הכנסה פאסיבית כהכנסה מעסק

עסק|דמי שכירות|פסקי דין

ד"ר אבי נוב, עו"ד

דצמבר 2011

האם הכנסה המוגדרת כהכנסה פאסיבית, כמו דמי שכירות, יכולה להיחשב כהכנסה מעסק? בעיקרון, הכנסה פאסיבית היא תשואה על הון מושקע שלא נדרשה כל יגיעה אישית מצד הנישום להפקתה. דמי השכירות הם תמורה המשתלמת עבור נכס באופן שהנכס משמש להם כמקור, כך שהם דומים במהותם לריבית המשתלמת על קרן הלוואה. במובן זה, הכנסה משכירות היא הכנסה פאסיבית. מקובל לסווג את דמי השכירות כהכנסה מכוח סעיפים 2(6) ו-2(7).

למרות האמור, הדין מכיר בשני מצבים בהם יחשבו דמי שכירות להכנסה מעסק לפי סעיף 2(1) לפקודה, שזו לשונו:

(1) עסק ומשלח יד

השתכרות או ריווח מכל עסק או משלח-יד שעסקו בו תקופת זמן כלשהי, או מעסקה או מעסק אקראי בעלי אופי מסחרי;

האפשרות הראשונה בה יראו הכנסה מדמי שכירות כהכנסה מעסק היא מקרה בו מפעיל הנישום "עסק להשכרות", כאשר הנכסים המושכרים מהווים את המלאי העסקי ופעולות ההשכרה הן פעולות נמשכות ושיטתיות שמטרתן ברורה. הכנסה זו מלווה בפעילות הקשורה לעצם פעולת ההשכרה או לשירותים המסופקים לשוכר, המלמדים על אופייה העסקי של אותה השכרה, והיא כרוכה ביגיעה אישית מצידו של הנישום.

בהתאם לכך, הכנסתו של נישום המשכיר נכסים ולשם כך מנהל מערך ארגוני ומנגנון של ניהול פעולות ההשכרה הכולל: גיוס אמצעי מימון, מערכי שיווק ופרסום, החזקת משרד, ניהול חשבונות, פעולות תכנון בניה ופיתוח, פעולות החזקה ועוד, תסווג בדרך כלל כהכנסה מעסק על פי אפשרות זו. פרמטרים נוספים המצביעים על אופייה העסקי של ההשכרה לפי אפשרות זו הם למשל: היקף נכסים נרחב, אספקת שירותים למשכיר, מימון חיצוני, הוצאת הוצאות המותרות בניכוי ועוד.

להרחבה בנושא סיווג הכנסות מעסק, ראו: מהו עסק?

ראו גם את פסקי הדין הבאים: ע"א 335/79 פקיד השומה נ' אגודת ידידי באוניברסיטה העברית בע"מ, פד"א יא 44 (1979); עמ"ה 83/77 פגסוס בע"מ נ' פקיד השומה, פד"א י 12 (1977); עניין קרית יהודית; מיסוי שכירות בעמ' 111-110).

האפשרות השנייה בה ייצבעו דמי השכירות ייחשבו כהכנסה עסקית עניינה השכרת עסק חי, כאשר הנישום שהחזיק בעסק, ממשיך להפיק ממנו את הכנסתו, באמצעות השכרתו לתקופה קצובה ובאופן זמני לאחר והפעלתו באמצעות אותו אחר. על פי אפשרות זו, דמי השכירות המשתלמים למשכיר אינם תשואה על הנכס המושכר כי אם נגזרים מרווחיות העסק המופעל בו - ביטוי ל"שותפותו" של המשכיר בעסק המתנהל במושכר. הכנסה זו אינה הכנסת שכירות מעצם טבעה, אלא הכנסה רגילה מעסק שאך נחזית להיות הכנסת שכירות.

פסק הדין בעניין ע"א 128/75 פקיד שומה פתח תקווה נ' האחים מרק בע"מ, פ"ד ל(1) 557 (1975) עסק באפשרות זו וקבע:

"הכנסה זו נתקבלה על ידי החברה מאותו העסוק שממנו היא היתה מפיקה הכנסות מקודם והעובדה שניהול עיסוק זה נמסר לפי ההסכם באופן זמני למישהו אחר לא גרמה לכך שהרווח שהיא קיבלה חדל להיות רווח מעסק שלה. עצם העובדה שההכנסה נתקבלה בתור דמי שכירות או החכרה ושבסעיף 2 לפקודת מס הכנסה, אשר מפרט מקורות הכנסה, השתכרות או רווח מנכס שאיננו מקרקעין מופיעים בפסקה נפרדת והיא פסקה 7, כשהשתכרות מעסק מופיעה בפסקה 1 איננה אומרת שהכנסה מדמי שכירות איננה יכולה להיות הכנסה מעסק".

דמי השכירות יסווגו, כאמור, כהכנסה מעסק אם יוכח כי העסק, להבדיל מהנכס עצמו, הוא נשוא עסקת השכירות. על הנישום - המשכיר - להוכיח כי השכיר "עסק חי", קרי עסק פעיל, אשר לא חוסל עובר לעסקת השכירות, ושהמשיך להתקיים על ידי השוכר.

לעניין זה, ראו את פסקי הדין הבאים: עמ"ה (ת"א) 1018/69 מרכז הקרח בע"מ נ' פקיד שומה תל אביב, פד"א ד 15 (1970). בנוסף, נדרש המשכיר להוכיח כי פעילותו נכנסת בגדרי פעילות אקטיבית.

אופן קביעת דמי השכירות עשוי לעיתים להצביע על זהותה של ההכנסה. אם השוכר מעביר את כל רווחיו מהעסק בניכוי שכרו למשכיר, ייטו לראות בכך הכנסה מעסק. הוא הדין כאשר דמי השכירות משתנים בהתאם לרווחיות העסק, אף אם המשכיר-הנישום אינו משתתף בפועל בניהול העסק.

לעניין זה, ראו את פסקי הדין הבאים: ע"א 576/66 פקיד שומה פתח תקווה נ' למען מכבי אבשלום בע"מ, פ"ד כ(4) 809 (1966), וגם: ע"א 631/79 איצ'ר נ' פקיד שומה ירושלים, פ"ד לו(2) 223 (1982).

ניתן לקבוע פגישה עם עורך דין מיסים בהתראה קצרה במייל: avinov@bezeqint.net

אין לראות באמור לעיל כתחליף לחוות דעת משפטית ו/או לייעוץ משפטי

האתר נבנה במערכת 2all | בניית אתרים