הוראות חדשות בנושא חברה נשלטת זרה

תכנון מס|אמנת מס|זיכוי|חנ"ז|פאסיבי

ד"ר אבי נוב, עו"ד

יוני 2013

החוק בנושא חברה נשלטת זרה (חנ"ז) עשוי לעבור מהפכה דרמאטית בקרוב כפי שעולה מטיוטת חוק ההסדרים לשנים 2013-2014. טיוטת החוק מציעה לקבוע הוראות חדשות אשר יחסמו אסטרטגיות רבות של תכנון מס בעניין זה. להרחבה בעניין השינויים בכלל, ראו: השינויים במסים: טיוטת חוק ההסדרים 2013-2014

להרחבה בנושא חנ"ז וחמי"ז, ראו: מדריך להוראות חנ"ז (cfc), כולל המלצות לתכנון מס

טיוטת החוק מציעה לקבוע הוראות חדשות אשר יחסמו אסטרטגיות רבות של תכנון מס, בין היתר, שרווח הון ממימוש ניירות ערך יסווג תמיד כהכנסה פאסיבית, אף אם הפעילות מניבת ההכנסה מגיעה לכדי עסק, למעט בתנאים מסוימים; לקבוע שדי בכך ש 33.33% ההכנסות או רווחי חברה נשלטת זרה יהיו פאסיביים (במקום 50% היום); לבטל את הזיכוי הרעיוני אשר ניתן לבעל שליטה ישראלי בשלב גביית המס בגין דיבידנד רעיוני; לקבוע שגם במדינות עימן ישראל חתומה על אמנת מס, פריטי הכנסה פאסיביים שהוצאו מבסיס המס, ו- סטפ-אפ בהתאם לדיני המס באותה מדינת אמנה, יכנסו לגדר הכנסות פאסיביות. בנוסף, בהצעת החוק מוצע כי בעת חישוב גובה ההכנסות הפסיביות של החברה הזרה לא יובאו בחשבון הוצאות המוכרות לפי כללי החשבונאות (כמו הוצאה רעיונית) אם הן לא מוכרות כהוצאות לצורכי מס. כך לדוגמה, אם חברה ישראלית נותנת הלוואה ללא ריבית לחברת-הבת הזרה שלה, ובאותה מדינה זרה נרשמו הוצאות מימון רעיוניות שהקטינו שם את הרווח, לא ניתן יהיה יותר להתחשב באותן הוצאות רעיוניות לצורך חישובי חנ"ז. המשמעות היא הגדלת ההכנסות הפסיביות בחו"ל.

ראו להלן נוסח הצעת החוק, וכן טבלה מסכמת.

להרחבה בנושא אמנות מס של ישראל, ראו: מדריך אמנות המס של ישראל (כולל תכנוני מס)

ראו גם: הכנסה פאסיבית כהכנסה מעסק

בצד הגזירות האמורות אשר יחסמו תכנוני מס, קיימת גם הוראה מיטיבה לפיה שיעור המס החל יופחת ל- 15% (במקום 20% כיום), כך שרק הכנסה פאסיבית ששיעור המס החל עליה הוא 15% או פחות תהיה כפופה להוראות חברה נשלטת זרה.

הצעת החוק

להלן נוסח הצעת החוק עם שינויי עריכה קלים:

(1) בהגדרה של המונח "חברה נשלטת זרה" בסעיף 75ב לפקודת מס הכנסה:

(א) בפסקת משנה (א), במקום "הוצעו" יבוא "הונפקו" ובסופה יבוא "לעניין זה, לא יובאו בחשבון מניות או זכויות שהונפקו, המוחזקות בידי בעל השליטה בחבר בני האדם";

(ב) בפסקת משנה (ב) במקום "רוב הכנסתו" יבוא "שליש מהכנסתו לפחות" במקום "שרוב רווחיו" יבוא "ששליש מרווחיו לפחות", במקום "מרבית הכנסותיה" יבוא "שליש מהכנסותיה לפחות", ובמקום "בסעיף 5(5)(ג)" יבוא "בסעיף 75ב1(א)(2)";

(ג) בפסקת משנה (ג), במקום "20%" יבוא "15%";

(ד) בפסקת משנה (ד)-

(1) בפסקת משנה (1), בהגדרה "קרוב", במקום "כאמור בסעיף 76(ד)" יבוא "כאמור בסעיף 88";

(2) בפסקת משנה (2), בפסקת משנה (ב) במקום "פחת שיעור ההחזקה באחד מחברי בני האדם בשרשרת החברות המחזיקים בו בעקיפין מ-50%" יבוא "היה שיעור ההחזקה באחד מחברי בני האדם בשרשרת החברות המחזיקים בו בעקיפין 50% או פחות";

(2) בפסקה (5), בהגדרה "הכנסה פסיבית" -

(א) בפסקת משנה (א)(2) בסופה יבוא "לעניין זה לא יובא בחשבון דיבידנד שמקורו בהכנסה ששולם עליה מס זר בשיעור העולה על 15%, ובלבד ששיעור ההחזקה, במישרין או בעקיפין, של החברה מקבלת הדיבידנד בחברה משלמת הדיבידנד הוא 25% לפחות";

(ב) אחרי פסקת משנה (א) יבוא:

"(א1) "תמורה ממכירת נייר ערך, כהגדרתם בסעיף 88, אלא אם כן נייר הערך הוחזק בידי החברה פחות משנה והוכח להנחת דעתו של פקיד השומה כי שימש בידי החברה בעסק או במשלח יד;";

(3) בפסקה (12), בהגדרה "רווחים שלא שולמו" במקום הקטע החל במילים "למעט רווחים" עד "במהלך אותה שנה" יבוא "אשר לא שולמו לבעלי הזכויות בה במהלך אותה שנה, למעט רווחים שמקורם בדיבידנד שהתקבל מחבר בני אדם תושב חוץ ואשר הוכח להנחת דעתו של פקיד השומה כי מקורו בהכנסה ששולם עליה מס זר בשיעור העולה על 15% ובלבד ששיעור ההחזקה, במישרין או בעקיפין, של החברה הנשלטת הזרה מקבלת הדיבידנד בחבר בני האדם משלם הדיבידנד הוא 25% לפחות" ובמקום "בסעיף 5(5)(ג)" יבוא "בסעיף 75ב1(א)(2)";

(4) בפסקה (15), בהגדרה "תושב ישראל" הסיפה החל במילה "ולמעט" תימחק;

(ב) סעיף קטן (ג)- בטל;

(ג) אחרי סעיף קטן (ד) יבוא:

"(ד1)(1) שולם דיבידנד בפועל לבעל מניות בחברה נשלטת זרה מתוך רווחים כאמור בסעיף קטן (ד) וחלה במדינת המושב של החברה הנשלטת הזרה חובת תשלום מס זר, לרבות בדרך של ניכוי במקור, בשל חלוקת דיבידנד, יינתן, בנוסף לזיכוי לפי סעיף קטן (ד), זיכוי מהמס בגובה המס הזר ששולם בשל חלוקת הדיבידנד; ואולם אם ההכנסה לפי סעיף זה היא הכנסה שמקורה בחברה בשרשרת חברות, שאינה מוחזקת במישרין בידי בעל השליטה, ייווסף לזיכוי האמור המס הזר ששולם בשל חלוקת הדיבידנד על ידי כל אחת מהחברות בשרשרת החברות ואשר לא ניתן לקבל בשלו זיכוי, כולו או מקצתו, אף לא באחת מהחברות בשרשרת; לעניין חישוב הזיכוי לפי פסקה זו יובא בחשבון סכום המס הזר ששולם כאמור, ואשר לא ניתן לקבל בשלו זיכוי, כשהוא מוכפל בשיעור הזכויות ברווחים בכל חבר בני אדם בשרשרת החברות, המוחזק, במישרין או בעקיפין, על ידי בעל השליטה.

שינויים מרכזיים - טבלה מסכמת*

השינוי	החוק כיום	השינוי המוצע

הכנסות פסיביות לעניין התקיימות תנאי חנ"ז	מעל 50%	מעל 33.33%
דיבידנד שמקורו בהכנסה עליה שולם מס	אינו כלול ברווחים הבלתי מחולקים
זיכוי רעיוני	קיים זיכוי רעיוני כנגד מיסוי רעיוני	אין זיכוי רעיוני. זיכוי יחול רק בעת חלוקת הדיבידנד בפועל
כימות רווח פסיבי כשמדובר במדינה שיש לישראל עימה אמנת מס	דיני המס החלים במדינת האמנה	בנוסף לאמור, יובאו בחשבון רווחים פטורים והכנסות שאינן בבסיס המס
כימות רווח פסיבי במדינה שאין לישראל עימה אמנת מס	עקרונות חשבונאיים מקובלים	דיני המס בישראל
אחזקה של תושב חוזר או תושב ישראל לראשונה	הגדרת "תושב ישראל" לצורך חישוב שיעור האחזקה בחנ"ז, אינה כוללת אחזקה של תושב חוזר או תושב ישראל לראשונה	הגדרת "תושב ישראל" כוללת אחזקה של תושב חוזר או תושב ישראל לראשונה
מכירת ניירות ערך	אין הוראה מיוחדת	תיחשב כהכנסה פסיבית, אלא אם נייר הערך הוחזק פחות משנה, והוכח כי שימש בעסק
שיעור המס לעניין התקיימות תנאי חנ"ז	20%	15%, ובלבד ששיעור ההחזקה של החברה הוא 25% לפחות

*קיימים שינויים נוספים אשר אינם מופיעים בטבלה

להרחבה בעניין השינויים בעקבות חוק ההסדרים, ראו: השינויים במערכת המס: 2013-2014

להרחבה בנושא דיווחים לרשות המסים, ראו: מדריך לדיווחים למס הכנסה (מיסוי בינלאומי)

ניתן לקבוע פגישה עם עורך דין מיסים בהתראה קצרה

אין לראות באמור לעיל כתחליף לחוות דעת משפטית ו/או לייעוץ משפטי