מהו עסק?

מבחנים|עסק|פסיקה

ד"ר אבי נוב, עו"ד

דצמבר 2011

מקובל לחלק את מקורות ההכנסה הקיימים לשני סוגים עיקריים: הכנסה אקטיבית והכנסה פאסיבית. בעיקרון, הכנסה אקטיבית היא הכנסה עסקית ונובעת מפעילות ממשית, נמשכת ושיטתית, ולהפקתה נדרשת יגיעה אישית מצדו של בעל העסק, עובדיו, שלוחיו או אחרים מטעמו, כמפורט להלן. הכנסה זאת מפורטת בסעיפים 2(1) ו2(1) לפקודת מס הכנסה. מנגד, ההכנסה הפאסיבית מהווה תשואה על הון מושקע ולא נדרשת כל יגיעה אישית להפקתה. בעיקרון, הכנסה זאת מפורטת בסעיפים 2(4)-2(9) לפקודת מס הכנסה. עם זאת, ייתכנו מצבים בהם הכנסה פאסיבית תסווג כהכנסה מעסק. להרחבה בעניין זה, ראו: הכנסה פאסיבית כהכנסה מעסק.

פקודת מס הכנסה וגם הפסיקה אינם מגדירים את המונח עסק באופן ממצה. סעיף 1 לפקודת מס הכנסה מגדיר עסק כך : "לרבות מסחר, מלאכה, חקלאות או תעשיה". הגדרת עסק זו כוללת רק דוגמאות אך היא אינה רשימה סגורה של ענפי מקצוע. עם זאת, הפסיקה קבעה מספר קריטריונים עיקריים באמצעותם תבחן השאלה האם מדובר בהכנסה עסקית, כמפורט להלן. להרחבה בעניין זה, ראו: עמ"ה (ת"א) 62/85 קרית יהודית פרק תעשייתי בע"מ נ' פקיד שומה למפעלים גדולים, פד"א יד(2), 24 (1987); ע"א 111/83 אלמור לניהול ונאמנות בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף, פ"ד לט(4) 1 (1985).

יצוין כי המבחנים שנועדו לבדוק אם הכנסה מסוימת הינה הכנסה הונית או הכנסה פירותית יפים בעיקרון גם לצורך השאלה אם ההכנסה היא הכנסה מעסק, שכן הכנסה עסקית מאופיינת בכך שהיא מניבה הכנסת פירות בעלת אופי תדיר ומחזורי.

מבחן התדירות

בהתאם למבחן זה, תדירות עסקאות גבוהה מצביעה על פעילות עסקית. ככל שמחזיקים את הנכס לזמן קצר יותר, ומוכרים אותו מהר יותר הדבר מעיד על אופי עסקי. בכל מקרה, יש לבחון את מבחן התדירות בהתאם לאופי העיסוק. לדוגמא, כדי שהכנסה ממכירת מקרקעין תיחשב עסקית, תידרש תדירות נמוכה יותר מאשר פעולות קניה ומכירה של ניירות ערך, אשר פעולת המסחר בהם פשוטה יותר ואשר מעצם מהותן והיותן נזילות יותר נעשות בתדירות רבה יותר מאשר פעולות במקרקעין. לכן קנה המידה לבחינת התדירות המעידה על פעילות עסקית יהיה שונה בכל אחד מהמקרים.

מבחן תקופת ההחזקה בנכס

בהתאם למבחן זה, תקופת החזקה קצרה בנכס עשויה להצביע על פעילות עסקית. בעיקרון, ככל שהתקופה החולפת בין רכישת הנכס לבין מכירתו קצרה יותר, כך גוברת הנטייה לראות בעסקת מכירתו כהכנסה עסקית. מאידך, ככל שתקופת ההחזקה ארוכה יותר, כך נוטה העסקה לצד הפסיבי-הוני. מבחן זה יפה הן לנכסי מקרקעין והן לניירות הערך, למרות שהפסיקה קבעה כי פעולות בניירות ערך מתבצעות בתכיפות גדולה יותר מזו של פעולות במקרקעין (פסק דין מזרחי). כך, כאשר מקרקעין נמכרו לאחר תקופות של מספר חודשים או אפילו כשנה, נקבע כי הדבר מצביע על פעילות עסקית [לדוגמא: ע"א 639/70 רימר נ' פקיד השומה ת"א 4, פד"א ד 183 (1971); עמ"ה (מחוזי ת"א) 248/85 וינבך נ' פקיד שומה ת"א 1, פד"א טו 360 (1986); ע"ש (מחוזי ת"א) 491/82 פוזאילוב נ' מנהל מכס ומע"מ, פד"א יז 7 (1988); עמ"ה (מחוזי ת"א) 60/76 ברנר נ' פקיד השומה גוש דן, פד"א ט 54 (1977); עמ"ה (מחוזי ת"א) 608/75 אליסן ממון והשקעות בע"מ נ' פקיד השומה גוש דן, פד"א ח 244 (1976)]. עם זאת, כשמדובר בניירות ערך, משך החזקה של ימים או אפילו חודש וחצי ייחשב קצר [עמ"ה (מחוזי חיפה) 119/71 דקל נ' פקיד השומה חיפה, פד"א ה 32 (1972)].

מבחן הבקיאות והמומחיות

בהתאם למבחן זה, פעילות בתחום הבקיאות והמומחיות מעידה על פעילות עסקית. הרעיון הוא שאדם עושה עסקים באותם תחומים שבהם יש לו ידע ובקיאות. לפיכך, ככל שרבה יותר בקיאותו של הנישום בתחום שבו נעשית העסקה, כך ייטו לראות בה פעילות עסקית. ככל שקטנה בקיאותו של הנישום באותו תחום כך גדל הסיכוי כי התקבול יסווג כפאסיבי או הוני. הבקיאות הנדרשת אינה בקיאות עילאית, ואף נקבע כי אין היא חייבת להיות בקיאות של המבצע עצמו, והיא יכולה להיות של מי שייעץ לו בביצוע הפעולה (כגון ברוקר או יועץ השקעות). בפסק דין מזרחי נאמר כי כאשר נעשית פעולה במניות על פי ידע שנרכש, בין באמצעות מקורבים ובין בדרך אחרת, בדבר האפשרויות הכלכליות הטמונות במניה, הדבר מצביע על אופי עסקי של הפעולה.

מבחן היקף ההשקעה

בהתאם למבחן זה, היקף השקעה גבוה מצביע על פעילות עסקית. בהתאם להנחיית רשות המסים, יש ליישם מבחן זה גם לאור היקף ההשקעה בהשוואה להיקף פעילות של הנישום בתחומים אחרים ובשים לב למשאביו הכספיים. מקובל כי מבחן זה הוא למעשה רק יסוד רלוונטי בנסיבות העסקה, כשהוא מצטרף למבחנים אחרים, ואין הוא כשלעצמו מבחן עצמאי. כמו כן, ייתכן שדווקא רכישה חד-פעמית בעלת היקף גדול מבחינת סכום ההשקעה (או מספר מוגבל של פעולות כאלה) יכול שתצביע על פעולת השקעה הונית.

מבחן המימון

בהתאם למבחן זה, מימון פעילות בהון זר (לעומת הון עצמי) בעיקר אשראי לזמן קצר, מעיד על פעילות עסקית. כאשר אדם מנצל מימון לטווח קצר לשם קניית נכס ומכירתו, מעיד אופיו של המימון על השתייכותה של העסקה לתחום העסקי, שכן פעילות עסקית מטרתה העיקרית היא יצירת הכנסה ורווח בצדה, תוך לקיחת סיכונים הכרחיים, כאשר שימוש בהון זר הינו מרכיב אינטגרלי בפעילות זו. כך לדוגמא, נטילת אשראי בנקאי למימון פעולות בניירות ערך עשויה להוות אינדיקציה לסיווג הרווחים מניירות הערך כעסקיים.
 
מבחן הארגון או פעילות קבועה ונמשכת

בהתאם למבחן זה, קיומו של מנגנון, קיום מקום עסק, צוות עובדים, מקום עבודה קבוע, מערך רישומי ותיעוד מסודר, רישום או סמל מסחרי, שיווק, יש בהם כדי לחזק את הטענה כי מדובר בפעילות קבועה ונמשכת של עסק.

מבחן ההבשלה, ההשבחה, פיתוח, טיפוח, יזמות ושיווק

בהתאם למבחן זה, ביצוע פעולות להעלאת ערך הנכס, ובכלל זה הבשלה, השבחה, פיתוח, טיפוח, יזמות ושיווק מצביע על פעילות עסקית. נקודת המוצא היא שנכסים שעוברים שינוי והשבחה לקראת מכירתם, כגון שינויים שנועדו להפוך את הנכס לסחיר יותר ולהעלות את ערכו, או שמכירתם דורשת פעולות שיווק, הם נכסים הנמכרים במסגרת פעילות מסחרית-עסקית ואילו כאשר עסקינן בנכס שלא נעשו לגביו פעולות יזמות או פעילות שיווקית מדובר בדרך כלל בעסקה הונית (ע"א 9412/03 עמי חזן נ' פקיד שומה נתניה).

מבחן טיב הנכס

בהתאם למבחן זה, טיבו של הנכס יכול גם הוא להשליך על סווג ההכנסה. במסגרת מבחן זה ייבדק טיבו ואופיו של הנכס כנכס השקעתי לטווח ארוך או כנכס למסחר שוטף (ראו לעניין זה: פסק דין חזן, המוזכר לעיל). בעיקרון, כל נכס יכול לשמש הן לצרכים עסקיים והן לצרכי השקעה לטווח ארוך. יחד עם זאת, יש נכסים אשר ככלל מוחזקים לצרכי מסחר ויש נכסים אשר בשל אופיים הם מוחזקים לצרכי השקעה, כמו מקרקעין.

בנוגע לניירות ערך לא ניתן לקבוע מראש כי מדובר בנכס בעל אופי הוני או בעל אופי פירותי, אם כי כנקודת מוצא הן נחשבות נכס "הוני" [עמ"ה 35/82 מזרחי נ' פקיד השומה ירושלים, פ"מ תשמ"ד(2) 338, 346-347 (1984)]. מקרה אחד שבו ניירות ערך יהוו נכס בעל אופי "עסקי" הוא כאשר הם מוחזקים בידי מי שההשקעה בניירות ערך, רכישתם ומימושם מהווה חלק מעסקו הרגיל, כגון בנק או חברת ביטוח. כמו כן, ייתכן שניירות ערך "ישנו את אופיים" וייחשבו כנכס "עסקי" או "פירותי" כאשר הפעילות בהם לובשת צורה של עסק ממש, עקב תדירות הפעילות בהם, היקף העסקאות, והאופי הספקולטיבי (או הסולידי) של ניירות הערך וכיו"ב.

ייעוד התמורה

מקובל כי אין בייעוד התקבולים עצמו כדי לקבוע את אופי ההכנסה, ואין בכוחו של השימוש בתמורה למטרות הוניות להפוך פעולה מסחרית לפעולה הונית, או ההפך. אולם במקרה של ספק, יש מקום לבדוק את אופן השימוש או הייעוד של כספי התמורה כמבחן עזר. כמו כן, עשוי בית המשפט לראות בהחלפת השקעה בהשקעה עדות לאופייה ההוני של העסקה, אולם חילופי השקעה עשויים להצביע גם על תדירות עסקאות, המאפיינת דווקא עסק.

מבחן הנסיבות המיוחדות

מבחן זה מהווה "מבחן גג" שבכוחו לשנות את התוצאה משקלול המבחנים מן הקצה אל הקצה. ברור שאין נוסחה מתמטית אשר מאפשרת לשקול את המבחנים השונים ולהגיע לתוצאה מדויקת לגבי כל מקרה ומקרה. כל אחד מהמבחנים דלעיל, כשלעצמו, אינו מספיק ואף אינו הכרחי על מנת לסווג את העסקה כהונית או כהכנסה מעסק. הכוונה במבחן הגג היא לנסיבות המיוחדות שכרוכות במקרה העומד לבחינה, נסיבות המאפילות בחשיבותן על המבחנים האחרים ובכוחן להכריע אם המדובר בפעילות עסקית אם לאו. במסגרת מבחן זה ניתן לבחון את כוונת הצדדים, נסיבות הרכישה, נסיבות המכירה וכיו"ב. ראיית התמונה הכוללת חשובה במיוחד במצב בו חלק מהמבחנים מכוונים לקיומו של עסק וחלק מעידים אחרת.
 
ראו גם: פרשנות רשות המסים למונח עסק
 
ניתן לקבוע פגישה עם עורך דין מיסים בהתראה קצרה במייל: avinov@bezeqint.net

אין לראות באמור לעיל כתחליף לחוות דעת משפטית ו/או לייעוץ משפטי

האתר נבנה במערכת 2all | בניית אתרים