קיזוז הפסדים מחוץ לישראל

חוזר רשות המסים

ד"ר אבי נוב, עו"ד

דצמבר 2010

מסמך זה כולל את עיקרי חוזר רשות המסים בנושא קיזוז הפסדים מחו"ל (מ"ה 18/02) בהתאם לסעיף 29 לפקודת מס הכנסה, כולל הערות והפנייה למקורות נוספים.

להרחבה בנושא קיזוז הפסדים, ראו: המדריך לקיזוז הפסדים - תכנון מס.

1. כללי

1.1 ביום 4 באוגוסט 2002 פורסם ברשומות תיקון מס' 132 לפקודת מס הכנסה הכולל את הרפורמה במיסוי ישיר בישראל.

1.2 במסגרת הרפורמה הופחת נטל המס על הכנסות מיגיעה אישית והרוחב בסיס המיסוי כך שיכלול גם הכנסות שהיו פטורות עד כה בשוק ההון וכן לגבי הכנסות של תושבי ישראל שמקורן מחוץ לישראל.

1.3 במקביל להרחבת בסיס המס גם להכנסות של תושבי ישראל בחו"ל, נקבעה שורה של הוראות לאופן שבו ניתן יהיה לקזז הפסדים שנוצרו לנישום בחו"ל. הוראות אלו, בחלקן, שונות מהוראות הקיזוז הקיימות לגבי הפסדים שנוצרו בישראל.

1.4 מטרת חוזר זה הינה לפרט את אופן קיזוז ההפסדים מחו"ל של תושב ישראל, שנוצרו החל משנת המס 2003.

1.5 החוזר דן בארבעה סוגי הפסדים מחו"ל:

1. הפסד הנובע מ"הכנסה פסיבית" בחו"ל (לא כולל הפסד הון).

2. הפסד מעסק או משלח יד בחו"ל (לא כולל הפסד מעסק הנשלט ומנוהל מישראל).

3. הפסד מעסק בחו"ל הנשלט ומנוהל מישראל.

4. הפסד הון מחו"ל.

2. תנאים כלליים לקיזוז הפסדים מחו"ל

2.1 תנאי בסיסי לקיזוז הפסד שמקורו מחוץ לישראל הוא כי אילו היה ההפסד רווח, היה חייב במס בישראל (Subject to Tax). תנאי בסיסי זה נקבע בכל אחת מההוראות האופרטיביות של קיזוז ההפסדים (בסעיף 29(1)(א) לפקודה בקשר להפסדים מ"הכנסה פסיבית" בחו"ל, בסעיף 29(2) לפקודה בקשר להפסדים מעסק או ממשלח יד בחו"ל ובסעיף 92(א)(3) לפקודה בקשר להפסדי הון מחו"ל). לדוגמא: הפסד הון בחו"ל של עולה חדש שאילו היה רווח היה פטור ממס מכח סעיף 97(ב) לפקודה לא יהא בר קיזוז.

להרחבה בנושא הטבות מס לתושבים חוזרים ועולים חדשים, ראו: המדריך הטבות מס לתושבים חוזרים ועולים חדשים (מדריך לתכנון מס)

בנוסף לאמור לעיל קובע סעיף 29(3) כי לא יותר בקיזוז הפסד מחוץ לישראל, שאילו היה רווח לא היה משולם בשלו מס בישראל. מטרת הסעיף הנ"ל הינה לקבוע שרק אם ההפסד היה רווח והיה נדרש תשלום מס בישראל (לאחר מתן זיכוי בשל מס זר) יותר ההפסד בקיזוז.

לדוגמא: חברה תושבת ישראל שיש לה מוסד קבע בחו"ל במדינה בה שיעור המס הוא 40%.

במצב זה, אילו היה רווח מאותו מוסד קבע בחו"ל, לא היה משולם מס בישראל (כתוצאה ממתן זיכוי בגין מס זר), לפיכך הפסד ממוסד כאמור לא יותר בקיזוז.

להרחבה בנושא זיכוי ממס, ראו: מדריך מיסוי בינלאומי: זיכוי ממס, כולל המלצות לתכנון מס

2.2 חישוב סכום ההפסד

ההפסד יחושב על פי הוראות פקודת מס הכנסה. כך למשל, אם שיעור הפחת החשבונאי של נכס מסוים על פי כללים חשבונאים בחו"ל או דיני המס במדינה זרה שונה משיעור הפחת על פי תקנות הפחת בישראל, הרי שבחישוב ההכנסה החייבת או ההפסד יש לנכות את הפחת בשיעור הקבוע בדיני המס בישראל.

2.3 קיזוז ההפסד במונחים שקליים

ההפסד יקוזז במונחים שקליים. תרגום ההפסד לשקלים ייעשה על פי כללי המרה ותרגום שייקבעו. קיזוז ההפסד כנגד ההכנסה החייבת (בין אם בישראל ובין אם בחו"ל) יעשה ביחס של 1:1, שקל מול שקל, ולגבי קיזוז הפסד הון כנגד סכום אינפלציוני חייב, ראו פירוט בהמשך.

2.4 הבחנה בין ישראל לבין יתר המדינות

לצורך קיזוז ההפסדים אין הבחנה בין המדינות השונות בחו"ל, והן תחשבנה לטריטוריה אחת - חו"ל. ההבחנה היחידה היא בין חו"ל לבין ישראל. משמעות הדבר היא כי אין חסמים טריטוריאלים לקיזוז הפסדים ממדינה א' כנגד רווחי מדינה ב', ובלבד ששתיהן מחוץ לישראל.

נציין כי קיים חוסר סימטרייה בין הפסדים שנוצרים בישראל לבין הפסדים שנוצרים בחו"ל. בעוד שהפסדים הנוצרים בישראל ניתן לקזז גם כנגד הכנסה חייבת שהופקה מחו"ל, הרי שהפסדים מחו"ל ניתן לקזז רק כנגד הכנסה חייבת שנוצרה בחו"ל (למעט הפסד מעסק בחו"ל שנשלט ומנוהל בישראל, והפסד הון בחו"ל כמפורט בהמשך).

2.5 הפסד שמקורו מחוץ לישראל

כדי לקבוע האם ההפסד מקורו מחוץ לישראל או בישראל יש להיעזר בכללים לקביעת מקום הפקת ההכנסה שנקבעו בסעיף 4א לפקודה בקשר להכנסות פירותיות, ובסעיף 89(ב)(3) בקשר לרווח הון. להרחבה בנושא כללי מקור בדיני המס, ראו: כללי מקור בדיני המס.

2.6 נישום שלא קיזז הפסד מחו"ל

ככלל, סכום הפסד מחו"ל שניתן לקזזו בשנת המס והנישום בחר שלא לקזזו, לא יהיה רשאי לקזזו בשנים הבאות, אלא אם נאמר במפורש אחרת.

2.7 שמירת ערך ההפסד לשנים הבאות

תאום ההפסד לשנות המס הבאות ייעשה בהתאם לדין הקיים בישראל לגבי אותו נישום.

לדוגמא: אם מדובר בהפסד מעסק בחו"ל של נישום שהוראות פרק ב' לחוק התיאומים חלות בקביעת הכנסתו, אזי יתואם ההפסד למדד המחירים לצרכן בהתאם להוראות סעיף 9 לחוק התיאומים. לעומת זאת, אם חלות על הנישום הוראות פרק ג' לחוק התיאומים יועבר ההפסד נומינלית לשנת המס הבאה.

2.8 דרכים להוכחת ההפסד

ככלל, נטל הראיה בהוכחת ההפסד מוטל על כתפי הנישום. בסעיף 29(6) לפקודה ניתנה סמכות לשר האוצר באישור וועדת הכספים, לקבוע הוראות לביצוע סעיף קיזוז ההפסדים לרבות לעניין הדרכים להוכחת ההפסד.

2.9 הגשת דו"ח שנתי

עפ"י סעיף 29(5), התנאי לקיזוז הפסד שמקורו מחוץ לישראל, אשר אילו היה רווח היה חייב במס לפי הפרק הראשון לחלק ב' לפקודה, הינו הגשת דו"ח שנתי עפ"י סעיפים 131 ו-132 לגבי שנת המס שבה נוצר ההפסד.

להרחבה בעניין דיווחים למס הכנסה, ראו: המדריך לדיווחים למס הכנסה (מיסוי בינלאומי)

3. קיזוז הפסד מהכנסה פסיבית בחו"ל (לא כולל הפסד הון) - סעיף 29(1) לפקודה

3.1 מנגנון וסדר הקיזוז

בשלב ראשון: יקוזזו ההפסדים שנובעים מ"הכנסה פסיבית" בחו"ל כנגד "הכנסה פסיבית" בחו"ל.

בשלב שני: יתרת ההפסדים שלא קוזזה תועבר לשנים הבאות ותקוזז רק כנגד "הכנסה פסיבית" בחו"ל.

3.2 תנאי הקיזוז והערות מיוחדות:

1. המדובר בהפסד "מ"הכנסה פסיבית" והקיזוז יעשה בתוך אותה קבוצת הכנסות פסיביות (סעיף 29(1)(א) לפקודה). לעניין קיזוז הפסדים מחו"ל נקבעה קבוצת הכנסות פסיביות שכוללת: הכנסה מריבית, מדיבידנד, מדמי שכירות או מתמלוגים, שאינם הכנסה מעסק או ממשלח יד (בחוזר זה: "הכנסה פסיבית").

בהצעת החוק לתיקון 134 לפקודה נוספה הכנסה נוספת לקבוצת ההכנסות הפסיביות: הכנסה מהפרשי הצמדה.

המשמעות של הגדרת קבוצה זו היא שניתן לקזז הפסד מ"הכנסה פסיבית" בחו"ל רק כנגד "הכנסות פסיביות" בחו"ל. כך למשל, ניתן לקזז הפסד משכ"ד בצרפת כנגד הכנסה מדיבידנד באנגליה (בשונה מהדין החל לגבי הפסדים שנוצרו בישראל שלגביהם קיזוז בין המקורות הפסיבים אינו מתאפשר).

הקלה בנושא דמי שכירות מחו"ל (סעיף 29(1)(א) סיפא): הפסד מדמי שכירות של בניין בחו"ל, שנובע מהוצאות פחת, ניתן יהיה לקזזו גם כנגד רווח הון במכירת אותו בניין.

למותר לציין כי הנישום זכאי לקבוע את סדר הקיזוז בתוך קבוצת ההכנסות הפסיביות. כך למשל, נניח שלנישום הפסד מריבית מהונגריה בסכום של 10,000 ש"ח בשנת המס, רווח מריבית ביפן בסכום של 15,000 ש"ח ורווח מתמלוגים מארה"ב בסכום של 11,000 ש"ח. הנישום רשאי לקזז את ההפסד מריבית מהונגריה כנגד איזו הכנסה פסיבית שיבחר - ריבית מיפן או תמלוגים מארה"ב.

לעניין סעיף זה, המונח דיבידנד שבהגדרת "הכנסה פסיבית" כולל גם סכום שרואים אותו כדיבידנד מכוח סעיף 75ב(ב) לפקודה (דיבידנד רעיוני מחברה נשלטת זרה).

· בחוזר מופיעה דוגמא, אשר הושמטה כאן.

2. הכנסה מריבית, מדיבידנד, מדמי שכירות או מתמלוגים המהווים הכנסה מעסק או ממשלח יד:

על פי ההגדרה של "הכנסה פסיבית" לעניין קיזוז הפסדים מחו"ל מועטו הכנסות אלו שהן מעסק או ממשלח יד. לפיכך, הפסדים מ"הכנסות פסיביות" אינם ניתנים לקיזוז כנגד הכנסות אלו.

על מנת לקבוע האם מדובר בהכנסות שהן מעסק או ממשלח יד או שהן "הכנסות פסיביות" יש לבחון האם הכנסות אלו עומדות במבחנים שנקבעו בפסיקה לעניין אינטגרליות של הכנסה מעסק (כגון מבחן הניתוק) וכן האם היקף הפעילות מעידה על קיומו של עסק.

אם ההכנסות אינטגרליות לעסק הרי שהן ייחשבו להכנסות עסקיות ולא ל"הכנסות פסיביות".

לדוגמא, אם מדובר בהכנסה מריבית בגין הון חוזר שהופקד לתקופה קצרה ומשרת למימון הפעילות השוטפת של העסק, הכנסה מריבית זו תחשב להכנסה מעסק ולא ל"הכנסה פסיבית" (פס"ד פלאז'ה). או דוגמא אחרת, הכנסה משכר דירה בגין פרוייקט גדול של דירות להשכרה המנוהל בהיקף של עסק תיחשב להכנסה מעסק ולא הכנסה פסיבית משכר דירה (פס"ד קריית יהודית).

הפסד כאמור יקוזז בהתאם לכללים המפורטים בהמשך.

3. הפסד שניתן היה לקזזו בשנת המס ולא קוזז - לא יועבר לקיזוז לשנים הבאות (סעיף 29(1)(ב) לפקודה).

4. קיזוז הפסד מעסק בחו"ל (שאינו נשלט ומנוהל מישראל) או ממשלח-יד בחו"ל - סעיף 29(2) לפקודה:

4.1 מנגנון וסדר הקיזוז:

בשלב הראשון: הפסד מעסק בחו"ל (שאינו נשלט ומנוהל מישראל) או ממשלח יד בחו"ל יקוזז תחילה כנגד הכנסה מעסק או ממשלח יד בחו"ל שהופקה באותה שנה.

לפי הצעת החוק לתיקון 134 לפקודה יותר הקיזוז בשלב זה גם כנגד רווח הון בעסק או במשלח יד בחו"ל שנוצר באותה שנה.

בשלב השני: יתרת ההפסד שלא קוזזה בשלב הראשון, תקוזז כנגד יתרת "הכנסה פסיבית" בחו"ל.

בשלב השלישי: יתרת ההפסד שלא קוזזה לפי השלב השני, תקוזז כנגד הכנסה מעסק או ממשלח יד בחו"ל לרבות רווח הון בעסק או במשלח יד בחו"ל בשנים הבאות.

4.2 תנאי הקיזוז והערות מיוחדות:

1. השלב הראשון: קיזוז ההפסד מעסק או ממשלח יד מחוץ לישראל כנגד הכנסה חייבת באותה שנת מס מעסק או ממשלח יד מחוץ לישראל (ולפי הצעת החוק לתיקון 134 לפקודה גם כנגד רווח הון בעסק או במשלח יד בחו"ל שנוצר באותה שנה). הקיזוז בשלב זה ייעשה ללא חשיבות למדינות בהן נוצר ההפסד או הופק הרווח (כל המדינות מחוץ לישראל - כמדינה אחת). כך למשל, ניתן לקזז הפסד מעסק באנגליה כנגד רווח ממשלח יד בצרפת. מקום שהנישום בחר שלא לקזז בין ההפסד לרווח - לא ניתן יהיה לקזז את ההפסד בשנים הבאות (סעיף 29(2)(ד) לפקודה).

2. השלב השני: אם נותרה יתרת הפסד מעסק או ממשלח יד בחו"ל שלא קוזזה כנגד הכנסה מעסק או ממשלח יד בחו"ל באותה שנה, יש לקזז את יתרת ההפסד כנגד יתרת ה"הכנסה פסיבית" מחו"ל שהופקה באותה שנה. ה"הכנסה הפסיבית" היא לפי ההגדרה הרחבה שבסעיף 29(1)(א) לפקודה - הכנסה מריבית, מדיבידנד, מדמי שכירות או מתמלוגים, שאינם מעסק או ממשלח יד. יתרת ההכנסה הפסיבית הינה ההכנסה הפסיבית לאחר שקוזז כנגדה הפסד שוטף או מועבר שנבע מהכנסה פסיבית - סעיף 29(1)(ב).

· בחוזר מופיעה דוגמא, אשר הושמטה כאן.

3. השלב השלישי: קיזוז יתרת ההפסד מעסק או ממשלח יד בחו"ל כנגד הכנסה מעסק או ממשלח יד מחו"ל כולל רווח הון בעסק או במשלח יד בחו"ל בשנים הבאות (סעיף 29(2)(ד)).

4. סעיף 29(4) קובע שסעיף 28(ג) יחול בשינויים המחויבים גם לגבי הפסדים מחו"ל. לפיכך, הנישום רשאי שלא לקזז הפסד מעסק בחו"ל כנגד הכנסה שחייבת בשיעורי מס מופחת (10% או 15%) כמו סכום אינפלציוני, רווח הון כאמור בסעיפים 105יב(א), (ג), 105יח(ב), והכנסה מריבית כאמור בסעיפים 125ג(ב)(1) עד (4) - והכול אם מקור ההכנסה הוא מחוץ לישראל.

5. קיזוז הפסד מעסק בחו"ל הנשלט ומנוהל מישראל - סעיף 29(2)(ג) - (ו) לפקודה:

5.1 מנגנון וסדר הקיזוז:

בשלב הראשון: הפסד מעסק בחו"ל הנשלט ומנוהל מישראל (להלן: "עסק נשלט") יקוזז תחילה כנגד הכנסה חייבת מעסק או ממשלח יד בחו"ל שהופקה באותה שנה.

לפי הצעת החוק לתיקון 134 לפקודה יותר הקיזוז בשלב זה גם כנגד רווח הון בעסק או במשלח יד בחו"ל שנוצר באותה שנה.

בשלב השני: יתרת ההפסד שלא קוזזה בשלב הראשון, תקוזז כנגד יתרת "הכנסה פסיבית" מחו"ל.

בשלב השלישי: לנישום קיימת אופציה לקזז את יתרת ההפסד שלא ניתן היה לקזזה בשלב השני, כנגד הכנסותיו שהופקו או שנצמחו בישראל באותה שנת מס. אם לא בחר הנישום באופציה זו, תקוזז יתרת ההפסד מחו"ל כנגד הכנסה מעסק או משלח יד בחו"ל לרבות רווח הון בעסק או במשלח יד בחו"ל בשנים הבאות - בדומה לעסק שאינו נשלט.

בשלב הרביעי: אם בחר הנישום באופציה המפורטת בשלב השלישי ונותרה לו יתרת הפסד - תקוזז יתרת ההפסד בשנים הבאות מהכנסה חייבת מעסק או משלח יד מחו"ל לרבות רווח הון בעסק או במשלח יד מחו"ל.

בשלב החמישי: נותרה יתרת הפסד לאחר קיזוז כאמור בשלב הרביעי, היא תקוזז, אם בחר בכך הנישום, כנגד הכנסות מעסק או ממשלח יד בישראל לרבות רווח הון או שבח בעסק או במשלח יד.

5.2 תנאי הקיזוז והערות מיוחדות:

1. כדי לקבוע האם העסק נשלט ומנוהל בישראל ניתן להיעזר בקריטריונים הנוהגים לגבי "שליטה וניהול" (ראה חוזר מס הכנסה מס' 4/2002 בנושא: קווים מנחים לקביעת שליטה וניהול).

2. השלב הראשון: (כמו בסעיף 4.2 (1) לעיל)

קיזוז ההפסד מעסק או ממשלח יד מחוץ לישראל כנגד הכנסה חייבת באותה שנת מס מעסק או ממשלח יד מחוץ לישראל (ולפי הצעת החוק לתיקון 134 לפקודה גם כנגד רווח הון בעסק או במשלח יד בחו"ל שנוצר באותה שנה). הקיזוז בשלב זה ייעשה ללא חשיבות למדינות בהן נוצר ההפסד או הופק הרווח. כך למשל, ניתן לקזז הפסד מעסק באנגליה כנגד רווח ממשלח יד בצרפת. מקום שהנישום בחר שלא לקזז בין ההפסד לרווח - לא ניתן יהיה לקזז את ההפסד בשנים הבאות (סעיף 29(2)(ד) לפקודה).

3. השלב השני:(כמו בסעיף 4.2 (2) לעיל)

אם נותרה יתרת הפסד מעסק או ממשלח יד בחו"ל שלא קוזזה כנגד הכנסה מעסק או משלח יד בחו"ל באותה שנה, יש לקזז את יתרת ההפסד כנגד יתרת ה"הכנסה פסיבית" מחו"ל שהופקה באותה שנה. ה"הכנסה הפסיבית" היא לפי ההגדרה הרחבה שבסעיף 29(1)(א) לפקודה - הכנסה מריבית, מדיבידנד, מדמי שכירות או מתמלוגים, שאינם מעסק או ממשלח יד. יתרת ההכנסה הפסיבית הינה ההכנסה הפסיבית לאחר שקוזז כנגד הפסד מועבר שנבע מהכנסה פסיבית - סעיף 29(1)(ב).

4. השלב השלישי: אם נותרה יתרת הפסד לאחר השלב השני, לנישום ניתנת הבחירה האם לקזז את ההפסד כנגד הכנסות שהופקו בישראל, או להשאירו כהפסד מחו"ל שיקוזז בשנים הבאות כנגד הכנסה מעסק או משלח יד בחו"ל לרבות כנגד רווח הון בעסק או במשלח יד בחו"ל.

5. השלב הרביעי: אם בחר הנישום באופציה לקזז כנגד הכנסה שמקורה בישראל כאמור בשלב השלישי ונותרה יתרת הפסד מעסק מחו"ל, היא תקוזז בשנים הבאות כנגד הכנסה מעסק או ממשלח יד בחו"ל לרבות רווח הון בעסק או במשלח יד בחו"ל.

6. השלב החמישי: בכל שנה, אם נותרה יתרת הפסד מעסק מחו"ל לאחר הקיזוז בשלב הרביעי היא תקוזז אם בחר זאת הנישום, כנגד הכנסות מעסק או משלח יד בישראל, לרבות רווח הון או שבח בעסק או במשלח יד בישראל. במידה שתיוותר יתרה לאחר הקיזוז היא תועבר לשנה הבאה ותקוזז בהתאם למפורט בשלב הרביעי ובשלב זה.

· בחוזר מופיעה דוגמא, אשר הושמטה כאן.

סעיף 29(4) קובע שסעיף 28(ג) יחול בשינויים המחויבים גם לגבי הפסדים מחו"ל. לפיכך, הנישום רשאי שלא לקזז הפסד מעסק בחו"ל כנגד הכנסה שחייבת בשיעורי מס מופחת כמו סכום אינפלציוני, רווח הון כאמור בסעיפים 105יב(א), (ג), 105 יח(ב), והכנסה מריבית כאמור בסעיפים 125ג(ב)(1) עד (4).

5.3 כלל תפיסת ההכנסה בעסק נשלט - סעיף 29(2)(ו) לפקודה:

על מנת שלא ניתן יהיה להפחית בצורה בלתי נאותה את המיסים על הכנסות שהופקו בישראל, קבע המחוקק חזקה שאינה ניתנת לסתירה באותו מקרה שבו בחר הנישום לקזז את יתרת ההפסד מעסק נשלט כנגד הכנסה שהופקה מישראל. על פי חזקה זו, יראו את ההכנסות החייבות של הנישום מעסק בחו"ל (לא ההפסדים) בתקופה של השנתיים שקדמו לשנת הקיזוז ובמשך חמש השנים שלאחר שנת הקיזוז - והכל בגבולות סכום ההפסד מחו"ל שקוזז כנגד הכנסה מישראל - כאילו מדובר בהכנסות חייבות שהופקו או שנצמחו בישראל. המשמעות המעשית של כלל התפיסה האמור הינה כי בשנת המס שבה תחשב הכנסה מעסק מחו"ל כהכנסה שהופקה בישראל, יישלל ממנה הזיכוי ממס זר ששולם עליה בחו"ל, שהרי כעת היא נחשבת להכנסה ממקור ישראלי.

לפי הצעת החוק לתיקון 134 לפקודה סעיף 29(2)(ו) ימחק וכלל "התפיסה מחדש" ימוקם בחלק י' פרק שלישי לפקודה - פרק הזיכויים - סעיף 207ד לפקודה.

· בחוזר מופיעה דוגמא, אשר הושמטה כאן.

6. קיזוז הפסד הון מחו"ל - סעיף 92(א)(3) לפקודה:

6.1 ככלל, הרפורמה במיסוי לא שינתה את שיטת מיסוי רווח ההון לתושבי ישראל. גם לפני חקיקת תיקון 132 לפקודה תושב ישראל היה חייב במס על רווחי הון שהפיק מחוץ לישראל על פי השיטה הפרסונלית (סעיף 89(ב)(1) לפקודה), אלא, שבנושא קיזוז ההפסדים נעשה תיקון ונקבע סדר קיזוז הפסדי הון מחו"ל.

6.2 מנגנון וסדר הקיזוז:

בשלב הראשון: קיזוז הפסד הון מחו"ל כנגד רווח הון בחו"ל באותה שנה.

בשלב השני: קיזוז יתרת הפסד ההון מחו"ל כנגד רווח הון או שבח בישראל באותה שנה.

בשלב השלישי: אם נותרה יתרת הפסד, תקוזז, ללא מגבלת שנים, כנגד רווח הון או שבח בשנים הבאות, ובלבד שבכל שנה תקוזז תחילה היתרה כנגד רווח הון בחו"ל.

6.3 תנאי הקיזוז והערות מיוחדות:

1. תחולה

בהוראות התחולה של תיקון מספר 132 נקבע כי הוראות סעיף 92(א)(3) לפקודה, יחולו רק על הפסד הון שנוצר לאחר יום התחילה (1.1.2003), כלומר רק הפסדי הון שנוצרו משנת המס 2003 ואילך יוחל עליהם הכלל האמור בסעיף 6.2 לעיל. לעומת זאת, הפסדי הון בחו"ל שנוצרו לפני שנת המס 2003 יקוזזו כנגד רווח הון או שבח בישראל או רווח הון בחו"ל בהתאם לבחירתו של הנישום.

2. קיזוז כנגד כל רווחי ההון:

כידוע, קיימת חובת קיזוז של הפסד הון כנגד רווח הון ריאלי. אם נותרה יתרת הפסד, קיימת חובת קיזוז כנגד רווח הון אינפלציוני חייב (ביחס של 1:3.5) - יתרת הפסד הון שנותרה לאחר הקיזוזים כאמור תועבר לשנים הבאות.

3. הסרת מגבלת 7 השנים:

תיקון מס' 132 לפקודה הסיר את מגבלת הקיזוז של הפסדי הון מועברים, והחל משנת המס 2003 הפסדי הון מועברים ניתנים לקיזוז ללא מגבלת זמן. בהוראות המעבר לתיקון מס' 132 נקבע כי הסרת מגבלת הקיזוז היא רק להפסדי הון שנוצרו החל בשנת המס 1996, וזאת על מנת לא "להחיות" הפסדי הון שעברו כבר את מגבלת 7 השנים.

ניתן לקבוע פגישה עם עורך דין מיסים בהתראה קצרה במייל avinov@bezeqint.net 

יש להסתמך רק על הנוסח הרשמי של החוזר