול מישראל. אולם לא כך הם פני הדברים כאן.
9. בחקירתו התייחס מר גי לאופן קבלת ההחלטות על ידי דירקטוריון המערערת. לא הוצגו בפי פרוטוקולים או ראיות לקיום ישיבות דירקטוריון. על כן, נראה כי גרסתו של מר גי היא זו המשקפת נכונה את המציאות, ויש בה כדי לתמוך במסקנה שהמנהלים הבלגים לא מילאו תפקיד של דירקטורים במערערת ולא היו מעורבים בקביעת המדיניות העסקית של המערערת.
10. בחקירתו התייחס מר גי לאופן ניהול ענייני המערערת ולמרות ניסיונו לשקף מציאות לפיה הוא קיבל את ההחלטות העסקיות של המערערת ולכאורה דיבר עם בעלי המניות בישראל רק פעמיים בשנ, נאלץ מר גי להודות שהוא ריכז את הפרטים אודות נכסי נדל"ן אותם הציע למר ינקו לרכוש או למכור ומר ינקו הוא שקיבל את ההחלטות הנוגעות לנכסי הנדל"ן של המערערת.
11. בחקירתו נשאל מר גי ביחס להיקף עבודתו בשירות המערערת. העובדה שבאופן שוטף הקדיש מר גי לעבודתו אצל המערערת יום בשבוע, מלמדת אף היא שאין מדובר בניהול ממשי של המערערת אלה בביצוע עבודות מסוימות אותן נדרש לבצע כמתווך וכמנהל אחזקה.
12. ביום 6.2.2006 ערכו נציגי המשיב, רו"ח שמעון סטולפר, רכז חוליית חברות, רו"ח משה דנטיס, מפקח ראשי ביקור במשרדי המערערת ברחוב יגאל אלון בתל אביב. בביקור האמור שאלו נציגי המשיב את מר וייס אודות אופן פעילותה של המערערת וערכו תרשומת. בסיכומיה, טענה המערערת כי מר וייס היה איש טכני ולא היה מעורב בפעילות המערערת בשנת 2000, ועל כן, לטענתה אין בדברים אלה של מר וייס כדי ללמד על אופן התנהלותה של המערערת בשנת 2000.
13. על אלה, יש להוסיף, כי מחקירתו של מר גי, עולה כי מר ינקו ומר וייס שמרו לעצמם זכות חתימה בחשבון הבנק של המערערת בבלגיה.
14. מחקירתו של רו"ח אורי כורם, אשר ייצג את המערערת, עולה כי תמורת מכירת מניות הועברה לחשבון בנק של המערערת בישראל בו כאמור הייתה למר ינקו ומר וייס זכות חתימה.
15. בחקירתו אישר מר גידו שמר ינקו פנה אליו וביקש ממנו להעביר את רישום המערערת מלוקסמבורג לבריסל. כדי לבסס את טענתו בעניין הסמכויות שלכאורה הוקנו למנהלים הבלגים, טען מר גידו בחקירתו שהיה מעורב בהחלטה לממש את האופציה למכירת המניות, אלא שבהמשך העיד מר גידו כי "יכול להיות שאבי עצמו חשב שהיה זה הזמן למכור את המניות".
16. מהודעה אלקטרונית ששלח מר גידו למר ינקו ביום 20.3.2000, עולה כי מר ינקו היה מעורב בביצוע עבודות הקומה ה‑6 בבניין (כך גם עולה מהאמור במוצג מש/14). בפסקה האחרונה של ההודעה האלקטרונית האמורה מבקש מר גידו את אישורו של מר ינקו לשלם חשבוניות של קבלן הבניה שיגיעו בעתיד מבלי הצורך לבקש את אישורו של מר ינקו ביחס לכל חשבונית התואמת את הצעת המחיר של הקבלן. מהאמור לעיל, נראה כי בתקופה הרלוונטית נזקק מר גידו לאישורו של מר ינקו ביחס לכל הוצאה כספית העולה על סך של 50,000 פרנק בלגי, שהינו סכום זניח בהתחשב בהיקף עסקיה והוצאותיה של המערערת.
17. הודעה אלקטרונית ששולח מר גי למר ינקו מלמדת שמר ינקו היה אחראי לתשלום ההוצאות השוטפות של עסקי המערערת בבלגיה ולמעשה בכל הקשור בהוצאות אלה היה מר גי תלוי במר ינקו באופן מוחלט.
18. מהעדויות שפורטו לעיל, עולה כי לכל היותר שימשו המנהלים הבלגים מוציאים לפועל, כל אחד בתחומו, של החלטותיו של מר ינקו. אפשר שהמנהלים הבלגיים ביצעו תפקידים מקצועיים בשירות המערערת אולם בביצוע תפקידים אלה לא שלטו המנהלים הבלגיים במערערת ואף לא ניהלו את עסקיה השוטפים. מעדויותיהם של מר גי ומר גידו עולה כי שימשו מעין "דירקטורים להשכרה" מבלי שבאמת ביצעו תפקיד ממשי של דירקטור או מנהל.
19. עוד יצוין, כי בשנת המס 2000 הייתה המערערת רשומה כחברה ישראלית, היא שילמה אגרה לרשם החברות בישראל וכתובתה הייתה בתל אביב, משרד רו"ח שוורצמן כורם מתל אביב ייצג את המערערת והדין וחשבון לשנת המס 2000 נחתם על ידי מר ינקו.
20. אכן, בשנת 2000 הרלוונטית לעניינו, המערערת הייתה רשומה כחברה בלגית, היא ניהלה חשבון בנק בבלגיה, היא שכרה רו"ח בלגי שהגיש את דוחות המס של המערערת לשלטונות המס הבלגיים, נכסי נדל"ן שלה היו בבלגיה, ועסקי השכירות נוהלו בבלגיה באמצעות אנשי מקצוע בלגיים, אולם כל עוד השליטה וניהול החברה הממשיים היו בידי מר ינקו כפי שפורט לעיל, אין בכל אלה כדי לשלול את היותה של המערערת תושבת ישראל כהגדרתה בסעיף 1 לפקודה.
ממסכת הראיות שהוצגה בפני ופורטה לעיל, עולה כי מר ינקו ומר וייס אשר שלטו בעסקי המערערת וניהלו בפועל עסקים אלה, שכרו אנשי מקצוע מקומיים שיסייעו להם בכל הקשור ברכישת נכסי נדל"ן והשכרתם ובכל הקשור להתנהלות הפיננסית הכרוכה בכך.
21. לטענת המערערת, בשנת 1999 קיבלה דיבידנד מסלטי צבר ולאחר דיונים שהתנהלו אצל המשיב חויבה המערערת בתשלום מס בשיעור 15% כחברה בלגית. זאת, שעה שכחברה ישראלית לא הייתה המערערת חייבת במס על הדיבידנד שקיבלה מסלטי צבר. לטענת המערערת התנהלות זו של המשיב יצרה אצלה הסתמכות המונעת מהמשיב לטעון כעת שבשנת 2000 הייתה המערערת תושבת ישראל.
22. המשיב התחייב להחזיר את המס ששילמה המערערת בגין קבלת הדיבידנד בשנת 1999 בצירוף ריבית והצמדה אם יקבע שהמערערת היא תושבת ישראל. מאחר שהגעתי למסקנה שבשנת המס הייתה המערערת תושבת ישראל, ראוי ונכון להשיב למערערת את סכום המס ששילמה כאמור בצירוף ריבית והצמדה, וכך נקבע.
23. בסיכומיה חוזרת המערערת על טענותיה לפיהן בשלב א' ובשלב ב' לא התקיים הליך שומה ודיון ממשי ראוי ולא ניתנה למערערת הזדמנות סבירה ונאותה להשמיע טענותיה בטרם הוצאת השומה בשלב א' ובשלב ב'.
בהחלטתי בבשא 5662/07 מיום 23.10.2007, דחיתי טענות דומות של המערערת ואיני רואה צורך לדון בטענות אלה בשנית.
24. יצוין, כי במהלך ניהול הערעור כאן נפתח הליך של נוהל הסכמה הדדית בין רשויות המס כאן לבין רשויות המס בבלגיה בהתאם לסעיף 25 לאמנה. ביום 3.10.2011 הגישה המערערת "הודעה" אליה צירפה את החלטת רשויות המס הבלגיים ותרגום לעברית של ההחלטה האמורה.
לטענת המערערת, המשיב ונציגיו הטעו את רשויות המס בבלגיה במסגרת הליך ההסכמה ההדדית.
25. נוכח מסקנותיי שלעיל, איני רואה צורך להידרש לטענה החלופית של המשיב לפיה רישום המערערת כחברה בלגית מהווה עסקה מלאכותית. לא ניתן שלא לתהות שמא מדובר בתכנון מס אגרסיבי.
סוף דבר
הערעור נדחה.
לתקצירי פסקי דין נוספים בתחום המיסוי הבינלאומי, ראו: פסקי דין מיסוי ישראלי ומיסוי בינלאומי
ניתן לקבוע פגישה עם עורך דין מיסים בהתראה קצרה
נכתב על ידי ד"ר אבי נוב, עו"ד
