סעיף 86 לפקודה - מבוא 

ד"ר אבי נוב, עו"ד

יוני 2009
 
 
סעיף 86 לפקודה קובע נורמה אנטי-תכנונית כללית העומדת לרשות פקיד השומה כאמצעי לסיכול תכנון מס. סעיף 86 קובע כדלקמן:
86(א). היה פקיד השומה סבור, כי עסקה פלונית המפחיתה, או העלולה להפחית, את סכום המס המשתלם על ידי אדם פלוני היא מלאכותית או בדויה, או שהסבה פלונית אינה מופעלת למעשה, או כי אחת ממטרותיה העיקריות של עסקה פלונית היא הימנעות ממס או הפחתת מס בלתי נאותות, רשאי הוא להתעלם מן העסקה או מן ההסבה, והאדם הנוגע בדבר יהא נישום לפי זה. הימנעות ממס או הפחתת מס ניתן לראותן כבלתי נאותות אפילו אינן נוגדות את החוק.
 
לענין זה, "עסקה" - לרבות פעולה.
בהתאם לסעיף 86, לפקיד השומה ניתנה הסמכות להתעלם מעסקה או פעולה כאשר נתמלא התנאי הראשוני של הפחתת המס, וכאשר בנוסף לכך מתקיימת אחת מארבע עילות חלופיות: העסקה מלאכותית, העסקה בדויה, נעשתה הסבה שאינה מופעלת למעשה, או כאשר אחת ממטרותיה העיקריות של עסקה פלונית היא הימנעות ממס או הפחתת מס בלתי נאותות.
 
עם זאת, זכותו של פקיד השומה להתעלם מתוצאות העסקאות של נישום, כאמור בסעיף 86 עומדת מול זכותו החוקתית של הנישום לתכנון מס.
 
 
ביקורת

בפסק דין מפי, השופט זילברג הציע גישה מהותית להגדרת המלאכותיות. השאלה שיש לשאול, קבע זילברג, היא, האם לעסקה יש תוכן מעבר להשלכות המס שלה; קביעה זו הניחה את הבסיס לתפיסה המקובלת כיום בפסיקה הישראלית שלפיה עסקה היא מלאכותית אם היא נעדרת טעם מסחרי או תכלית כלכלית. מדובר, ללא ספק, במבחן רחב מאוד, בלתי מוגדר ואשר יוצר אי-ודאות רבה.

בנוסף לחוסר הוודאות, סעיף 86 מעורר שאלות חוקתיות. לדעתי, חוקתיותו של סעיף 86 מוטלת בספק, שכן הוא פוגע בזכות הקניין בצורה קיצונית ואינו עומד בתנאים שנקבעו בחוק יסוד: כבוד האדם וחירותו, וראוי היה שבתי המשפט ימעטו לעשות בו שימוש. לעמדתי, חוק יסוד: כבוד האדם וחירותו, והזכות החוקתית לקניין המעוגנת בו, מחייבים התייחסות מיוחדת בפרשנות חקיקת המס בכלל, וביחס לסעיף 86 בפרט.

מסתבר, כי למרות חוסר הוודאות בסעיף 86 והפגמים החוקתיים הקיימים בסעיף, בתי המשפט מרבים לעשות בו שימוש, בין היתר, במטרה "להשלים את החסר" בחקיקת המס, "לתקן עיוותים ופרצות" בחוק, ולפתח את המשפט. מדיניות משפטית ראויה צריכה להניח, כי המחוקק היה ער לפרצות שיש בחוק, ואין זה תפקידו של בית המשפט לתקן את הפרצות בחקיקת המס.

מגמה בעייתית זאת היא, ללא ספק, תוצאה ישירה מיישום שיטת הפרשנות התכליתית, מבית מדרשו של נשיא בית המשפט העליון לשעבר אהרן ברק. שיטת הפרשנות התכליתית מאפשרת פרשנות רחבה, המתמקדת במטרות החקיקה ומעניקה לשופטים חופש לבחור בפרשנות הנראית להם כמתאימה בנסיבות העניין. בהתאם לכך, בתי המשפט הרחיבו בשנים האחרונות את גבולות הסמכות שבסעיף 86 לפקודה.

לדעתי, סעיף 86 לפקודה הוא בלתי-חוקתי, שכן הוא פוגע בזכות הקניין בצורה קיצונית ואינו עומד בתנאים שנקבעו בחוק יסוד: כבוד האדם וחירותו, ולפיכך ראוי היה שבתי המשפט, במקום להרחיב את השימוש בסעיף 86 (כפי שנעשה בפסקי דין שונים בשנים האחרונות), ימעטו לעשות שימוש בו.
 
 
להרחבה בנושא תכנון מס, ראו: המדריך לתכנון מס 
 
 
ניתן לפנות לד"ר אבי נוב, עו"ד, בכל שאלה הקשורה לאמור במייל: avinov@bezeqint.net

אין לראות באמור לעיל כתחליף לחוות דעת משפטית ו/או לייעוץ משפטי
 
 
האתר נבנה במערכת 2all בניית אתרים