ד"ר אבי נוב, עו"ד 

ינואר 2008 

פרשת ינקו וייס עוסקת בחברה אשר התאגדה בישראל ונרשמה בשנת 1999 כחברה בבלגיה. השליטה והניהול עליה בוצעו מבלגיה. החברה הציגה אישור מרשויות המס בבלגיה לפיו מקום מושבה בבלגיה וכי היא כפופה למס החברות בבלגיה.

רשות המסים טענה שיש לראות את החברה כתושבת ישראל בשנת המס 2000, משום שהפעלת השליטה והניהול, עיקר הפעילות ועיקר ההכנסות בה בשנה זו, היו בישראל. לחלופין רשות המסים ביקשה לראות ברישומה בבלגיה ובטענת התושבות הזרה עסקה מלאכותית לפי סעיף 86 לפקודת מס הכנסה, עקב היעדר טעם כלכלי של ממש ומשום שמטרת הרישום בבלגיה היה הפחתת מס בלתי נאותה. אדגיש כי ההחלטה שניתנה על ידי בית המשפט בינקו וייס התייחסה אך ורק לטענה החלופית (תחולת סעיף 86).

החברה טענה שלאור אמנת המס בין ישראל לבלגיה, שאינה כוללת הוראה אנטי תכנונית, מנוע פקיד השומה מלהעלות טענה של "עסקה מלאכותית" מכוח הוראות הדין הפנימי. במילים אחרות, סעיף 86 לפקודה נמצא בסתירה לאמנה בין ישראל לבלגיה ושולל מהמערערת את הטבות המס להן היא זכאית מכוח אמנת המס. החברה טענה כי חקיקה פנימית שכזו סותרת את סעיף 196 לפקודה (המקנה לאמנה מעמד על חוקי ולא מעמד שווה לחקיקה פנימית) ואת כללי המשפט הבינלאומי הפומבי. בהיעדר הוראה מפורשת באמנה המתירה זאת, כך נטען, אין להשתמש בדין הפנימי בשל הפגיעה בהסכמה בין המדינות.

השופט אלטוביה מגן, אשר כתב את ההחלטה בעניין ינקו וייס, פסק נגד הנישומה. לדברי השופט, ניתן לעשות שימוש בכלים אנטי תכנוניים מהדין הפנימי גם במצבים בהם מדובר באמנות למניעת כפל מס שאינן כוללות הוראות אנטי תכנוניות. לדברי השופט, עמדה זאת עולה מהתפיסה הבסיסית כי אמנת מס נועדה בראש וראשונה ליצור מצב שבו נישום, הנלכד ברשת המס של שתי המדינות המתקשרות, לא ייחשף לתשלום כפל מס. השופט קובע הלכה כללית בעניין זה:

"דוקטרינת "מניעת הניצול לרעה" יכולה שתכיל בחובה גם אמות מידה נוספות, וכלים אנטי תכנוניים אחרים מלבד כלי העסקה המלאכותית, כגון substance over form , כלי הסיווג מחדש, המהות הכלכלית של העסקה וכיוצא באילו...אמור מעתה, יש לקרא אל אמנות למניעת כפל מס שישראל צד להן, תניית הגבלת הטבות (Limitation of Benefits) מקום בו מוכח כי מדובר בניצול לרעה של אמנת המס, על פי אמות המידה שבדין הפנימי ובדין הבינלאומי".

לדברי השופט מגן, "אמנות מס לא נועדו - ולא יכולה להישמע כי היתה כוונה כזו - כי ייעשה בהן שימוש שלא בתום-לב ובדרך מקובלת או שימוש העולה כדי ניצולן לרעה. המדינות המתקשרות באמנה זכאיות להעלות טענות כנגד כך, ובכלל זה לעשות שימוש בדין הפנימי. השופט מגן קובע, בעניין זה, כי:

"הוראת סעיף 86 לפקודה אינה נדחקת או גוברת על הוראות אמנת מס שאושררה כאמור בסעיף 196 לפקודה, אלא מתלכדת עם התפיסה בבסיסה של כל אמנת מס, כי אין לעשות בה שימוש שהוא בבחינת ניצולה לרעה".

לדברי השופט מגן, הצדקה נוספת לשימוש בכלים אנטי תכנוניים כנגד "treaty abuse" תמצא בהתניה מכללא אשר יש לקרא אותה אל תוך כל אמנה, כי אין לעשות בה שימוש שהוא בבחינת ניצולה לרעה. כך בן השאר בהתבסס על סעיף 31 לאמנת וינה. לדברי השופט מגן:

"...לעיתים המשמעות המילולית של הטקסט עלולה לכלול מובן שלא היה עולה כלל בדעת מנסחי האמנה. על כן יש לקרא את הוראותיה בהקשר של כוונת המנסחים. נוסיף כי את כוונת המנסחים יש לקשור גם אל סביבת המס העכשווית, אל מערכות המס כפי שהתפתחו והשתנו מאז כריתת האמנה עד למועד פרשנותה, הוראות הדין הבינלאומי כגון הוראת סעיף 31 לאמנת וינה ולאימוץ הדוקטרינה שהיא אבן יסוד בשיטת המשפט בישראל, דוקטרינת תום הלב."

השופט הדגיש, שהוא ער לגישות השונות באשר להעלאת טענות אנטי תכנוניות מתוך הדין הפנימי בפירושן של אמנות מס. חיזוק למסקנתו מצא השופט בפרשנות ה-OECD לאמנת המודל. בדברי ההסבר לאמנה נאמר, שיש מדינות הרואות בניצול לרעה של האמנה כניצול לרעה של הדין הפנימי, זאת, מתוך תפיסה שמסים מוטלים מכוח הדין הפנימי והוראות אנטי תכנוניות מהוות חלק מהדין הפנימי הקובע את העובדות היוצרות חיוב במס, אינן מושפעות מהוראות האמנה ולפיכך אינן סותרות אותה.

לדעתי, הקביעה של השופט מגן שיש להתחשב באמנת וינה בפירוש אמנות מס - היא נכונה, אך המסקנות שלו בפסק הדין בהתבסס על אמנת וינה, אינן נכונות. שלילת הקלות מס להן זכאי הנישום מכוחה של אמנת מס מסוימת באמצעות סעיף אנטי תיכנוני מהדין הפנימי, מעמידה את ישראל במצב של הפרת אותה אמנת מס, וכן הפרתם של כללי המשפט הבינלאומי. כך, בהתאם לאמנת וינה, החלה על ישראל מכוח המשפט הבינלאומי, מדינה המתקשרת באמנה למניעת כפל מס, חייבת למלא אחר התחייבויותיה על פי האמנה בתום לב, ובכלל זה הימנעות מקביעת הוראות חד-צדדיות בדין הפנימי בניגוד להוראות האמנה (ראו על כך להלן בפרק הרביעי).

זאת ועוד, כאשר מדובר במדינות אמנה, הרי שהקשרים הבינלאומיים במסגרת מערכת היחסים בין המדינות שכרתו ביניהן אמנה, וכן מידת האמון שרוחשת ישראל לשיטת המס של המדינה עימה נכרתה אמנת מס, אינם עולים בקנה אחד עם פעולה חד-צדדית של הפעלת נורמה אנטי-תכנונית כמו סעיף 86.

השופט אלטוביה אמנם מסתמך על עמדת ארגון ה-OECD בסוגיה זאת, אך הוא מתעלם מהביקורת ביחס לעמדת הארגון. למעשה, ארגון ה-OECD אינו מתמודד עם הטיעון לפיו הוראות אנטי תיכנוניות בדין הפנימי נחשבים כעקיפת אמנות והן מנוגדות לדין הפנימי ולדין הבינלאומי.

לתקצירי פסקי דין נוספים בתחום המיסוי הבינלאומי, ראו: פסקי דין מיסוי ישראלי ומיסוי בינלאומי

‏ניתן לפנות לד"ר אבי נוב, עו"ד, בכל שאלה הקשורה לאמור במייל: avinov@bezeqint.net

אין לראות באמור לעיל כתחליף לחוות דעת משפטית ו/או לייעוץ משפטי