‏‏‏‏‏‏‏‏‏‏‏‏‏‏‏‏‏‏‏‏חוזר מס הכנסה בנושא מיסוי נאמנויות

פקודה|נהנים|נאמן|יוצר|דיווח

ד"ר אבי נוב, עו"ד 

ספטמבר 2016

חוזר מס הכנסה מס' 3/2016 של רשות המסים בנושא מיסוי נאמנויות (להלן - ‏‏‏‏‏‏‏‏‏‏‏‏‏‏‏‏‏‏‏‏חוזר מס הכנסה בנושא מיסוי נאמנויות) פורסם ביום ‏‏‏‏‏‏‏‏‏‏‏‏‏‏‏‏‏‏‏‏‏‏‏‏‏9 אוגוסט, 2016. להלן עיקרי הוראות ‏‏‏‏‏‏‏‏‏‏‏‏‏‏‏‏‏‏‏‏חוזר מס הכנסה בנושא מיסוי נאמנויות, כולל הפניה למקורות נוספים והערות משלימות.  

להרחבה בנושא מיסוי נאמנויות, ראו: מדריך למיסוי נאמנויות, כולל המלצות לתכנון מס.

1.      רקע כללי

1.1    נושא מיסוי הנאמנויות הוסדר בפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה" או "פקודת מס הכנסה") במספר תיקונים לפקודה שנעשו בעשור השנים האחרון, כפי שמפורט להלן:

1.1.1.  ביום 10.8.2005 פורסם החוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 147), התשס"ה-2005(להלן: "תיקון 147"). במסגרת תיקון 147 הוסף פרק רביעי 2 בחלק ד לפקודה (להלן: "פרק הנאמנויות") אשר הסדיר לראשונה בדין הישראלי את מיסוי הנאמנויות. פרק הנאמנויות הסדיר בצורה מפורטת היבטים הקשורים במיסוי נאמנויות החל משלב יצירת הנאמנות, עבור דרך מיסוי הכנסותיה השוטפות, וכלה בחלוקת נכסי הנאמנות לנהנים.

לגבי אירועי מס והכנסות הקשורים בנאמנות, שאירעו או הופקו ערב תיקון 147, יחול הדין שהיה הקיים ערב התיקון, ובין היתר, יחולו הוראות סעיפים 84-82 וסעיף 86 לפקודה כנוסחם עובר לתיקון 147. מובהר, כי חקיקת פרק הנאמנויות וההסדרים הכלולים בו אינה פוגעת בכל טענה בנוגע למיסוי אירועי מס והכנסות הקשורים לנאמנויות שאירעו ערב תיקון 147.

1.1.2   ביום 11.6.2008 פורסם החוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 165), התשס"ח-2008 (להלן: "תיקון 165"). תיקון 165 לפקודת מס הכנסה הינו תיקון משלים לתיקון 147 לעניין מיסוי הנאמנויות, אשר הסדיר, בין היתר, את חובות הדיווח, ההודעות, ההצהרות והבקשות הקשורות לנאמנויות.

1.1.3   ביום 16.9.2008 פורסם החוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 168 והוראת שעה), התשס"ח-2008 (להלן: "תיקון 168"). תיקון 168 לפקודה הסדיר והרחיב, בין היתר, את ההטבות לעולים חדשים ותושבים חוזרים.

1.1.4   ביום 1.8.2013 נכנס לתוקף החוק לשינוי סדרי עדיפויות לאומיים (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנים 2013 ו-2014), התשע"ג-2013, במסגרתו חוקק תיקון מספר 197 לפקודת מס הכנסה (להלן: "תיקון 197"). במסגרת תיקון 197 הורחב בסיס המס של מיסוי נאמנויות, נסגרו פרצות מס, ונוספו חובות דיווח בסעיף 131 לפקודה הקשורות לנאמנויות.

1.1.5   ביום 7.4.2016 נכנס לתוקף החוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 223), התשע"ו-2016 (להלן: "תיקון 223"), במסגרתו נוסף סעיף 131(א)(5ב)(7) לפקודה. בהתאם להוראות הסעיף האמור, נהנה תושב ישראל, שמלאו לו 25 שנים, מחויב בהגשת דוח, גם אם לא בוצעו בנאמנות חלוקות, ובתנאי ששווי הנאמנות אינו פחות מ-500,000 ש"ח והוא מודע לדבר היותו נהנה בנאמנות.

1.2    מטרת חוזר זה (להלן: "החוזר") הינה לפרט ולהבהיר היבטי מיסוי שונים בפרק הנאמנויות לרבות תחולת הפרק על מקרים מיוחדים, כגון שליחות, עסקאות במקרקעין ונושאים אחרים. החוזר יתייחס הן לדין עובר לתיקון 197 והן לדין החל לאחריו.

1.3    מעבר לכך, יצוין כי פרק הנאמנויות כולל הוראות שונות הקשורות לדיווחים הנדרשים על ידי היוצר, הנהנה, או הנאמן כפי שהוסדרו במסגרת תיקון 165 ובתיקון 197. פירוט בדבר הדיווחים הנדרשים בהתאם לפרק הנאמנויות, מי חייב בהגשתם, המועד להגשתם והטפסים שבאמצעותם יוגשו, ניתן בהרחבה במסגרת הוראת ביצוע מס' 1/2010 – דוח שנתי בנאמנות, (להלן: "הוראת הביצוע") ובתוספת מס' 1 להוראת הביצוע – דיווחים בנושא נאמנויות, (להלן: "התוספת להוראת הביצוע"). 

2.      הגדרות ומונחים 

סעיף 75ג לפקודה כולל הגדרות המופיעות בפרק הנאמנויות המהוות את אבני היסוד במיסוי נאמנויות בכלל ובמיסוי נאמנויות בישראל בפרט. סקירת ההגדרות השונות, מובאת להלן: 

2.1    נאמנות ((Trust)

בסעיף 75ג לפקודה הוגדרה "נאמנות" כדלקמן: "הסדר שעל פיו מחזיק נאמן בנכסי הנאמן לטובת נהנה, שנעשה בישראל או מחוץ לישראל, בין אם הוא מוגדר על פי הדין החל עליו כנאמנות ובין אם הוא מוגדר אחרת".

נאמנות היא הסדר משפטי מוכר בעולם המשפט. אמנם, קיימים הבדלים בין סוגי ומאפייני נאמנויות בשיטות משפט שונות, אך המשותף לכולן הוא שמדובר במערכת יחסים משפטית הנוצרת בחיי אדם או בעקבות פטירתו והיוצרת זיקה בין נאמן לנכס לטובת נהנה כלשהו.

כפי שיפורט בסעיפים 12 ו-13 לחוזר, קיימים יחסי נאמנות שעליהם לא יחול פרק הנאמנויות.

2.2    נאמנות הדירה (Revocable)

נאמנות הדירה היא נאמנות שבה היוצר אינו מתנתק (באופן בלתי חוזר) מהנכס או מההכנסה שהוא הקנה לנאמן בנאמנות שבה מדובר. בנאמנות הדירה, ליוצר או לקרובו יש יכולת להעביר או להחזיר לעצמו, לבן זוגו, או לילדו הקטין, או למי מטעמו, נכס או הכנסה הנובעים מנכסי הנאמנות, או את השליטה על ההכנסה או על הנכס כאמור. פרק הנאמנויות מונה רשימה סגורה של מקרים שבהתקיים אחד מהם תחשב הנאמנות לנאמנות הדירה:

(1)     קיימת אפשרות לבטלה או להעביר או להחזיר נכס או הכנסה, ליוצר, לבן זוגו, לעיזבונו או לחבר-בני-אדם מוחזק (ראו הגדרה בס"ק (4) להלן), והכול במישרין או בעקיפין;

(2)     אחד או יותר מן הנהנים הוא היוצר או בן זוגו, או שהיוצר או בן זוגו יכול להפוך לנהנה;

(3)     אחד או יותר מן הנהנים, הוא ילדו של היוצר שבשנת המס טרם מלאו לו 18 שנים, או שקיימת אפשרות להעביר נכס או הכנסה לילדו כאמור, במישרין או בעקיפין, ובלבד שהיוצר או בן זוגו עודו בחיים;

(4)     אחד או יותר מן הנהנים הוא חבר-בני-אדם, שאינו "מוסד ציבורי" כהגדרתו בסעיף 9(2) לפקודה, ש-10% או יותר מסוג כלשהו של אמצעי השליטה בו מוחזקים בידי היוצר, בידי בן זוגו או בידי ילדו שטרם מלאו לו בשנת המס 18 שנים, אם היוצר או בן זוגו עודו בחיים, והכול במישרין או בעקיפין (להלן: "חבר-בני-אדם מוחזק");

(5)     הנאמן או מגן הנאמנות הוא היוצר או חבר-בני-אדם מוחזק;

(6)     הנאמן או מגן הנאמנות הוא קרובו של היוצר, אלא אם כן הוכח להנחת דעתו של המנהל כי הייתה הצדקה מיוחדת למינוי הקרוב כנאמן וכי אין במינוי כדי להעיד על יכולת לכוון את פעילות הנאמן או לתת לו הוראות לעניין הנאמנות;לעניין הגדרה זו, "קרוב" - כהגדרתו בפסקאות (1) עד (3) להגדרת "קרוב" בסעיף 88 לפקודה;

(7)     ליוצר או לקרובו היכולת לכוון את פעילות הנאמן, או לתת לו הוראות בעניין אופן ניהול הנאמנות, נכסיה, שינוי הנהנים בה, או חלוקת נכסי הנאמן והכנסת הנאמן לנהנים, או שאישורו נדרש לפעולות של הנאמן, או שיש לו היכולת להורות על ביטול הנאמנות או על החלפת הנאמן שלא בשל עילה שבדין, והכול במישרין או בעקיפין;

(8)     זהותו של אחד או יותר מן הנהנים אינה ידועה, או שזהותו של בעל מניות, במישרין או בעקיפין, בנהנה שהוא חבר-בני-אדם אינה ידועה, אלא אם כן הוכח להנחת דעתו של פקיד השומה שאותו הנהנה אינו יכול להיות היוצר, בן זוגו, ילדו של היוצר שטרם מלאו לו 18 שנים, או חבר-בני-אדם מוחזק (כהגדרתו בס"ק (4) לעיל);

(9)     הנהנים בנאמנות הוחלפו או שנוספו חדשים, מבלי שניתנה על כך הוראה במסמכי הנאמנות;

(10)   לא נמסר תצהיר מאושר כדין בטופס ובמועד שקבע המנהל כאמור בהגדרת נאמנות בלתי הדירה.

2.3   נאמנות בלתי הדירה (Irrevocable Trust)

"נאמנות בלתי הדירה" מוגדרת בסעיף 75ג לפקודה כנאמנות שאינה נאמנות הדירה. תנאי הכרחי להיות הנאמנות, נאמנות בלתי הדירה, הוא מסירת תצהיר לפקיד השומה על היותה נאמנות כאמור בטופס 141 - הצהרה על נאמנות בלתי הדירה.

סיווג הנאמנות כנאמנות הדירה או כנאמנות בלתי הדירה מערב בחינה של הבטים משפטיים ועובדתיים. הדירות הנאמנות נבחנת ביחס לכל שנת מס בנפרד ולפיכך שינוי במצב העובדתי או במצב המשפטי עשוי לגרום לשינוי בסיווג הנאמנות; כך לדוגמה, פטירת היוצר עשויה, בנסיבות מסוימות, לגרום לכך שנאמנות, שהייתה נאמנות הדירה, תסווג, החל ממועד הפטירה, כנאמנות בלתי הדירה. מאידך, יכולת הנהנה להשפיע או לשלוט בפעולות הנאמן או בנכסי הנאמן, עשויה לגרום לסיווגו של הנהנה כיוצר (בהתאם להוראות סעיפים 75ד(א)(3) ו-(4) לפקודה), וכפועל יוצא מכך לסיווג הנאמנות כנאמנות הדירה.

2.4    נאמן ( (Trustee

נאמן הוא אדם שהוקנו לו נכסים או הכנסות מנכסים, או שהוא מחזיק בנכסים בנאמנות. נכסי הנאמן בנאמנות שבה מדובר, מופרדים מנכסיו הפרטיים ומנכסים שהוא מחזיק בנאמנויות אחרות. הנאמן הוא אמנם הבעלים המשפטי של נכסי הנאמנות אך הוא אינו זכאי ליהנות מנכסי הנאמנות או מפירותיהם למעט לצורך תשלום שכרו והוצאותיו.

לעניין הגדרת "נאמן" רואים תאגיד המפורט בתוספת הראשונה א לפקודה, כנאמן (FOUNDATION, - REG.TRUST ,ESTABLISHMENT בכפוף לאמור בתוספת). שר האוצר רשאי להוסיף בצו תאגידים נוספים לרשימה.

סעיף 88 לפקודה קובע במסגרת הגדרת המונח קרוב, כי הנאמן יחשב לקרוב של כל אלה:

·              לגבי היוצר בנאמנות תושבי ישראל.

·              לגבי היוצר בנאמנות הדירה.

·               לגבי הנהנה בנאמנות נהנה תושב חוץ.

·               לגבי הנהנה בנאמנות על פי צוואה.

מובהר, כי לאור הגדרת המונח קרוב בסעיף 88 לפקודה - לא יראו בנאמן כקרוב של המנויים לעיל לצורך בחינת תחולת הפטור לפי סעיף 97(א)(5) לפקודה, היינו, על מתן מתנה מהיוצר לנהנה, מהיוצר לנאמן או להיפך, או מהנאמן לנהנה, יחול הדין לפי פרק הנאמנויות.

2.5    מגן הנאמנות (Protector)

היוצר יכול למנות אדם מטעמו על מנת שיבקר ויפקח על הנאמן ויוודא שפעולותיו נעשות בהתאם לכתב הנאמנות. בהתאם להגדרה שבסעיף 75ג לפקודה, מגן הנאמנות הוא מי, שלפי מסמכי הנאמנות, הוא בעל הסמכות למנות את הנאמן או לפטרו, לתת לנאמן הוראות, או שאישורו נדרש לפעולות הנאמן.

במקרה שבו מגן הנאמנות מתמנה לאחר פטירת אחרון היוצרים, ניתן יהיה לראות במינוי מגן הנאמנות כהחלפת נאמן ויחולו על הנאמנות הוראות 75ד(א)(3) לפקודה, כל זאת בנסיבות בהן שוכנע פקיד השומה, שלנהנים הייתה השפעה על החלפת מגן הנאמנות;במקרה זה יראו את כל הנהנים כיוצרים באותה נאמנות ומקום המושב של הנאמנות יקבע בהתאם לכך.

2.6    נכס

"נכס" מוגדר בסעיף 75ג כדלקמן: "כל רכוש, בין מקרקעין ובין מיטלטלין, וכל זכות או טובת הנאה ראויות או מוחזקות, והכל בין שהם בישראל ובין שהם מחוץ לישראל". משמע, כי לעניין פרק הנאמנויות - נכס כולל גם זכות במקרקעין, זכות באיגוד מקרקעין, ונכס שמכירתו מתחייבת במס בהתאם לחלק ב' לפקודה.

כאמור, הגדרת נכס בפרק הנאמנויות היא רחבה ומכילה למעשה כל נכס. כאשר עסקינן בנכס שהוא זכות במקרקעין ו/או זכות באיגוד מקרקעין לפי חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "חוק מיסוי מקרקעין"), יש לשים לב כי בנוסף להוראות פרק הנאמנויות יחולו גם הוראות חוק מיסוי מקרקעין בעת ההקניה (כהגדרתה בסעיף 2.7 להלן).לעניין היחס בין הוראות פרק הנאמנויות להוראות חוק מיסוי מקרקעין ראה בהרחבה בסעיף 13 לחוזר זה.

2.7    הקניה

הקניה מוגדרת בסעיף 75ג לפקודה כדלקמן: "העברת נכס לנאמן בנאמנות, בלא תמורה". במקרים בהם הועבר על ידי היוצר נכס לנאמן בתמורה, רשאי פקיד השומה להחיל על העברת הנכס את הוראות חלק ה' לפקודה, ובהתאם לכך לראות בנכס הנמכר חלק מ"נכסי הנאמן" שכן אלהכוללים גם נכסים שנרכשו או התקבלו על ידי נאמן בתמורה מלאה או חלקית. יובהר כי ככלל, במקרה בו הועבר על-ידי היוצר נכס לנאמנות בתמורה חלקית, פקיד השומה יהיה רשאי לפצל את העברה זו ל-2 אירועים נפרדים: אירוע המהווה מכירה לפי חלק ה' לפקודה; ואירוע של הקניה, ללא תמורה, בגובה ההפרש שבין שווי השוק לבין התמורה בפועל. לצורך חישוב רווח ההון בגין אותו חלק שנמכר, מקום בו יערך פיצול כאמור, כנגד התמורה ששולמה בפועל ניתן יהיה להפחית חלק יחסי של המחיר המקורי של הנכס, כיחס שבין התמורה בפועל לבין שווי השוק של הנכס.

במקרים מסוימים, הקניית נכס מהיוצר לנאמן, עשויה להיחשב כמכירה בדרך של חליפין, ויחולו עליה הוראות חלק ה' לפקודה, על כל המשתמע מכך. כך למשל, אם אחד היוצרים (להלן: "יוצר א'") העביר לנאמנות מניות בעוד יוצר אחר (להלן: "יוצר ב'") העביר לנאמנות מזומן, והנהנים בנאמנות הם יוצר א' ו/או יוצר ב' ו/או מי מקרוביהם, במישרין או בעקיפין, העברה זו תיחשב כמכירה לעניין חלק ה' לפקודה, כאילו יוצר א' מכר ליוצר ב' מניות המועברות כאמור, בתמורה למזומן שהקנה יוצר ב' לנאמנות. יובהר, כי אין באמור לעיל כדי לסווג העברות של נכסים לנאמנות כמכירות בדרך של חליפין, אם אותן העברות של נכסים בין הצדדים שלא באמצעות העברה לנאמנות לא היו גוררות עמן אירועי מס (כדוגמת העברות נכסים בין בני זוג בנסיבות מסוימות כשהרישום לא משקף בעלות).

העברת נכס או מתן שרות לנאמנות, במישרין או בעקיפין, לרבות מתן הלוואה לנאמן, או שעבוד נכס לטובת הנאמן או לטובת נכסי הנאמן, במחיר שהוא נמוך ממחיר השוק, עשויים אף להיחשב להקניה של "נכס" ששוויו הוא גובה ההפרש שבין מחיר השוק של הנכס או השרות שניתן לנאמן לבין התמורה ששולמה עבורם על ידי הנאמן. על הקניית זכות מקרקעין ו/או זכות באיגוד מקרקעין, כהגדרתם בחוק מיסוי מקרקעין, עשויים לחול הוראות חוק מיסוי מקרקעין. בעת הקניית מלאי עסקי לנאמן, עשוי לחול חיוב במס על היוצר מכוח סעיפים 2(1) ו-85 לפקודה.

היבטי המס בהקניית נכס בסוגי הנאמנויות השונות יפורטו להלן.

2.8    חלוקה

חלוקה מוגדרת בסעיף 75ג לפקודה כדלקמן: "העברת נכס או הכנסה על ידי הנאמן, לנהנה או לטובתו, במהלך קיומה של הנאמנות או בשל סיומה".

חלוקה כוללת העברת כל נכס מנכסי הנאמנות לנהנה או למי מטעמו במהלך קיום הנאמנות או לאחר סיומה או פירוקה, והכל בין במישרין ובין בעקיפין, לרבות באמצעות שרשרת נאמנויות או באמצעות נהנה אחר.

העברת נכס או מתן שרות לנאמנות, במישרין או בעקיפין, או מתן הלוואה לנאמן, על ידי הנהנה או מי מטעמו, במחיר שהוא גבוה ממחיר השוק יחשבו לחלוקה בגובה ההפרש שבין מחיר השוק של הנכס או השרות לבין התמורה ששולמה עבורם על ידי הנאמן בנאמנות שבה מדובר.

שעבוד של נכס של הנאמן בנאמנות לטובת הנהנה, במישרין או בעקיפין, מתן הלוואה או שירות מצד הנאמנות לנהנה או למי מטעמו, במחיר נמוך ממחיר השוק עשויים להיחשב לחלוקה בגובה ההפרש שבין מחיר השוק של הנכס או השרות לבין התמורה ששולמה עבורם. כמו כן, הלוואות מהנאמנות לנהנה (אף היו במחיר שוק) שלא הוחזרו בתוך 24 חודשים עשויות להיחשב גם הן כחלוקה בגובה קרן ההלוואה, ואם היא הייתה במחיר נמוך ממחיר השוק, אז בתוספת ההפרש בין מחיר השוק לתמורה בפועל.

החל מיום 1.1.2006 ועד לסוף שנת המס 2013, חלה חובת הודעה על נהנה בנאמנות שקיבל חלוקה מנאמנות שאינה בכסף, וזאת, מכח הוראות סעיף 75טז3 לפקודה (כנוסחו לפני ביטולו ביום 1.1.2014 - בעקבות תיקון 197 לפקודה). לגבי חלוקות שבוצעו משנת המס 2013 ואילך, התווסף במסגרת תיקון 197 לפקודה סעיף 131(א)(5ב)(5) לפקודה, הקובע, במגבלות שנקבעו באותו סעיף, חובת הגשת דוח לגבי נהנה בנאמנות (או מי מטעמו, במישרין או בעקיפין, ולרבות באמצעות שרשרת נאמנויות או נהנה אחר באותה נאמנות), אשר קיבל חלוקה מנאמן. למען הסר ספק מובהר כי חובת הדיווח על חלוקות כאמור לנהנה תחול בין אם מדובר בחלוקה במישרין ובין בעקיפין, בכסף או בשווה כסף, והכול גם אם מקור כספי החלוקה הוא בהכנסה פטורה או הכנסה או תקבול שאינם בבסיס המס.

חובת הדיווח החלה על חלוקה לנהנה, תחול גם ביחס לנהנה שאילולא הוראות סעיף 131(א)(5ב)(5) לפקודה היה פטור מהגשת דו"ח מכוח תקנות מס הכנסה (פטור מהגשת דין וחשבון), התשמ"ח-1988. כלומר, קבלת החלוקה יוצרת, בשל עצמה, חובה להגיש דו"ח מלא על כלל ההכנסות של מקבל החלוקה.

דבר החלוקה וסכום החלוקה ידווחו בדו"ח השנתי של הנהנה בטופס 1301.

על חלוקת זכות במקרקעין או זכות באיגוד מקרקעין יחולו הוראות חוק מיסוי מקרקעין.

היבטי המס בחלוקת נכס בסוגים שונים של נאמנויות יפורטו להלן.

2.9    נכסי הנאמן

נכסי הנאמן הם נכסים שהוקנו לנאמן או שנרכשו על ידי הנאמן לרבות נכסים המוחזקים בעבורו באמצעות "חברה להחזקת נכסי נאמנות" עליה יפורט בהמשך. בהתאם להגדרת "נכס", נכסי הנאמן כוללים גם זכות במקרקעין, זכות באיגוד מקרקעין, ונכס שמכירתו מתחייבת במס בהתאם לחלק ב לפקודה (מלאי עסקי).

2.10  הכנסת נאמן

הכנסת הנאמן מוגדרת בסעיף 75ג לפקודה כהכנסה שהופקה או שנצמחה מנכסי הנאמן. הכנסת הנאמן אינה כוללת שבח כמשמעותו בסעיף 6(ב) לחוק מיסוי מקרקעין אלא רק הכנסות ממקרקעין עליהן חלות הוראות הפקודה כגון הכנסת שכירות לפי סעיף 2(6) לפקודה. על השבח, בין אם מקורו בהקניה, במכירה על ידי הנאמן, או בחלוקה לנהנה, יחולו הוראות חוק מיסוי מקרקעין.

ר' גם התייחסות ל"מנגנון המס החל על הנאמן" שבסעיף 3.2 להלן.

2.11  חברה להחזקת נכסי נאמנות (Underlying Company)

לעיתים מבקש הנאמן לבצע הפרדה פורמאלית בין נכסי הנאמן בנאמנות שבה מדובר לבין נכסיו האישיים או בין נכסים אלו לבין נכסי הנאמן בנאמנויות אחרות. דרך מקובלת לשמור על הפרדה כאמור היא באמצעות "חברה להחזקת נכסי נאמנות". חברה להחזקת נכסי נאמנות היא חברה, שהתאגדה בישראל או מחוץ לישראל, אשר נכסי הנאמן, כולם או חלקם, רשומים על שמה והיא מחזיקה אותם עבור הנאמן במישרין או בעקיפין (באמצעות חברה להחזקת נכסי נאמנות אחרת).

בהתאם להגדרות "נכסי הנאמן" ו"הקנייה" בסעיף 75ג לפקודה, יראו את נכסי חברה להחזקת נכסי נאמנות כנכסי הנאמן ויראו בהקניה לחברה להחזקת נכסי נאמנות כהקניה לנאמן, בהתאמה.

בתיקון 197 שונתה בסעיף 75ג לפקודה הגדרת "חברה להחזקת נכסי נאמנות", ונקבע כי על מנת להיחשב לחברה להחזקת נכסי נאמנות, על חברה לקיים שלושה תנאים כמפורט להלן:

1.      החברה תוחזק בשיעור של 100% על ידי הנאמן או על ידי חברה להחזקת נכסי נאמנות אחרת של אותה הנאמנות.

2.      החברה הוקמה לצורך החזקת נכסי הנאמנות בלבד. עדות בדבר המטרות שלשמן הוקמה החברה ניתן למצוא בתקנון החברה ובמסמכי ההתאגדות שלה.

3.      על הקמת החברה ומעמדה כחברה להחזקת נכסי נאמנות נמסרה הודעה לפקיד השומה (להלן בסעיף זה: "ההודעה") תוך 90 יום ממועד התאגדותה. כלומר, חברה להחזקת נכסי נאמנות תסווג כחברה כאמור רק אם היא הייתה חברה להחזקת נכסי נאמנות החל מיום הקמתה ומסרה הודעה בהתאם לפקיד השומה.

לגבי חברה להחזקת נכסי נאמנות המוחזקת ע"י נאמנות שהוקמה לפני יום 1.8.2013 ולעניין חברה להחזקת נכסי נאמנות המוחזקת ע"י נאמנות תושבי חוץ, קיימים מספר חריגים לעניין מועד מסירת ההודעה - כמפורט בסעיף 3 לתוספת להוראת הביצוע.

יובהר, כי ככל שמדובר בנאמנויות שאינן חייבות בדיווח, כדוגמת נאמנויות שבהן כל היוצרים וכל הנהנים הם "תושבי ישראל לראשונה" או "תושבים חוזרים ותיקים", כהגדרת מונחים אלה בפקודה, ניתן יהיה לדחות את מתן ההודעה לפקיד השומה עד 90 יום מתום תקופת ההטבות של הנאמנות (לעניין תקופת ההטבות של הנאמנות, ר' להלן סעיף 5.4.2), ככל שהחברה כאמור אכן התנהלה לאורך כל תקופת ההטבות כחברה לנכסי נאמנות ולא כחברה "רגילה". יודגש, כי אין במתן האפשרות לדחות את ההודעה כאמור, כדי לגרוע מחובתו של הנאמן לשמור את כל התיעוד הנדרש לגבי הנאמנות ולגבי החברה להחזקת נכסי נאמנות, ובמועד הגשת ההודעה נטל ההוכחה כי החברה להחזקת נכסי נאמנות עומדת בכל הדרישות על פי דין לא יפחת. יצוין, כי ככל שתוגש הודעה כאמור, הנאמן יידרש להוכיח בין היתר כי המדובר בחברה שהוקמה לשם החזקת נכסי נאמנות וכי היא הייתה כזו מיום הקמתה.

מובהר כי אין בהודעה כאמור אישור בדבר היותה של החברה חברה להחזקת נכסי נאמנות אם לא נתקיימו בה המאפיינים שנקבעו לחברה כאמור בהגדרת "חברה להחזקת נכסי נאמנות" כפי שנקבעו בתיקון 197 לפקודה ומעמד החברה ייבחן וייקבע על ידי פקיד השומה.

חברה להחזקת נכסי נאמנות אינה נחשבת ל"תושבת ישראל" ואינה מהווה נישום לצורכי מס ומשכך אינה זכאית לקבל אישור תושבות לצורכי מס. בתיקון 197 שונה סעיף 196 לפקודה ונקבע בו במפורש, למען הסר ספק, כי חברה להחזקת נכסי נאמנות לא תחשב לתושבת ישראל לצורך אמנות המס עליהן חתומה ישראל.

חובות וחבויות הנאמן לפי הפקודה אינן חלות על חברה להחזקת נכסי נאמנות והן יחולו על הנאמן. על פי סעיף 75טז(ב) לפקודה חברה להחזקת נכסי נאמנות לא תחויב להגיש דוח שנתי או לשלם מס בשל הכנסת הנאמן או בשל נכסי הנאמן המוחזקים על ידה עבור הנאמן.

2.12  יוצר נאמנות (Settlor, Grantor)

סעיף 75ד לפקודה מגדיר יוצר כדלקמן: "יוצר של נאמנות הוא אדם שהקנה לנאמן נכס, במישרין או בעקיפין". דוגמה להקנייה בעקיפין הנה הקנייה באמצעות שרשרת נאמנויות או באמצעות אדם אחר.

כאמור, העברת נכס או מתן שרות או מתן הלוואה לנאמן במחיר שהוא נמוך ממחיר השוק, או שעבוד נכס לטובת הנאמן, יחשבו גם הם להקניה של "נכס" ששוויו הוא גובה ההפרש שבין מחיר השוק של הנכס או השרות לבין התמורה ששולמה עבורם על ידי הנאמן בנאמנות שבה מדובר; לכן, במקרים אלה, יראו במעביר הנכס, בנותן השרות, בנותן ההלוואה, או במעמיד השעבוד, לפי העניין, כיוצר בנאמנות.

בנוסף, קובע סעיף 75ד לפקודה כי יראו כיוצר גם את אלה:

א.      רמי שהיה בעל מניות מהותי (כהגדרתו בסעיף 88 לפקודה) בחבר בני אדם, במועד שבו הקנה חבר בני האדם לנאמן נכס (סעיף75ד(א)(1));

ב.       מי שהחזיק באחד או יותר בסוג כלשהו של אמצעי שליטה (כהגדרתם בסעיף 88 לפקודה), במישרין או בעקיפין, בחבר בני אדם, במועד שבו הקנה חבר בני האדם לנאמן נכס, והוא או קרובו הם נהנים באותה נאמנות (סעיף 75ד(א)(2));

ג.       בנאמנות, שנפטר בה אחרון היוצרים, והנאמן הקנה נכס לנאמן אחר, או שהתווספו לה או נגרעו ממנה נהנים, והכול מבלי שניתנה על כך הוראה במסמכי הנאמנות, יראו את הנהנים בנאמנות כ"יוצרים" באותה נאמנות (סעיף 75ד(א)(3)).

לעניין זה יובהר כי שינוי מסמכי הנאמנות לאחר מות היוצר, לא ייחשב ל"הוראה שניתנה במסמכי הנאמנות", שכן הוראה כאמור צריכה להיכלל במסמכי הנאמנות המקוריים. בנוסף, מובהר כי מתן סמכות כללית לנאמן בכתב הנאמנות לגרוע נהנה מנאמנות ללא סיבה או קריטריון ברור אינו מהווה, לעניין סעיף 75ד(א)(3) לפקודה, "הוראה שניתנה במסמכי הנאמנות" שכן הוראה כאמור צריכה לכלול קריטריונים מפורשים שיבהירו מתי ניתן לשנות את הנהנים בנאמנות, וזאת אף אם מדובר בנאמנות שלנאמן בה יש שיקול דעת. לכן, הסרת נהנהספציפי מנאמנות, מסיבה שאינה תואמת את העקרונות שהתוו במפורש בכתב הנאמנות, עשויה לגרום לסיווגם של הנהנים בנאמנות, כולם או חלקם, כיוצרים באותה נאמנות.

ד.       יראו נהנה כיוצר בנאמנות אם בידיו היכולת לשלוט או להשפיע, במישרין או בעקיפין, על אופן ניהול הנאמנות, על נכסי הנאמן, על גריעת או הוספת נהנים, על מינוי הנאמנים או על החלפתם, או על חלוקת נכסי הנאמן או הכנסת הנאמן לנהנים (סעיף75ד(א)(4)); לדוגמה: חלוקה של כל נכסי הנאמנות לנהנה מסוים, וזאת בהיקף חריג לחלוקות שנעשו לאותו נהנה בשנים קודמות וללא הצדק סביר, יכולה להעיד על השפעת הנהנה על ניהול נכסי הנאמנות. סממנים להשפעה של הנהנה אשר בכוחם לסייע בסיווגו כיוצר בנאמנות יכולים לכלול גם את אחד מאלה:

·        לנהנה סמכויות ביחס לקביעת הנהנים, הנאמן או ניהול נכסי הנאמנות.

·        הנהנה הנו חבר בועדת ההשקעה של הנאמנות או בגוף ניהולי אחר שלה.

·        הנהנה נתן לנאמנות ו/או לחברות המוחזקות על-ידי הנאמנות, במישרין או בעקיפין, שירותים כגון שרותי ניהול או יעוץ.

·        לנהנה תפקיד ניהולי באחת החברות או המיזמים המוחזקים של ידי הנאמנות.

·        נכסי הנאמנות מהווים בטחון להלוואה שנטל הנהנה בנאמנות שלא על פי כתב הנאמנות.

·        הלוואה שהוענקה לנהנה לתקופה של X שנים שאינה בתנאי שוק ואינה בהתאם לכתב הנאמנות.

ה.      הוקנה נכס לנאמן בנאמנות קרובים שמקורו בנכס שהועבר מתושב ישראל (להלן: "המעביר המקורי") שהוא גם נהנה באותה נאמנות, או שקרובו, שהוא תושב ישראל, נהנה באותה נאמנות, יראו גם את המעביר המקורי כיוצר באותה נאמנות [סעיף75ד(א)(5) לפקודה]. עובר לתיקון 197 לפקודה, אותה הוראה הייתה חלה במקרה של "נאמנות יוצר תושב חוץ".

סעיף 75ד(א)(5) לפקודה, בא למנוע מצב שבו יועבר נכס מתושב ישראל לתושב חוץ, במסגרת הקמת נאמנות על ידי תושב החוץ, ועל ידי כך יימנע סיווג הנאמנות כנאמנות תושבי ישראל. הוראת הסעיף תחול גם על הקניית נכס חלופי לנכס המקורי שהועבר, וכמובן גם ביחס להקנייה בעקיפין. דוגמה: תושב חוץ מקים נאמנות לטובת ילדיו של אחיו תושב ישראל ובתמורה האח תושב ישראל מוותר על חלקו בירושת אביהם לטובת היוצר. במקרה זה, האח תושב ישראל יסווג כיוצר באותה נאמנות.

עובר לתיקון 197, ובהתאם להגדרות "תושב ישראל" ו-"תושב חוץ" שבסעיף 75ג לפקודה, יוצר של נאמנות המשיך להיחשב כיוצר בנאמנות שיצר, גם לאחר פטירתו. כתוצאה מכך, סיווג הנאמנות ומשטר המס שהיה חל עליה היה תלוי במקום המושב של היוצר במועד פטירתו. יחד עם זאת, במקרים בהם נפטר יוצר הנאמנות, יכולת ההשפעה של הנהנה על הנאמן ועל ניהול נכסי הנאמן משמעותית יותר לעומת המצב שבו היוצר עודנו בין החיים, ולכן גם הנהנה עשוי להיחשב "יוצר" ועל ידי כך לשנות את סיווג הנאמנות.

בתיקון 197 שונו הגדרת "תושב ישראל" ו"תושב חוץ" בסעיף 75ג כך שיוצר יחדל להחשב ליוצר בנאמנות במועד פטירתו, והחל ממועד הפטירה, מקום המושב של היוצר שנפטר לא ישפיע על מקום המושב של הנאמנות ועל החבות במס של אותה נאמנות בישראל.

סעיף 75ד(ב) לפקודה קובע כי במקרה בו נאמן מקנה נכס או הכנסה לנאמן אחר (דהיינו: לנאמנות אחרת, בין חדשה ובין קיימת), יראו את היוצר בנאמנות המקורית כיוצר גם בנאמנות החדשה, ואת הנאמן החדש ייראו כמי שנכנס לנעלי הנאמן המקורי לכל דבר ועניין. במקרה זה לא יראו את הנאמן המקורי כיוצר בנאמנות החדשה וסיווג הנאמנות לא ישתנה בשל פעולה זו בלבד. יובהר, כי סעיף זה אינו גורע מהוראת סעיף 75ד(א)(3) לפקודה, כאמור בסעיף קטן ג לעיל.

2.1.3נהנה (Beneficiary)

נהנה מוגדר בסעיף 75ה כמי שזכאי ליהנות מנכסי הנאמן או מהכנסת הנאמן, במישרין או בעקיפין. זכאות בעקיפין לנכסי הנאמן תחשב לזכאות באמצעות נהנה אחר באותה נאמנות, זכאות באמצעות שרשרת נאמנויות, זכאות באמצעות חברה מוחזקת, או זכאות בעקיפין בכל דרך אחרת. לדוגמה: אדם שמקבל נכסים שמקורם בנכסי הנאמן באמצעות נהנה אחר, ייחשב לנהנה בעקיפין בנאמנות וזאת גם אם הוא אינו רשום כנהנה בנאמנות ולא קיבל את נכסי הנאמן במישרין אלא באמצעות אותו נהנה אחר. העברת נכסים מהנאמנות לאדם, באמצעות נהנה בנאמנות שבה מדובר, בפרט אם אותו אדם היה בעבר נהנה באותה נאמנות (להלן: "הנהנה המקורי"), יכול ותחשב לעסקה מלאכותית או בדויה ויחולו עליה הוראות כל דין.

אדם ייחשב לנהנה בנאמנות בין אם קיבל חלוקה בפועל מהנאמנות ובין אם הוא רשום כנהנה במסמכי הנאמנות או היה רשום בהם בעבר. לעניין זה "חלוקה" - בין במישרין ובין בעקיפין, בכסף או בשווה כסף, והכול גם אם מקור כספי החלוקה הוא בהכנסה פטורה או בהכנסה או בתקבול שאינם בבסיס המס.

בתיקון 197 הובהר הדין הקיים, במסגרת סעיף 75ה לפקודה, לפיו יראו כנהנה, גם נהנה באמצעות נהנה אחר באותה נאמנות. מובהר שאין בתוספת זו כדי לשנות את הדין שחל החל מתיקון 147 ואילך לפיו יש לראות בנהנה בעקיפין כנהנה. לדוגמה: אדם שקיבל מתנות מנהנה בנאמנות באופן סדיר או קיבל סכום משמעותי מנהנה בנאמנות, ומקור אותם תקבולים הוא בנכסי הנאמנות, ייחשב לנהנה בעקיפין בנאמנות שבה מדובר. כאמור, פעולה של הסרת נהנה מרשימת הנהנים בנאמנות, לצד העברת נכסים (בכסף או בשווה כסף) לנהנה המקורי מנהנה אחר או מהיוצר של הנאמנות, במישרין או בעקיפין, תוך סיווג העברת הכספים האמורים כ"מתנה", או כ"מתת שמיים", יכול ותגרום לסיווג העסקה כעסקה מלאכותית או בדויה. למשל, במקרה בו בנאמנות היו 2 נהנים והיא נהגה לחלק לכל אחד מהם סך של 100,000 ש"ח כל שנה (סה"כ 200,000 ש"ח), כאשר בשנה מסוימת הוחלט על הסרת אחד הנהנים, ומאותו מועד מחולק לנהנה שנשאר 200,000 ש"ח כל שנה והוא מעביר במתנה מחצית מהסכום לאותו יחיד שהוסר מחבר הנהנים, תסווג העסקה כעסקה מלאכותית או בדויה (ויראו גם את האחרון כנהנה).

במרבית המקרים, פקודת מס הכנסה אינה רואה בחדלותו של נהנה מלהיות נהנה בנאמנות, בשל עצמה, אירוע המשפיע על מקום המושב של הנאמנות שבה מדובר. יחד עם זאת, במקרה שבו נפטר יוצר הנאמנות, קובע סעיף 75ד(א)(3) לפקודה במפורש כי שינוי הנהנים בנאמנות, בלא שניתנה על כך הוראה מפורשת במסמכי הנאמנות, עשויה לגרום לסיווג הנהנים בנאמנות כ"יוצרים" באותה נאמנות, אלא אם כן הוכח בפועל שלנהנה לא היתה השפעה על שנוי הנהנים . לעניין זה יובהר כי שינוי מסמכי הנאמנות לאחר מות היוצר, לא ייחשב ל"הוראה שניתנה במסמכי הנאמנות" שכן הוראה כאמור צריכה להכלל במסמכי הנאמנות המקוריים. בנוסף, מובהר כי מתן סמכות כללית לנאמן בכתב הנאמנות לגרוע נהנה מנאמנות ללא סיבה או קריטריון ברורים אינו מהווה, לעניין סעיף 75ד(א)(3), "הוראה שניתנה במסמכי הנאמנות" שכן הוראה כאמור צריכה לכלול קריטריונים ומקרים ברורים בהם עשוי לחול שינוי בנהנים בנאמנות, והכול גם כשמדובר בנאמנות בשיקול דעת. לכן, הסרת נהנה ספציפי מנאמנות, מסיבה שאינה תואמת את העקרונות שהתוו במפורש בכתב הנאמנות, עשויה לגרום לכך, שהנהנה תושב ישראל, שחדל להיות נהנה, יסווג כיוצר באותה נאמנות, אלא אם כן הוכח בפועל שלנהנה לא היתה השפעה על הסרתו מהנאמנות; במקרה כאמור, בעקבות סווג הנהנה כיוצר, תסווג הנאמנות, החל ממועד השינוי של הנהנים, כנאמנות תושבי ישראל בהתאם להוראות סעיף 75ז(א)(1) לפקודה. סעיף 75ה קובע כי יראו כנהנה גם את אלה:

א.      מי שיהיה זכאי להיות נהנה בהתקיים תנאי או בהגיע מועד שנקבע במסמכי הנאמנות. מובהר כי משמעות תנאי במסמכי הנאמנות, ממנה משתמע כי הזכאות בנאמנות מותנית בחדלותו של יחיד להיות תושב ישראל, או תנאי המחריג נהנים תושבי ישראל מלהיות נהנים כל עוד הם תושבי ישראל (excluding) - מהותו היא כי לאחר שהנהנה יחדל להיות תושב ישראל הוא יהיה זכאי ליהנות כנהנה מנכסי והכנסות הנאמנות. לאור הוראות סעיף 75ה(1) לפקודה, יש לראות בנהנים תושבי ישראל כאמור גם לפני שמתקיים התנאי האמור כנהנים בנאמנות.

ב.       מקום המושב של נהנה שטרם נולד תיקבע לפי מקום המושב של הוריו [סעיף 75ו(יא) לפקודה], אשר על פי מסמכי הנאמנות ילדיהם יהיו זכאים להיות נהנים.

ג.       נהנה בעקיפין באמצעות שרשרת נאמנויות או באמצעות נהנה אחר. לדוגמה: נאמנות ב' היא נהנה בנאמנות א', ולכן יראו את הנהנים בנאמנות ב' כנהנים גם בנאמנות א' לכל דבר ועניין.

ד.       מי שמחזיק באחד או יותר מסוג כלשהו של אמצעי השליטה, במישרין או בעקיפין, בנהנה שהוא חבר בני אדם, שאינו מוסד ציבורי כהגדרתו בסעיף 9(2) לפקודה.

בתיקון 197 הוגדר נהנה לצרכי ציבור כדלקמן: "גוף המנוי בסעיף 97(א)(4), תאגיד דומה לו הפטור ממס לפי דין בישראל או גוף ציבורי שקבע המנהל, באישור ועדת הכספים של הכנסת". יובהר כי מקום בו נעשה שימוש בנהנה לצרכי ציבור כצינור להעברת כספים לנהנה אחר ו/או ליחידים אשר קשורים במישרין או בעקיפין ליוצר בנאמנות ו/או לקרוביו, אין לראות , בנהנה לצרכי ציבור כנהנה בנאמנות.

יובהר כי בנאמנות בה יש רק יוצר תושב חוץ, וכל הנהנים בה הם בגדר "נהנה לצרכי ציבור", לאחר פטירת היוצר תמשיך הנאמנות להיחשב כ"נאמנות תושבי חוץ" כאמור בסעיף 75ט(א) סיפא, וזאת בכפוף להוראות סעיף 75ד לפקודה.

סעיף 75טו(ד) לפקודה קובע כי ניתן לגבות חוב מס סופי של הנאמן מכל נהנה שנעשתה לטובתו חלוקה לאחר תחילת שנת המס שבשלה קיים החוב, ובלבד שלא יגבו מהנהנה יותר מסכום חוב המס הסופי או מהסכום או השווי של הנכסים שקיבל בחלוקה, לפי הנמוך. סמכות גבייה כאמור בהוראה זו מנכסי הנהנה עומדת לרשות המסים גם לאחר סיום הנאמנות.

3.      עקרונות כלליים לחיוב הכנסת הנאמן במס

3.1    כללי

ככלל, למעט במקרים חריגים שיפורטו בהמשך, תחויב הכנסת הנאמן בנאמנות שבה מדובר בידי הנאמן ובהתאם להוראת סעיף 75ו(ג) לפקודה הוא יהיה בר השומה ובר החיוב במס בשל הכנסת הנאמן ובשל פעולות בנכסי הנאמן. הנאמן יפתח תיק עבור כל נאמנות שבה מדובר וידווח בו על הכנסת הנאמן. כל היבטי המיסוי הקשורים בנאמנות מסוימת יטופלו בנפרד מתיקו האישי של הנאמן ובנפרד מיתר תיקי הנאמנויות בהן אותו נאמן פועל כנאמן.

בהתאם לסעיף 75טז(א) לפקודה, ריבוי נאמנים בנאמנות, יביא לחיוב הנאמנים במס החל על הכנסת הנאמנות ביחד ולחוד. כמו כן, בהתאם להוראות סעיף 75טז(ג) לפקודה, עצם קיומו של נאמן תושב ישראל בנאמנות, אין בו, כשלעצמו, כדי להשפיע על סיווג הנאמנות, על חיוב הנאמנות במס, או על חובות הדיווח של הנאמנות.

סעיף 75טו(א) לפקודה קובע כי הוראות כל דין לעניין תשלום המס, דיווח, גביה ועונשין יחולו על הנאמן בשל הכנסת הנאמן, אלא אם נאמר במפורש אחרת בפרק הנאמנויות. במקרים בהם חלות הוראות סעיפים 75ז(ז) או 75ז(ח) ו-75יב(ה), יחולו הוראות כל דין כאמור על היוצר או על הנהנה שהוא בר השומה ובר החיוב, לפי העניין, ולא על הנאמן.

3.2    מנגנון המס החל על הנאמן

בחישוב ההכנסה החייבת והמס החל על הכנסת הנאמן יחולו הוראות סעיף 75ו אשר קובע הסדר מס ספציפי החל על הכנסת הנאמן כדלקמן:

3.2.1   הכנסתו החייבת של הנאמן תחושב בהתאם להוראות הפקודה, והיא תחויב במס בשנה שבה הופקה או נצמחה, ללא קשר למועדי חלוקת נכסי הנאמנות לנהנים. הוראה זו לא תחול ביחס לנאמנות קרובים כהגדרתה בסעיף 75ח1(ב) לפקודה, בהתאם למסלול ה"חלוקה" הקבוע בסעיף 75ח1(ד)(2) לפקודה.

3.2.2   אין במקום המושב של הנאמן עצמו או בדין שעל פיו נוסדה הנאמנות כדי להשפיע על מקום המושב של הנאמנות ו/או על אופן החיוב במס של הכנסות הנאמן בנאמנות.

3.2.3   בהתאם לסעיף 75ו(ד) לפקודה הכנסת הנאמן תחויב בשיעור המס המרבי הקבוע בסעיף 121 לפקודה. יחד עם זאת, בהתאם לסעיף 75ו(ה) לפקודה על הכנסות הנאמן, שהן הכנסות אשר אילו היו מופקות על ידי יחיד היה נקבע להן שיעור מס מיוחד, יחול אותו שיעור מס מיוחד. לדוגמה: רווח הון שהופק בידי הנאמן יתחייב בשיעור המס שבסעיף 91(ב) לפקודה; הנאמן יהיה זכאי לשיעור מס של 10% להכנסה מדמי שכירות מהשכרת דירת מגורים בישראל לפי סעיף 122 לפקודה, לשיעור מס של 15% על הכנסות ממקרקעין בחו"ל שחל עליהן סעיף 122א לפקודה, לשיעור מס של 25% או של 30% על הכנסות מדיבידנד שחל עליהן סעיף 125ב לפקודה, ולשיעור מס של 15% או 25% על הכנסות ריבית שחל עליהן סעיף 125ג לפקודה. בהתאם לסעיף 75ו(ב) לפקודה רואים את הכנסת הנאמן כהכנסת יחיד שהוא או היוצר או הנהנה בנאמנות, לפי העניין. לאור האמור, יוטל על הכנסת הנאמן, בנוסף למס בשעורי המס המפורטים לעיל, גם מס נוסף החל על הכנסות גבוהות כהגדרתו בסעיף 121ב לפקודה ("מס יסף").

3.2.4   בהתאם לסעיף 75ו(ו) לפקודה הכנסת הנאמן לא תהנה מפטור או הקלה אחרת הניתנים להכנסה מוגבלת בתקרה, כגון: פטור מכוח חוק מס הכנסה (פטור ממס על הכנסה מהשכרת דירה למגורים), התש"ן-1990; פטור לפי סעיף 9(5) לפקודה, פטור לפי סעיף 9(28) לפקודה, ניכוי מכוח סעיף 125ה לפקודה וכיו"ב. כמו כן, לא יחולו לגבי הכנסת הנאמן הוראות סעיף 11 לפקודה (הטבות מס בישובים) וזיכויים אישיים כאמור בפרק שלישי חלק ג' לפקודה (כגון: זיכוי לתושב, זיכוי בגין הפקדה לקופות-גמל). על הכנסת הנאמן יחול פטור שאינו מוגבל בתקרה, כגון פטור לתושב ישראל לראשונה, לתושב חוזר ותיק או לתושב חוזר, הקבוע בסעיפים 14 ו-97(ב) לפקודה (כאמור במפורש בסעיפים 75ז(ה), 75יא(א) ו-75יב(ז) לפקודה).

3.2.5   הפסדי הנאמן והמס החל על הכנסת הנאמן, אינם ניתנים לקיזוז ו/או לזיכוי כנגד הכנסת היוצר או הנהנה או כנגד המס החל על הכנסות היוצר או הנהנה, לפי העניין, אלא אם נאמר במפורש אחרת (ראו דיון בעניין בסעיפים 75ז(ז), 75ז(ח), 75יב(ה) ו-(ו)).

3.2.6   הפסדי היוצר או הפסדי הנהנה והמסשהוטל החל על הכנסתם, אינם ניתנים לקיזוז ו/או לזיכוי כנגד הכנסת הנאמן או כנגד המס החל על הנאמן, לפי העניין, אלא אם נאמר במפורש אחרת (ראו דיון בעניין בסעיפים 75ז(ז), 75ז(ח), 75יב(ה) ו-(ו)).

3.2.7   מסים ששולמו לרשות מס של מדינה מחוץ לישראל, בגין הכנסות הנאמן שהופקו או שנצמחו באותה מדינה והחייבות במס בישראל, לרבות מסים המשתלמים למדינות שהן חלק ממדינה פדרלית או לרשויות אזוריות שהן חלק מאותה מדינה, המחושבים כאחוז מההכנסה, ולמעט מסים עירוניים, ייחשבו כ"מסי חוץ" כהגדרת המונח בסעיף 199 לפקודה ויותרו בזיכוי כנגד המס החל בישראל על הנאמן, בהתאם להוראות פרק שלישי סימן ב' לפקודה, אף אם לא שולמו על ידי תושב ישראל ואף אם לא שולמו על ידי הנאמן. למשל: יוצר תושב חוץ בנאמנות תושבי ישראל, שילם מס במדינה זרה בשל הכנסות הנאמנות מהשכרת מקרקעין באותה מדינה. בישראל, מחויב הנאמן במס על אותה הכנסה והוא יהיה זכאי לקזז את המס הזר ששולם על ידי היוצר כנגד המס החל עליו בישראל בכפוף להוראות פרק שלישי סימן ב' לפקודה.

3.2.8   הוראות סעיף 120 לפקודה (שומת הכנסתו של נפטר) לא יחולו על הכנסת הנאמנות לאחר פטירת הנאמן, היוצר או הנהנה.

3.2.9   במקרים בהם הקניית נכס לנאמן או שחלוקת נכס לנהנה לא נחשבים לאירוע מס, יחול עקרון רציפות המס בעת מכירת הנכס על ידי הנאמן או על ידי הנהנה, לפי העניין. לעניין זה נקבעו ההוראות הבאות:

3.2.9.1  סעיף 75ו(י) לפקודה קובע כי לצורך חישוב פחת ורווח הון בידי הנאמן בשל נכס שהקנייתו לנאמן הייתה פטורה ממס או לא היתה חייבת במס, ייקבעו המחיר המקורי של הנכס, יתרת המחיר המקורי ויום הרכישה, בידי הנאמן, כפי שהיו בידי היוצר אילולא היה מקנה את הנכס כאמור, וסכום הפחת שיותר בחישוב הכנסתו של הנאמן יהיה הסכום שהיה מותר ליוצר אילולא היה מקנה את הנכס כאמור.

3.2.9.2  סעיף 75יד(ד) לפקודה קובע כי לצורך חישוב רווח הון ופחת בידי הנהנה בשל נכס שחולק לו על ידי הנאמן, בחלוקה שהייתה פטורה ממס או לא היתה חייבת במס, ייקבעו המחיר המקורי של הנכס, יתרת המחיר המקורי ויום הרכישה, בידי הנהנה, כפי שהיו בידי הנאמן אילולא היה מחלק את הנכס כאמור, וסכום הפחת שיותר בחישוב הכנסתו של הנהנה יהיה הסכום שהיה מותר לנאמן אילולא היה מחלק את הנכס כאמור.

3.3    השימוש ב"חברה להחזקת נכסי נאמנות" על ידי הנאמן ומיסוי הכנסותיה

חברה להחזקת נכסי נאמנות (בסעיף זה: "חברת ההחזקה") משמשת כלי בידי הנאמן להחזקת נכסי הנאמנות שבה מדובר. בהתאם להגדרות נכסי הנאמן והכנסת הנאמן שבסעיף 75ג לפקודה, רואים את נכסי חברת ההחזקה ואת ההכנסות הנובעות מאותם נכסים, כנכסי הנאמן והכנסות הנאמן, בהתאמה, ולכל דבר ועניין. בנוסף, בהתאם להגדרת נאמן בסעיף 75ג לפקודה, יראו הקניה לחברה להחזקת נכסי נאמנות כהקניה לנאמן.

לאור הכתוב לעיל, יראו בחברה ההחזקה כשקופה לצורך מס ולא יחול אירוע מס בעת העברת נכסים מהנאמן לחברת ההחזקה או להיפך. לפיכך, הכנסות שהופקו באמצעות חברה כאמור יחויבו במס בידי הנאמן בשנת המס בה הופקו או נצמחו ויחולו כל אלה:

3.3.1   העברת נכס על ידי הנאמן לחברת ההחזקה לא תחשב כמכירה לעניין חלק ה לפקודה או כהקניה לעניין פרק הנאמנויות.

3.3.2   בהעברת נכס מחברת ההחזקה לנאמן לא יהיה אירוע מס.

3.3.3   מכירת מניות חברת ההחזקה על ידי הנאמן תיחשב כמכירת הנכסים המוחזקים על ידה.

3.3.4   לצורך חישוב המס, שיעור המס וקיזוז ההפסדים וכן לעניין פטורים ממס, יחשבו הכנסותיה והוצאותיה של חברת ההחזקה, כהכנסותיו והוצאותיו של הנאמן בנאמנות.

3.3.5   העברת נכסים מחברת ההחזקה לנאמן לא תהווה אירוע מס. העברה של נכסים מחברת ההחזקה לנהנה תראה כחלוקה מהנאמן לנהנה, ותטופל בהתאם.

3.3.6   עסקה תוצאתית בין הנאמן לחברת ההחזקה לא תיחשב כעסקה לצורך מס. כלומר, לא תוכר בגינה הוצאה מצד אחד והכנסה מהצד האחר.

4.      סוגי הנאמנויות השונות

במסגרת תיקון 147 הוגדרו ארבעה סוגים של נאמנויות כדלהלן:

ý        נאמנות תושבי ישראל [סעיף 75ז לפקודה]

ý        נאמנות יוצר תושב חוץ [סעיף 75ט לפקודה כנוסחו עובר לתיקון 197]

ý        נאמנות נהנה תושב חוץ [סעיף 75י לפקודה]

ý        נאמנות לפי צוואה [סעיף 75יב לפקודה]

במסגרת תיקון 197 בוטל המעמד של נאמנות יוצר תושב חוץ ובמקומה הוגדרו נאמנויות אלה:

ý        נאמנות נהנה תושב ישראל שאינה נאמנות קרובים [סעיף 75ח1(א) לפקודה]

ý        נאמנות נהנה תושב ישראל שהיא נאמנות קרובים [סעיף 75ח1(ב) לפקודה]

ý        נאמנות תושבי חוץ [סעיף 75ט לפקודה כנוסחו אחר תיקון 197]

במסגרת תיקון 197 נותר על כנו המעמד של נאמנות תושבי ישראל, נאמנות נהנה תושב חוץ, ונאמנות על פי צוואה. הגדרת נאמנות תושבי ישראל הורחבה והיא תחול גם על נאמנויות אשר לפני התיקון סווגו כנאמנות יוצר תושב חוץ. כפי שיפורט בהרחבה בהמשך החוזר, נאמנות נהנה תושב ישראל שאינה נאמנות קרובים, תחשב לכל דבר ועניין כנאמנות תושבי ישראל.

שינוי מהותי בתחולת הפרק על נאמנויות מסוימות לאחר תיקון 197 נובע משינוי בהגדרת תושב חוץ בסעיף 75ג לפקודה, שאינה כוללת (לאחר התיקון) יוצר שנפטר. כתוצאה משינוי בהגדרה, פטירת יוצר תושב חוץ בנאמנות שיש בה נהנה תושב ישראל, תגרום לסיווגה של הנאמנות כנאמנות תושבי ישראל החייבת במס בישראל על הכנסותיה שהופקו בישראל או מחוץ לישראל, מיום הפטירה ואילך.

תיקון 197 חל ביחס להכנסות שיופקו על ידי נאמנויות כאמור לעיל החל מיום 1.1.2014 וזאתבין אם הנאמנות הוקמה לפני יום 1.1.2014 ובין אם היא הוקמה לאחריו.

פרק הנאמנויות קובע את אירועי המס החלים ממועד יצירת הנאמנות ועד לסיומה. בין השאר, מתייחסות הוראות הפרק להקניה מהיוצר לנאמן, לחיוב במס בגין ההכנסות השוטפות בחיי הנאמנות (לרבות מכירת נכסי הנאמן), לחלוקת נכסים לנהנים, ליישומם של סעיפים 14, 16, ו-97 לפקודה (להלן - "סעיפי ההקלה") על מיסוי הכנסות הנאמנות, לשינוי הסיווג של הנאמנות, ולסיומה של הנאמנות.

 להלן יפורט אופן המיסוי של הנאמנויות השונות.

5.      נאמנות תושבי ישראל ונאמנות נהנה תושב ישראל שאינה נאמנות קרובים

5.1    הגדרה והוראות כלליות

5.1.1   החל מתיקון 147 לפקודה ועד לתיקון 197 לפקודה, הוגדרה נאמנות תושבי ישראל כנאמנות שמתקיים לגביה אחד משני אלה:

5.1.1.1  במועד יצירת הנאמנות, יוצר אחד לפחות ונהנה אחד לפחות היו תושבי ישראל, ובשנת המס, יוצר אחד לפחות או נהנה אחד לפחות הינם תושבי ישראל (להלן: "התנאי החיובי"). בהתקיים התנאי החיובי, הנאמנות תסווג כנאמנות תושבי ישראל והיא תחדל להיות נאמנות כאמור רק כאשר בשנת מס לא יהיה בה אף יוצר ואף נהנה שהם תושבי ישראל.

5.1.1.2 נאמנות שאינה נאמנות יוצר תושב חוץ, אינה נאמנות לפי צוואה ואינה נאמנות נהנה תושב חוץ (להלן: "תנאי ברירת המחדל").

5.1.2 בתיקון 197 נקבעו שני שינויים מהותיים אשר הרחיבו את תחלות ההגדרה של נאמנות תושבי ישראל כדלקמן:

5.1.2.1  עד ליום 1.1.2014 ראו גם ביוצר שנפטר כיוצר בנאמנות לכל דבר ועניין; כלומר מקום המושב של היוצר במותו היה מקבע את מקום המושב של הנאמנות. בתיקון 197 שונו ההגדרות של תושב ישראל ושל תושב חוץ שבסעיף 75ג לפקודה, והחל מיום 1.1.2014 לא יראו ביוצר שנפטר כיוצר בנאמנות על כל המשתמע מכך. כתוצאה מהשינוי בהגדרת תושב חוץ בסעיף 75ג לפקודה, פטירת אחד או יותר מהיוצרים תושבי חוץ בנאמנות שיש בה נהנה תושב ישראל, תגרום לסיווגה של הנאמנות כנאמנות תושבי ישראל מיום הפטירה ואילך.

5.1.2.2 בתיקון 197 הוגדרה נאמנות נהנה תושב ישראל בסעיף 75ח1(א) כנאמנות שמקיימת שני תנאים במצטבר כדלקמן:

·           ממועד יצירת הנאמנות ועד לשנת המס כל יוצרי הנאמנות הם תושבי חוץ.

·           בשנת המס יש בנאמנות נהנה אחד לפחות שהוא תושב ישראל. לענין זה לא יראו נהנה לצרכי ציבור, כמשמעותו בסעיף 97(א)(4), כנהנה.

בהתאם לסעיף 75ח1(ג) לפקודה, יחולו על נאמנות נהנה תושב ישראל שאינה נאמנות קרובים (הגדרת נאמנות קרובים תפורט בהרחבה בהמשך החוזר) כל ההוראות החלות ביחס לנאמנות תושבי ישראל לכל דבר ועניין. בנוסף, יראו את הכנסות הנאמן ואת נכסי הנאמן בנאמנות נהנה תושב ישראל כהכנסתו וכנכסיו של יחיד תושב ישראל. יובהר כי כל התייחסות לנאמנות תושבי ישראל בדין ובחוזר תחול גם ביחס לנאמנות נהנה תושב ישראל, אלא אם נאמר אחרת.

5.1.3   בנוסף, בעקבות ביטול המעמד של נאמנות יוצר תושב חוץ ויצירת המעמד של נאמנות קרובים בתיקון 197, יבוא בתנאי ברירת המחדל במקום "שאינה נאמנות יוצר תושב חוץ ואינה נאמנות נהנה תושב חוץ", "שאינה נאמנות תושבי חוץ, אינה נאמנות נהנה תושב חוץ ואינה נאמנות קרובים".

5.1.4   הן לפני תיקון 197 והן לאחריו חלות ביחס לנאמנות תושבי ישראל הוראות אלה:

·      נאמנות תיחשב כנאמנות תושבי ישראל בין אם היא נאמנות הדירה ובין אם היא נאמנות בלתי הדירה (סעיף 75ז(א)(4)).

·      בנאמנות תושבי ישראל, בין אם היא הדירה ובין אם לאו, ניתן בהתאם לסעיף 75טו(ב) לפקודה לגבות חוב מס סופי של הנאמן מכל אחד מהיוצרים, גם אם חדל להיות תושב ישראל. בהתאם להוראות התחולה והתחילה שנקבעו במסגרת תיקון 147, האפשרות לגבות חוב מס סופי של הנאמן גם מהיוצר תחול לגבי נאמנות תושבי ישראל שהיא נאמנות הדירה, גם אם נוצרה לפני יום פרסום תיקון 147 (10.8.05), ולגבי נאמנות תושבי ישראל שהינה בלתי הדירה, הוראות הסעיף האמור יחולו על נאמנות שנוצרה ביום פרסום תיקון 147 (10.8.05) ואילך.

·      סעיף 75ז(ג) לפקודה קובע כי נאמנות תושבי ישראל תחשב לתושבת ישראל וכי רואים את הכנסת הנאמן כהכנסתו של יחיד תושב ישראל, ואת נכסי הנאמן כנכסים של יחיד תושב ישראל.

5.1.5   החובות, הדו"חות, וההודעות הנדרשים מנאמן, מיוצר, ומנהנה, בנאמנות תושבי ישראל, מפורטים בהרחבה בהוראת ביצוע מס הכנסה מס' 1/2010 ובתוספת מס' 1 להוראת ביצוע מס הכנסה מס' 1/2010, אשר פורסמה בחודש מרץ 2015. בנוסף לחובות הנ"ל, במסגרת תיקון 223 לפקודה נוסף סעיף 131(א)(5ב)(7) לפקודה, אשר קובע חובת דיווח כמפורט בסעיף 1.1.5 לחוזר זה.

5.2    הקנייה על ידי יחיד בנאמנות תושבי ישראל

בהתאם לסעיף 75ז(ד) לפקודה, הקניית נכס על-ידי יחיד לנאמנות תושבי ישראל, לא תחשב כמכירה לעניין הוראות חלק ה לפקודה. על הקניית זכות במקרקעין או זכות באיגוד מקרקעין לנאמנות תושבי ישראל יחולו הוראות חוק מיסוי מקרקעין, וזאת כמפורט בהרחבה להלן בסעיף 13 לחוזר זה. לגבי הקניית מלאי יחול חיוב במס בהתאם לסעיפים 2(1) ו-85 לפקודה.

לעניין העברת נכס בתמורה חלקית, ר' האמור בסעיף 2.7.

פקיד השומה רשאי כמובן להתעלם מהקנייה בתמורה לנאמנות אם בין מטרותיה קיימת כוונה להפחתה לא נאותה של מס.

הקניה על ידי חבר בני אדם תידון להלן בסעיף 10 לחוזר.

5.3    חיוב הכנסת הנאמן במס

חיוב הכנסת הנאמן בנאמנות כפופה להוראות סעיף 75ו המפורטות במסגרת סעיף 3 לחוזר. בנאמנות תושבי ישראל בר השומה ובר החיוב במס יהיה הנאמן למעט החריגים בסעיפים 75ז(ז) ו-(ח) שיפורטו להלן.

הכנסת הנאמן ונכסיו ייחשבו כהכנסתו וכנכסיו של יחיד תושב ישראל. במקרה זה, כל הכנסות הנאמנות, בין אם הופקו או נצמחו בישראל ובין אם לאו, יהיו חייבות במס בישראל, בהתאם לסעיף 2 רישא לפקודה. הוראה זו תחול כאמור אף אם חדל היוצר להיות תושב ישראל, וזאת כל עוד הנאמנות מסווגת כנאמנות תושבי ישראל. כאמור, פרק הנאמנויות אינו חל על מכירת זכות במקרקעין או זכות באיגוד מקרקעין; לכן, בעת מכירת זכות במקרקעין או זכות באיגוד מקרקעין על ידי הנאמן, יחולו הוראות חוק מיסוי מקרקעין.

5.4    הקלות לתושב ישראל לראשונה, תושב חוזר ותיק, ותושב חוזר

5.4.1   הדין החל עד תיקון 197

עובר לתיקון 197, חלו על הכנסת הנאמן בנאמנות תושבי ישראל, בנוסף להוראות סעיף 75ו לפקודה, ההקלות החלות על הכנסותיו של יחיד שהיה לתושב ישראל לראשונה, של תושב חוזר ותיק ושל תושב חוזר, לפי העניין (להלן - "סעיפי ההקלה" ו-"יחיד מוטב", בהתאמה), במקרים הבאים:

א.      בנאמנות שהפכה לנאמנות תושבי ישראל בשל עלייתו או חזרתו לישראל של יוצר בה, שהוא יחיד מוטב [סעיף 75ז(ה) לפקודה];

ב.       בנאמנות ששינתה סיווגה מנאמנות נהנה תושב חוץ לנאמנות תושבי ישראל בשל עלייתו או חזרתו לישראל של נהנה בה שהוא יחיד מוטב [סעיף 75יא(א) לפקודה].

ג.       יחיד מוטב שהוא תושב ישראל לראשונה או תושב חוזר ותיק שיצר נאמנות תושבי ישראל לאחר העלייה או החזרה לישראל. הוראות סעיפי ההקלה אינן חלות על הכנסת הנאמן בנאמנות תושבי ישראל שיצר תושב חוזר לאחר החזרה לישראל. לעניין הוראות סעיף 75ז(ה) לפקודה כאמור בסעיף קטן א' לעיל, בנאמנות שהפכה לנאמנות תושבי ישראל בשל חזרתו לישראל של יוצר בה שהוא תושב חוזר, והוא הקנה לנאמנות נכס מחוץ לישראל שרכש לפני חזרתו לישראל בעת היותו תושב חוץ - יחולו על הכנסת הנאמן מאותו נכס הוראות סעיפי ההקלה הרלבנטיים לתושב חוזר עד לתום תקופת ההטבות של הנאמנות, אשר על פי הדין החל עד תיקון 197 זהה לתקופת ההטבות של היוצר שהוא תושב חוזר, והכול בהתאם להוראות סעיף 75ז(ה) כנוסחו עד תיקון 197.

כמו כן, כאשר יחיד מוטב, שהוא יוצר או נהנה בנאמנות, לפי העניין, בחר ב"שנת הסתגלות" כהגדרתה בסעיף 14(ב) לפקודה, עם עלייתו או חזרתו לישראל, הנאמנות לא תסווג כנאמנות תושבי ישראל במשך אותה שנת הסתגלות.

במקרים שבהם התקיימו התנאים שבסעיף 75ז(ה) לפקודה, והיוצר נפטר במהלך תקופת ההטבה [או אחריה], ימשיכו לחול ההקלות שבסעיפי ההקלה על הכנסת הנאמן באותה נאמנות עד לתום תקופת ההטבות שנקבעה בתיקון 168 לפקודה [או לאחריה באופן ליניארי, לפי סעיף 97(ב)(3) לפקודה].

5.4.2   הדין החל לאחר תיקון 197

·           תיקון 197 שינה את הדין בכל הנוגע להטבות ליחיד מוטב בהיבטים הבאים:

·           תחולת סעיף 75ז(ה) לפקודה צומצמה, כך שהוא יחול רק מקום בו כל הנהנים בנאמנות הנם יחידים מוטבים או תושבי חוץ. תיקון 197 שינה את הדין לגבי תקופת ההטבות של הנאמנות כמשמעותה בסעיף 14 לפקודה, באופן שתקופת ההטבות של הנאמנות נקבעת בהתאם לתקופת ההטבות של היוצר בנאמנות שהוא יחיד מוטב (להלן: "היוצר המוטב") והנהנים בנאמנות שהם יחידים מוטבים (להלן: "נהנים מוטבים"), לעומת הדין שהיה קיים עובר לתיקון 197 אשר קבע כי תקופת ההטבות של הנאמנות נקבעה בהתאם לתקופת ההטבות של היוצר המוטב בנאמנות בלבד (מעבר מ"מבחן היוצר" ל"מבחן משולב" של היוצר והנהנים). בהתאם ל"מבחן המשולב", בנאמנות שחל עליה הדין לאחר תיקון 197 תקבע תקופת ההטבות של הנאמנות בהתאם לתקופת ההטבות של היוצר המוטב או מי מבין הנהנים המוטבים אשר תקופת ההטבות שלו הגיעה לסיומה במועד המוקדם ביותר מבין כל תקופות ההטבה של היוצר המוטב והנהנים המוטבים בנאמנות.

ראו הדוגמא בחוזר הרשמי 

 ·        הנחה שמדובר בנאמנות שאינה עונה על התנאים הנדרשים בכדי להיחשב כ"נאמנות נהנה תושב חוץ" עפ"י סעיף 75י לפקודה.

ראו הדוגמא בחוזר הרשמי

בהנחה שהיוצר והנהנה אינם "קרובים" ולכן לא מדובר ב"נאמנות קרובים".

בדוגמא מספר 1, תקופת ההטבות של היוצר מסתיימת בשנת 2026 בעוד תקופת ההטבות של הנהנה מסתיימת בשנת 2029, ולכן תקופת ההטבות של הנאמנות תסתיים אף היא בשנת 2026 (תקופת ההטבות של הנאמנות חופפת במקרה זה לתקופת ההטבות של היוצר - המסתיימת במועד מוקדם יותר ממועד תום תקופת ההטבות של הנהנה).

בדוגמא מס' 2, עם עלייתו של הנהנה לישראל בשנת 2016 הנאמנות משנה את סיווגה מ"נאמנות תושבי חוץ" ל"נאמנות נהנה תושב ישראל" (שאינה נאמנות קרובים). על נאמנות נהנה תושב ישראל חלות ההוראות החלות על נאמנות תושבי ישראל, אך לא חלות עליה הוראות הפטור ממס מכוח סעיף 75ז(ה) לפקודה. עם עלייתו של היוצר לישראל בשנת 2019 הנאמנות הופכת ל"נאמנות תושבי ישראל" מכוח סעיף 75ז לפקודה וחלות עליה הוראות הפטור ממס מכוח סעיף 75ז(ה) לפקודה, כאשר תקופת ההטבות של הנאמנות לעניין הסעיף האמור מתחילה במועד עלייתו של היוצר לישראל בשנת 2019 ומסתיימת במועד תום תקופת ההטבות של הנהנה בשנת 2026 (דהיינו במועד המוקדם מבין מועד סיום תקופת ההטבות של היוצר והנהנה).

ביחס לנאמנות שהפכה לנאמנות תושבי ישראל לפני יום 1.8.2013, בשל עלייתו או חזרתו של היחיד לישראל, וכן נאמנות תושבי ישראל שנוצרה לפני יום 1.8.2013 על ידי היחיד לאחר עלייתו או חזרתו לישראל יחולו הוראות סעיף 75ז(ה) כלשונם עובר לתיקון 197 כל עוד היוצר הנו בחיים ולא נפטר לפני תום תקופת ההטבות שלו; נפטר היוצר בנאמנות כאמור, יחולו הוראות סעיף 75ז(ה) כלשונם לאחר תיקון 197.

במקרים מתאימים, בהם מתעורר חשש לעיוות שהמחוקק לא התכוון אליו, ניתן לפנות בבקשה להחלטת מיסוי ליחידה למיסוי בינ"ל. יובהר, כי במקרה של לידה של תינוק בישראל לנהנה בנאמנות שכל היוצרים בה והנהנים בה הם מוטבים, כאשר אותו תינוק הופך גם הוא לנהנה, על אף העובדה שאותו תינוק שנולד אינו נהנה מוטב, לידתו לא תפגע בסיווג הנאמנות כ"נאמנות מוטבת".

·           נוסף סעיף 75ז(ה1) לפקודה המבהיר כי סעיף 75ז(ה) יחול גם אם הנאמנות נוצרה על ידי יחיד מוטב שהוא תושב ישראל לראשונה או תושב חוזר ותיק, וזאת לאחר עלייתו או חזרתו לישראל, לפי העניין. סעיף 75ז(ה1) אינו חל כאמור על נאמנות שנוצרה על ידי יחיד מוטב שהוא תושב חוזר לאחר חזרתו לישראל. לעניין הוראות סעיף 75ז(ה), בנאמנות שהפכה לנאמנות תושבי ישראל בשל חזרתו לישראל של יוצר בה שהוא תושב חוזר, והוא הקנה לנאמנות נכס מחוץ לישראל שרכש לפני חזרתו לישראל בעת היותו תושב חוץ - יחולו על הכנסת הנאמן מאותו נכס הוראות סעיפי ההקלה הרלבנטיים לתושב חוזר עד לתום תקופת ההטבות של הנאמנות (אשר על פי הדין החל לאחר תיקון 197 יכולה להיות קצרה מתקופת ההטבות של היוצר, כאמור בסעיף 5.4.2 לעיל), והכול בהתאם להוראות סעיף 75ז(ה) כנוסחו לאחר תיקון 197.

5.5    חלוקה מנאמנות תושבי ישראל

5.5.1   הדין החל עד תיקון 197

חלוקת נכס מהנאמן לנהנה תחויב במס או תופטר ממנו בהתאם לדין שהיה אילו היוצר היה מעביר את הנכס (ללא תמורה) במישרין לנהנה, בין אם הנכס נרכש על ידי היוצר והוקנה לנאמנות ובין אם הנכס נרכש על ידי הנאמנות. לעניין זה יחולו בהתאם לסעיף 75ז(ו) לפקודה הוראות אלה:

1.       יראו ביוצר יחיד תושב ישראל, אף אם היה תושב חוץ במועד החלוקה לנהנה [סעיף 75ז(ו) לפקודה].

2.       אם בנאמנות קיימים כמה יוצרים והעברת הנכס מאחד מהם לנהנה הייתה מתחייבת במס, תחויב במלואה חלוקתו של אותו נכס.

5.5.2   הדין החל לאחר תיקון 197

כאמור, בתיקון 197 הוגדרה בדין נאמנות מסוג "נאמנות קרובים" (ראה פירוט בפרק ד3). נאמנות קרובים רשאית לבחור במסלול המיסוי שיחול ביחס להכנסות הנאמנות שהופקו מחוץ לישראל, כדלקמן (הכנסות שהופקו בישראל יחוייבו במס בהתאם להוראות סעיפים 75ו(א), (ד) ו-(ה)):

·      מיסוי החלוקות לנהנה שהוא תושב ישראל, בהתאם להוראות סעיף 75ח1(ד)(2) לפקודה (להלן: "מסלול חלוקות").

·      מיסוי הכנסת הנאמן, המיועדת לחלוקה לנהנה תושב ישראל, בשנת הפקתה או צמיחתה בהתאם להוראות סעיף 75ח1ד(3) לפקודה (להלן: "מסלול יעוד הכנסות").

סעיף 75ח1(ט) לפקודה קובע שבמקרה של נאמנות קרובים, שבחרה במסלול חלוקות והפכה לנאמנות נהנה תושב ישראל שאינה נאמנות קרובים או לנאמנות תושבי ישראל, יחולו על חלוקות שמקורן ברווחים שהופקו לפני היום שבו חדלה הנאמנות להיות נאמנות קרובים (בפרק זה: "יום הסיום"), לנהנה שהיה תושב ישראל במועד הפקת אותם רווחים, הוראות סעיף 75ח1(ד) לפקודה, בשינויים המחויבים, ויראו כל חלוקה כאילו מקורה ברווחים שהופקו לפני יום סיום. כלומר, על חלוקות לנהנה תושב ישראל שמקורן ברווחים שקדמו ליום הסיום יחול שיעור מס של 30% זולת אם מדובר בחלוקה שהוכח להנחת דעתו של פקיד השומה שמקורה בהקניות של היוצר לנאמנות או בהכנסות שמוסו לפי מסלול יעוד הכנסות (לאחר הפחתת המס ששולם בגינן). למשל, נניח שנאמנות פלונית שמסווגת כנאמנות קרובים, ובחרה במסלול ייעוד הכנסות, מוסתה בשיעור מס של 25% על הכנסות בגובה 200 המיועדות לנהנה תושב ישראל, ולאחר יום הסיום היא מחלקת בפועל 300 שמקורם ברווחים שקדמו ליום הסיום, הרי שיושת מס בשיעור 30% רק בגין סכום של 150 [(100%-25%)300-200]. יש לציין, כי אם פקיד השומה סבור שהאפשרות לחלק לנהנה רווחים בגובה שעולה על סכום ההכנסות שיועדו כדי לדחות את חבות המס כדי להפחית את סכום המס המשתלם, הוא רשאי לעשות שימוש בכלים האנטי תכנונים שבידיו. מובהר, כי חיוב החלוקות במס מכוח סעיף 75ח1(ט) לפקודה, אינו מותנה בהיות המקבל במעמד של "נהנה" תושב ישראל במועד חלוקת הרווחים, אלא מותנה בהיותו של המקבל "נהנה" תושב ישראל במועד הפקת הרווחים.

ביחס לחלוקה מנאמנות תושבי ישראל שמעולם לא הייתה נאמנות קרובים יחול הדין שהיה חל על חלוקות מנאמנות תושבי ישראל עובר לתיקון 197 לפקודה.

5.6    חריגים לחיוב הכנסת הנאמן על שמו (סעיפים 75ז(ז) ו- 75ז(ח) לפקודה)

5.6.1   ייחוס הכנסות שחולקו לנהנה (סעיף 75ז(ז) לפקודה)

בנאמנות תושבי ישראל, סכומים אשר חולקו לנהנה שהוא תושב ישראל, ייגרעו מהכנסת הנאמן וייחשבו להכנסת הנהנה, בהתקיים כל אלה:

1.       הנאמנות הינה בלתי הדירה.

2.       הסכומים חולקו לנהנה תושב ישראל תוך 6 חודשים מתום שנת המס שבה הופקה ההכנסה, או עד המועד להגשת הדו"ח לשנת המס האמורה על ידי הנהנה ועל ידי הנאמן, הכל לפי המוקדם. יובהר, כי אין הכרח שהנאמן יחלק את מלוא ההכנסה החייבת של הנאמנות שהופקה או נצמחה בשנת המס. אם חולקו לנהנה רק חלק מהסכומים האמורים, הרי שייחוס ההכנסות לנהנה יחול רק על החלק שחולק לו בפועל בהתאם לתנאי הסעיף, ואילו היתרה תיוותר כהכנסת הנאמן ותדווח על ידו כנדרש.

3.       ההכנסה נכללה בדו"ח השנתי שהגיש הנאמן לפי סעיף 131 לפקודה [בטופס 1327] כהכנסה שחולקה לנהנה ולא הובאה בחשבון בחישוב הכנסתו החייבת של הנאמן.

4.       ההכנסה נכללה בדו"ח השנתי שהגיש הנהנה לשנת המס שבה הופקה ההכנסה בנאמנות, אף אם חולקה לו לאחר תום אותה שנת מס. יובהר, כי ללא קשר לבסיס הדיווח של הנהנה (מזומן או מצטבר), סכומי החלוקה האמורים, הנגרעים מההכנסה החייבת של הנאמן ומתווספים להכנסה החייבת של הנהנה, חייבים לקבל ביטוי בדוחות לאותה שנת מס, היא שנת המס בה הופקה או נצמחה ההכנסה בנאמנות.

5.       הנאמן והנהנה צרפו לדו"ח השנתי כאמור לעיל, הודעה על החלוקה ועל בחירתם שיראו בהכנסת הנאמן שחולקה כהכנסתו של הנהנה. ההודעה תתבצע בטופס 142 והיא תכלול את פרטי הנאמן, פרטי הנאמנות, פרטי הנהנה, והחלוקות שבוצעו.

הוראות סעיף 75ו לפקודה [למעט סעיף קטן (י) שבו] לא יחולו על הכנסה שחולקה לנהנה לפי סעיף 75ז(ז) לפקודה. הכנסת הנאמן שנחשבת להכנסת נהנה, כאמור לעיל, תצורף לשאר ההכנסות של הנהנה באותה שנת מס, לכל דבר ועניין, ובכלל זה לעניין קיזוז הפסדים, פטורים, וחישוב המס. דוגמאות: נהנה יוכל להחיל את הפטור של סעיף 9(5) לפקודה על ההכנסה המיוחסת לו (עם זאת, הכנסה כאמור לא תיחשב כהכנסה מיגיעה אישית בידי הנהנה); על ההכנסה יחולו מדרגות המס הרגילות שבסעיף 121; הנהנה יהיה זכאי לזכות כנגד המס החל על ההכנסה המחולקת זיכויים אישיים, לרבות הזיכוי לפי סעיף 11 לפקודה.

מסי חוץ ששולמו בגין הכנסות החוץ של הנאמן בנאמנות המיוחסות לנהנה, ייחשבו כמיסי חוץ ששולמו על ידי הנהנה ויינתנו כזיכוי כנגד המס החל בישראל על הנהנה בהתאם להוראות חלק י' פרק שלישי.

הסכום אותו יכול הנאמן לחלק, בהתאם לחלופה שבסעיף זה, והמיוחס לנהנה כהכנסה, לא יעלה על סכום ההכנסה החייבת (לפי הגדרתה בסעיף 1 לפקודה) שבידי הנאמן באותה שנת מס (לפני החלוקה האמורה). משמעות הוראה זו היא כי הנאמן לא יוכל ליצור הפסד בנאמנות הנובע מחלוקה של סכום הגבוה מההכנסה החייבת.

הכנסה שיוחסה לנהנה בהתאם להוראות סעיף 75ז(ז) לפקודה, תשמור על אופייה כפי שהייתה בידי הנאמן. במסגרת תיקון 165, נקבעו הוראות למקרה בו היו בשנת מס סוגים שונים של הכנסות בידי הנאמן והנאמן חילק לנהנה חלק מההכנסות שהופקו בשנת המס: ככלל, יראו כאילו חולק לנהנה חלק יחסי מכל סוגי ההכנסות שהופקו באותה שנה בידי הנאמן בנאמנות, כיחס ההכנסה שחולקה לו לכלל הכנסת הנאמן בנאמנות באותה שנת מס; ברם, אם מצא פקיד השומה כי אותה הכנסה שחולקה לנהנה, יועדה מראש לאותו נהנה מסוים כבר בכתב הנאמנות, תיוחס לו ההכנסה האמורה, ולא ייוחס לו חלק יחסי מכלל הכנסת הנאמן בנאמנות.

מובהר כי הוראות סעיף 75ז(ז) לפקודה אינן גורעות מהוראות סעיף 75ז(ו) לפקודה:

·      לגבי חלוקת הכנסת הנאמנות לנהנה תושב ישראל, ככל שמתקיימים תנאי סעיף 75ז(ז), ההכנסה תיוחס לנהנה.

·      ראו בחלוקת הנכס לנהנה כהעברתו מהיוצר לנהנה במישרין, בהתאם להוראות סעיף 75ז(ו) לפקודה, ויחול מיסוי בהתאם; אם העברה כאמור אינה פטורה ממס, יהא על הנאמן לשלם את המס החל על החלוקה האמורה וזאת בנוסף למס שיחול על הנהנה כתוצאה מייחוס ההכנסה אליו.

ניתן להחיל את הוראות סעיף 75ז(ז) גם על נאמנות נהנה תושב ישראל שאינה נאמנות קרובים וזאת ביחס לכל נהנה שהוא תושב ישראל בנאמנות ובלבד שיתקיימו התנאים שבסעיף.

5.6.2   ייחוס הכנסות הנאמן ליוצר הנאמנות (סעיף 75ז(ח) לפקודה)ׂׂ

הכנסת נאמן בנאמנות תושבי ישראל תחויב כהכנסת היוצר, בהתקיים כל התנאים הבאים:

1.      הנאמנות היא הדירה.

2.      בנאמנות יוצר אחד בלבד שהוא יחיד תושב ישראל ועודו בחיים. לעניין זה, ייחשבו יוצר ובן זוגו שיצרו יחדיו נאמנות כיוצר אחד ובלבד שבן זוגו הוא תושב ישראל; נפטר אחד מבני הזוג ייחשב היוצר האחר כיוצר אחד שעודו בחיים.

3.      היוצר והנאמן הודיעו על בחירתם, בטופס מספר 148, כי בר השומה ובר החיוב במס בשל הכנסת הנאמן יהיה היוצר. בחירה כאמור תחול על כלל הכנסת הנאמן לסוגיה השונים. ההודעה תוגש לפקיד-השומה יחד עם הדו"ח לפי סעיף 131 לפקודה לשנת המס בה נוצרה הנאמנות; קיימת אפשרות להגיש את הטופס האמור ביחד עם ההודעה על יצירת הנאמנות, המוגשת בתוך 90 ימים ממועד היצירה.

4.      בחירת היוצר והנאמן תחול גם בשנות המס הבאות, והם לא יהיו רשאים לחזור בהם מבחירתם כל עוד היוצר הינו תושב ישראל ועודנו בחיים.

5.      היוצר ידווח על כלל הכנסת הנאמן בדו"ח שיגיש לפי סעיף 131 לפקודה.

בר השומה ובר החיוב במס בשל הכנסת הנאמן יהיה היוצר. יחד עם זאת, ניתן לגבות חוב מס סופי שהיה ליוצר בשל הכנסת הנאמן גם מנכסי הנאמן ומהכנסת הנאמן. יובהר, כי גבית המס כאמור מהנאמן תעשה אך ורק מנכסים המוחזקים על-ידו ב"כובעו" כנאמן של אותה נאמנות ו/או מהכנסות שבידו ב"כובעו" כנאמן של אותה נאמנות.

במקרה שבו נחשבת הכנסת הנאמן כהכנסת היוצר, כאמור לעיל, תצורף הכנסת הנאמן בנאמנות לשאר הכנסות היוצר באותה שנה לכל דבר ועניין, ובכלל זה לעניין קיזוז הפסדים, פטורים, וחישוב המס. כך למשל, יוכל היוצר להחיל את הפטור שלפי סעיף 9(5) לפקודה על הכנסת הנאמן המיוחסת לו (עם זאת, ככלל, הכנסה כאמור לא תיחשב כהכנסה מיגיעה אישית בידיו), להחיל עליה את מדרגות המס שלו וכן לכלול בחישוב המס החל על הכנסתו זיכויים אישיים, כגון זיכוי לפי סעיף 11 לפקודה או את הוראות הפרק השלישי בפרק ג'.

מסי חוץ ששולמו בגין הכנסות החוץ של הנאמן בנאמנות (המיוחסות כאמור ליוצר), ייחשבו כמיסי חוץ ששולמו על ידי היוצר ויינתנו בזיכוי כנגד המס החל בישראל על היוצר בהתאם להוראות חלק י' פרק שלישי.

בחרו יוצר ונאמן בחלופת הייחוס ליוצר כאמור לעיל, לא יחולו הוראות סעיפים 75ו ו-75ז(ב)-(ה) לפקודה על הכנסת הנאמן, שכן היא נחשבת להכנסת היוצר.

נפטר היוצר או שחדל להיות תושב ישראל, יהא הנאמן בר השומה ובר החיוב במס בשל הכנסות הנאמנות ויחולו עליו הוראות פרק הנאמנויות. על הכנסת הנאמן לאחר פטירת היוצר כאמור, לא יחולו הוראות סעיף 120 לפקודה.

כאמור לעיל, מהמועד שהיוצר חדל להיות תושב ישראל, מתבטל ההסדר שבסעיף 75ז(ח). כמו כן, אם בעקבות שינוי התושבות של היוצר כאמור משתנה סיווגה של הנאמנות לנאמנות תושבי חוץ, יחול סעיף 100א לפקודה על הנאמן, בהתאם לסעיף 75ח(ג) לפקודה.

הוראות סעיף 75ז(ח) לפקודה לא יחולו ביחס לנאמנות נהנה תושב ישראל שכן אין בנאמנות כאמור יוצר שהוא תושב ישראל.

5.7    חיוב הכנסת הנאמן בידי "היוצר המייצג" - סעיף 75ו1

בתיקון 165 נוסף לפרק הנאמנויות סעיף 75ו1 לפקודה המאפשר, בתנאים מסויימים, ליוצר תושב ישראל, בנאמנות תושבי ישראל, לבחור להיות "יוצר מייצג" שיהא בר השומה ובר החיוב בשל הכנסת הנאמן ובשל נכסי הנאמן. אם קיימים בנאמנות מספר יוצרים תושבי ישראל יוכל רק אחד מהם לבחור להיות "יוצר מייצג".

במנגנון המס שבסעיף 75ו1 לפקודה, בניגוד למנגנון המס שבסעיף 75ז(ח) לפקודה, הכנסת הנאמן בנאמנות אינה מתווספת להכנסות היוצר המייצג אלא היא שומרת על אופייה כהכנסת הנאמן בנאמנות, ומתחייבת במס בהתאם להוראת סעיף 75ו לפקודה. כלומר, על הכנסת "היוצר המייצג" חלות כל ההוראות שהיו חלות על הכנסת הנאמן בנאמנות אילולא היה נבחר לה יוצר מייצג. יחד עם זאת, הוראות כל דין לעניין תשלום המס, דיווח, גבייה ועונשין, יחולו על היוצר המייצג בשל הכנסת הנאמן ובשל נכסי הנאמן באותה נאמנות.

יוצר תושב ישראל בנאמנות תושבי ישראל יוכל לבחור להיות "יוצר מייצג" בהתקיים כל אלה:

1.       אין נאמן תושב ישראל בנאמנות.

2.       הנאמן בנאמנות הודיע על בחירתו בהחלת הוראות הסעיף, בטופס מספר 144, והצהיר כי הוא מתחייב למסור ליוצר המייצג כל מידע הנדרש כדי להגיע לידיעה מלאה בדבר הכנסות הנאמן ונכסי הנאמן.

3.       כל היוצרים בנאמנות, לרבות היוצר המייצג, הודיעו על בחירתם בהחלת הוראות הסעיף ועל בחירתם ביוצר המייצג.

ההוראות שיחולו על נאמנות תושבי ישראל בה נבחר "יוצר מייצג" הינן:

1.       הבחירה בהחלת הוראות הסעיף תחול בשנות המס הבאות ללא זכות חזרה ממנה, ובלבד שהיוצר המייצג עודו בחיים והוא תושב ישראל, ואין נאמן תושב ישראל בנאמנות.

2.       על הכנסת הנאמן יחולו הוראות סעיף 75ו לפקודה בדרך ובסכום שהנאמן היה נישום או מחויב אילולא הבחירה בהוראות הסעיף. היוצר המייצג לא יוכל לקזז הפסדים שנוצרו בנאמנות כנגד הכנסתו החייבת ולהפך, הפסדים שנוצרו ליוצר המייצג לא יקוזזו כנגד הכנסות הנאמנות; המס הזר החל על הכנסות החוץ של היוצר המייצג (שלא במסגרת הנאמנות) לא יהיה ניתן לקיזוז כנגד הכנסות החוץ של הנאמנות, ולהיפך. שיעור המס בו תחויב הכנסת הנאמן בנאמנות, בידי היוצר המייצג, הוא שיעור המס המרבי שנקבע בסעיף 121 לפקודה, בכפוף לאמור בסעיף 75ו(ה) לפקודה; על הכנסת הנאמן בנאמנות, בידי היוצר המייצג, לא יחול פטור ממס החל על הכנסה מוגבלת בתקרה, וכן לא יחולו לגביה הוראות סעיף 11 לפקודה או הוראות הפרק השלישי בחלק ג' לפקודה.

3.       ניתן לגבות חוב מס סופי של היוצר המייצג הנובע מהכנסת הנאמן בנאמנות, הן מהנאמן והן מכל אחד מהיוצרים וזאת גם אם חדל להיות תושב ישראל.

הוראות סעיף 75ו1 לפקודה לא יחולו ביחס לנאמנות נהנה תושב ישראל שכן אין בנאמנות כאמור יוצר שהוא תושב ישראל.

5.8    נאמנות שחדלה להיות נאמנות תושבי ישראל

5.8.1   הדין החל עובר לתיקון 197

מקום המושב של נאמנות נקבע בהתאם למקום המושב של היוצר, מקום המושב וזהותו של הנהנה, הדירות הנאמנות, ומידת הקרבה בין היוצר לנהנה. סיווג הנאמנות ייבחן בכל שנת מס בנפרד ואף יכול שישתנה במועד מסוים במהלך שנת המס.

עובר לתיקון 197, נאמנות תושבי ישראל חדלה להיחשב ככזו במועד שבו לא היו בה עוד יוצר תושב ישראל ונהנה תושב ישראל (להלן:"יום הסיום") ובמקרים נדירים בהם היא הפכה לנאמנות נהנה תושב חוץ. מובהר כי גם אם חדל אחרון היוצרים להיות תושב ישראל לא שונה סיווג הנאמנות, כל עוד קיים נהנה אחד לפחות שהנו תושב ישראל. הוא הדין כאשר חדל אחרון הנהנים להיות תושב ישראל כל עוד קיים יוצר אחד לפחות שהנו תושב ישראל.

נאמנות תושבי ישראל לא יכלה להפוך לנאמנות על פי צוואה והיא יכלה לשנות את סיווגה לנאמנות יוצר תושב חוץ או לנאמנות נהנה תושב חוץ בלבד.

נאמנות תושבי ישראל שהפכה לנאמנות יוצר תושב חוץ:

עובר לתיקון 197 נאמנות תושבי ישראל חדלה להיות נאמנות תושבי ישראל וסווגה כנאמנות יוצר תושב חוץ במועד בו התקיימו התנאים שנקבעו בסעיף 75ט(א) לפקודה כנוסחו עובר לתיקון 197 לפקודה. בהתאם להוראות סעיף 75ח(ג) לפקודה חדלה הנאמנות להיות נאמנות תושבי ישראל והייתה לנאמנות יוצר תושב חוץ כאמור, יחולו הוראות סעיף 100א ביום הסיום, בשינויים המחויבים.

נאמנות תושבי ישראל שהפכה לנאמנות נהנה תושב חוץ:

נאמנות תושבי ישראל תחדל להיות נאמנות כאמור ותסווג כנאמנות נהנה תושב חוץ במועד בו יתקיימו בה התנאים הקבועים בסעיף 75י(א) לפקודה. בהתאם להוראות סעיף 75ח(ב) לפקודה חדלה הנאמנות להיות נאמנות תושבי ישראל והייתה לנאמנות נהנה תושב חוץ (למשל עקב הפיכתה לנאמנות בלתי הדירה), יראו, לעניין הוראות חלק ה לפקודה, כאילו נמכרו נכסי הנאמן ביום הסיום לתושב חוץ.

בנוסף לאמור לעיל, נאמנות שהוקמה כנאמנות יוצר תושב חוץ שבה נהנה תושב ישראל, ששינתה סיווגה לנאמנות תושבי ישראל עקב היותו של יוצר בה לתושב ישראל, תחדל להיחשב נאמנות תושבי ישראל בהתקיים אחד מאלה:

1.       כאשר חדל היוצר להיות תושב ישראל - בשנת המס בה חדל היוצר כאמור תסווג הנאמנות כנאמנות יוצר תושב חוץ, וזאת לפי הוראת הרישא של סעיף 75ט(א) לפקודה (נאמנות שבמועד יצירתה ובשנת המס כל יוצריה הם תושבי חוץ). במקרה זה, הוראות סעיף 100א לפקודה יחולו במועד שבו חדל היוצר להיות תושב ישראל (סעיף 75ח(ג) לפקודה).

2.       כאשר חדל אחרון הנהנים להיות תושב ישראל - מהטעם שלא מתקיימים עוד בנאמנות תנאי סעיף 75ז(א) לפקודה (קרי, לא היה במועד יצירתה גם יוצר תושב ישראל וגם נהנה תושב ישראל), הרי שהנאמנות עשויה להיות מסווגת כנאמנות נהנה תושב חוץ (בהתקיים יתר תנאי סעיף 75י לפקודה) ויראו את נכסי הנאמן כאילו נמכרו ביום הסיום לתושב חוץ (סעיף 75ח(ב) לפקודה).

בשני המקרים האמורים לעיל, על אירועי המס הנגזרים משינוי הסיווג מנאמנות תושבי ישראל שבה ישנם יוצר או נהנה שהם עולה חדש או תושב חוזר לנאמנות יוצר תושב חוץ (עקב עזיבת היוצר) או לנאמנות נהנה תושב חוץ (עקב עזיבת הנהנה), לפי העניין, כך שלעניין אירוע המס החל בעת שינוי הסיווג, ככל שזה חל בתקופת ההטבות יחולו סעיפי ההקלה החלים עפ"י הוראות הפקודה על הנאמן בשל עלייתו או חזרתו של היוצר, כאמור לעיל, [או לאחריה באופן ליניארי, לפי סעיף 97(ב)(3) לפקודה].

5.8.2   הדין החל לאחר תיקון 197

בתיקון 197 בוטל כאמור המעמד של נאמנות יוצר תושב חוץ ובמקומה הוגדרו נאמנות נהנה תושב ישראל שאינה נאמנות קרובים, נאמנות קרובים, ונאמנות תושבי חוץ. הגדרות נאמנות תושבי ישראל ונאמנות נהנה תושב חוץ הורחבו ואילו בהגדרת נאמנות על פי צוואה לא חל שינוי.

עובר לתיקון 197, הגדרת נאמנות נהנה תושב חוץ כללה גם נאמנות אשר קיים בה יוצר שבמועד פטירתו היה תושב ישראל. במסגרת התיקון התווסף גם סעיף 75ח(ד) לפקודה אשר קובע כדלקמן: "נפטר אחרון היוצרים בנאמנות תושבי ישראל שהוא תושב ישראל, וכל הנהנים בה הם תושבי חוץ, יחולו על הנאמנות הוראות סעיף 75יב".

יובהר, כי הוראות אלו מתייחסות למקרה בו במועד הפטירה של אחרון היוצרים שהוא תושב ישראל כל הנהנים בנאמנות הם תושבי חוץ.

במקרה של שינוי בסיווג מנאמנות תושבי ישראל לנאמנות שאינה נאמנות תושבי ישראל ובה כל הנהנים הינם תושבי חוץ נבדיל בין שני מצבים אפשריים:

·        שינוי הסיווג נובע משנוי הדירות הנאמנות או מקום המושב של הנהנה - במקרה זה יחולו, כפי שהיה לפני תיקון 197, הוראות סעיף 75ח(ב) ויראו את נכסי הנאמן כאילו נמכרו לתושב חוץ ביום שינוי הסיווג.

·        שינוי הסיווג נובע ממות כל היוצרים תושבי ישראל בנאמנות - במקרה כזה יראו כאילו כל הנכסים הועברו בירושה לנהנים תושבי החוץ ושינוי הסיווג יהיה פטור ממס בישראל.

למען הסר ספק, יצוין כי שינוי בסיווגה של נאמנות פלונית אשר נובע אך ורק מתיקון 197, לא יוצר, כשלעצמו, אירוע מס. כלומר, במקרה בו נפטר אחרון היוצרים (ומועד פטירתו לפני תיקון 197) בנאמנות שבמועד הפטירה כל הנהנים בה היו תושבי חוץ, ולפני תיקון 197 נאמנות זו הייתה מסווגת בתנאים מסוימים כנאמנות תושבי ישראל בשל תושבות היוצר במועד הפטירה, ואותו מצב עובדתי נשמר גם לאחר תיקון 197, יחולו על אותה נאמנות הוראות סעיף 75יב לפקודה, מבלי שיראו את נכסי הנאמנות כאילו נמכרו.

5.9    סיום חיי נאמנות תושב ישראל

בהתאם להוראות סעיף 75יד(א) לפקודה הסתיימה נאמנות תושבי ישראל שאחד או יותר מהיוצרים בה עודנו בחיים, ולאחר חלוקת נכסיה נותרו בה הפסדים שלא קוזזו ושאילו היו רווחים היו מתחייבים במס בישראל, ייחשבו ההפסדים כהפסדי היוצר בשנת סיום הנאמנות ואלו יקוזזו על ידו לפי הוראות הפקודה.

היו בנאמנות מספר יוצרים שעודם בחיים, ייוחס לכל אחד מהם חלקו היחסי בהפסדים, בהתאם לשווי הנכסים שהקנה לנאמן במועד הקנייתם, ביחס לכלל נכסי הנאמן במועד ההקניה.

לדוגמה: יוצר א' הקים נאמנות והקנה לנאמן נכס ששוויו 100. לאחר תקופה מסוימת, שווים של נכסי הנאמנות עמדו על 400. במועד זה הקנה יוצר ב' נכס ששוויו 100. עם סיום חיי הנאמנות נותרו הפסדים בסך של 1000. ההפסדים ייוחסו ליוצרים בנאמנות עפ"י היחס הבא:

 יוצר א'-    400/(400+100) x 1000 = 800

יוצר ב'-      100/(400+100) x 1000 = 200

בהתאם להוראות סעיף 75יד(ב) לפקודה הסתיימה נאמנות נהנה תושב ישראל, או הסתיימה נאמנות תושבי ישראל שכל יוצריה נפטרו לפני שנת המס, ולאחר חלוקת נכסיה נותרו בה הפסדים שלא קוזזו ושאילו היו רווחים היו מתחייבים במס בישראל, ייחשבו הפסדים אלו להפסדי הנהנים בשנת סיום הנאמנות, ואלו יקוזזו על ידם לפי הוראות הפקודה. נפטר נהנה בנאמנות כאמור, קודם לסיום הנאמנות, הפסדים כאמור ייוחסו לנהנים הנותרים. היו בנאמנות כמה נהנים במועד סיומה, ייוחס לכל אחד מהם חלקו היחסי בהפסדים, בהתאם לחלקו היחסי בחלוקת הנכסים וההכנסות כפי שהיה בתקופה של ארבע שנים המסתיימת בתום שנת סיום הנאמנות, בהתאם לאמור בסעיף 75יד(ב) לפקודה.

הן בייחוס ההפסדים בנאמנות תושבי ישראל, והן בייחוס ההפסדים בנאמנות נהנה תושב ישראל, ההפסדים הצבורים בנאמנות יסווגו למקורות ההכנסה בהתאם לסיווגם כפי שהיו בידי הנאמן, ויראו את הפסדי הנאמן המועברים משנות מס קודמות, כהפסדים מועברים של היוצר או של הנהנה לפי העניין, מאותן שנות מס, והכול בהתאם להוראות הפקודה.

6.      נאמנות נהנה תושב ישראל ונאמנות קרובים 

6.1    הגדרה והוראות כלליות

במסגרת תיקון 197 הוגדרו "נאמנות נהנה תושב ישראל" ו"נאמנות קרובים".

6.1.1   נאמנות נהנה תושב ישראל

בהתאם להוראת סעיף 75ח1(א) לפקודה נאמנות נהנה תושב ישראל הנה נאמנות שמקיימת שני תנאים במצטבר כדלקמן:

·       ממועד יצירת הנאמנות ועד לשנת המס כל יוצרי הנאמנות הם תושבי חוץ.

·       בשנת המס יש בנאמנות נהנה אחד לפחות שהוא תושב ישראל. לעניין זה לא יראו נהנה לצרכי ציבור, כנהנה. נהנה לצרכי ציבור הינו גוף המנוי בסעיף 97(א)(4) לפקודה (מדינה, רשות מקומית, קק"ל, וכו', או מוסד ציבורי כמשמעותו בסעיף 9(2)), תאגיד דומה לו הפטור ממס לפי דין בישראל או גוף ציבורי שקבע המנהל, באישור ועדת הכספים של הכנסת. יובהר, כי לרשות המסים שמורה הזכות לשלול את מעמדו של גוף כ"נהנה לצרכי ציבור" באופן שהוא לא ייחשב ככזה - כך שיראו בו כנהנה תושב ישראל בנאמנות, במידה ויעשה שימוש לרעה בגוף זה - כגון שימוש בנהנה לצרכי ציבור כצינור להעברת כספים לגוף אחר ו/או ליחידים אשר קשורים במישרין או בעקיפין ליוצר בנאמנות ו/או לקרוביו. אין בהוראה זו כדי לגרוע מסמכות רשות המסים לראות בנהנה בעקיפין בנאמנות בהתאם להוראת סעיף 75ה לפקודה כנהנה, מקום בו נעשה שימוש בנהנה לצרכי ציבור כצינור להעברת כספים לנהנה אחר ו/או ליחידים אשר קשורים במישרין או בעקיפין ליוצר בנאמנות ו/או לקרוביו נאמנות תיחשב לנאמנות נהנה תושב ישראל בין אם היא נאמנות הדירה ובין אם היא נאמנות בלתי הדירה. 

6.1.2   נאמנות קרובים

6.1.2.1   על פי הוראת סעיף 75ח1(ב) לפקודה נאמנות קרובים הינה נאמנות נהנה תושב ישראל, שבין כל יוצריה לבין כל הנהנים בה, שהם תושבי ישראל, מתקיימים יחסי קרבה כדלקמן:

·       היוצר הוא הורה, הורה הורה, בן זוג, ילד או נכד של הנהנה; או

·       בין היוצר לנהנה מתקיימים יחסי קרבה כאמור בפסקאות (1) ו-(2) בהגדרת "קרוב" שבסעיף 88, שאינם כלולים בחלופה לעיל, ופקיד השומה שוכנע כי הקמת הנאמנות וההקניות לנאמנות היו בתום לב וללא תמורה בצדן.

·       יובהר, כי את יחסי הקרבה הנדרשים כאמור לעיל, יש לבחון מנקודת מבטו של יוצר הנאמנות, שכן היוצר הוא מייסד הנאמנות, הוא המקנה את הנכסים לנאמנות, והוא הקובע את הנהנים בה - היינו יש לבחון האם כל נהנה תושב ישראל הינו "קרוב" של היוצר בנאמנות, ולא להיפך (ראו לעניין זה החלטות מיסוי מס' 4938/14 ו-6826/14).

הכנסת הנאמן בנאמנות קרובים אשר הופקה בישראל תהיה חייבת במס בישראל בכפוף להוראות סעיפים 75ו(א), (ד) ו-(ה) לפקודה והיא לא תחשב להכנסת תושב חוץ כהגדרתו בסעיף 1 לפקודה ולכן לא יחולו על הכנסותיה הפטורים החלים ביחס להכנסת תושב חוץ שהופקה בישראל ובפרט לפטורים הקבועים בסעיפים 9(15ד), 97(ב2) ו-97(ב3) לפקודה. לאור האמור, נאמנות קרובים תהא חייבת בדיווח על הכנסותיה שהופקו או צמחו בישראל ללא תלות במסלול המיסוי שחל עליה, מסלול יעוד או מסלול חלוקה.

אולם, במקרים בהם יהיו בנאמנות קרובים נהנים רבים אשר נחשבים לתושב חוץ כהגדרתו בסעיף 1 לפקודה תשקול בעתיד רשות המסים מתן פתרון לסוגיה זו במסגרת תקנות יעוד וחלוקה מכוח סעיף 75יח לפקודה.

6.1.2.2   על קיומה של נאמנות קרובים יש להודיע לפקיד השומה תוך 60 ימים מיום הקמתה או מיום הפיכתה לכזו (להלן: "ההודעה על נאמנות קרובים"). לגבי מסירת ההודעה על נאמנות קרובים שהוקמה לפני יום 1.1.2014 - ראה הנחיות בסעיף 2.6 לתוספת להוראת הביצוע).

הודעה על נאמנות קרובים תינתן בטופס 154(אשר אליו יצורפו טופס 147 בדבר יצירת הנאמנות וטופס 151ח בדבר פרטי הנאמנות - הכול כמפורט בסעיף 2.6 לתוספת להוראת הביצוע) והיא תכלול גם את בחירתו הבלתי חוזרת של הנאמן בדבר מסלול המיסוי שיחול ביחס להכנסות הנאמנות שהופקו מחוץ לישראל כדלקמן:

·       מיסוי החלוקות לנהנה שהוא תושב ישראל, בהתאם להוראות סעיף 75ח1(ד)(2) לפקודה (להלן: "מסלול חלוקות").

·       מיסוי הכנסת הנאמן המיועדת לחלוקה לנהנה תושב ישראל, בהתאם להוראות סעיף 75ח1(ד)(3) לפקודה, בשנת הפקתה או צמיחתה מחוץ לישראל (להלן: "מסלול יעוד הכנסות").

אי מסירת הודעה על נאמנות קרובים כאמור, תוך 60 יום, לא בהכרח תשלול את מעמדה ככזו. אם זאת, אין בכך כדי לגרוע מחובת מתן ההודעה במועד על פי דין.

6.1.2.3   הקניית נכס לנאמנות קרובים

בהתאם לסעיף 75ח1(ו) לפקודה, יראו הקנייה בנאמנות קרובים של נכס (שרווח ההון ממכירתו הופק מחוץ לישראל בהתאם לסעיף 89(ב)(3)) כמכירה של הנכס מהיוצר לנהנה וזאת לעניין קביעת המחיר המקורי ויום הרכישה כהגדרתם בסעיף 88 לפקודה. כלומר, לצורך חישוב רווח ההון לפי סעיף 88, יראו את יום ההקנייה כיום הרכישה של הנכס בידי הנהנה ואת שווי הנכס ביום ההקניה כמחיר המקורי של הנכס, ובלבד שהקניית הנכס לנאמנות דווחה לפקיד בטופס 147 לפקודה במועד ההקניה (ולגבי נאמנויות שההקניה אליהן הייתה לפני כניסתו לתוקף של פרק הנאמנויות, או נאמנויות שמעמדן השתנה בעקבות תיקון 197 לפקודה, הקנית הנכס דווחה עם כניסת החוק לתוקף או עם תיקון החקיקה, בהתאמה). למען הסר ספק, מובהר כי פקיד השומה יהא רשאי לבדוק את שווי הנכס ליום ההקנייה כפי שדווח על ידי הנאמן, הן בשנת ההקניה והן במועד מאוחר יותר, ונתונה לו כל סמכות בקשר לכך. נטל ההוכחה בעניין שווי הנכס שהוקנה כאמור מוטלת על כתפי הנאמן. בעת מכירת הנכס על ידי הנאמן או הנהנה, לפי העניין, יחולו הוראות אלה:

·          הפסד שיווצר ממכירת הנכס לא יותר בקיזוז.

·          לא יותר פחת בגין הנכס המוקנה.

·          לא יינתן זיכוי ממס בישראל בעד מס ששולם בחו"ל בגין ההקנייה.

·          מס זר שיוטל בעת מכירת הנכס על ידי הנאמן או הנהנה יהא בר זיכוי רק אם הנכס הנמכר הוא מקרקעין מחוץ לישראל או חברה זרה שרוב שוויה נובע ממקרקעין מחוץ לישראל או מנכסי מוסד קבע המצוי מחוץ לישראל, וכן מקרה אחר בו למדינת המקור יש זכות מיסוי על פי דין (על פי דין פנימי ואמנה) למסות את ההכנסה, בזיקה לנהנה הישראלי. בנוסף, המס הזר שיותר בזיכוי הוא רק המס הזר הנובע מההפרש שבין התמורה בפועל לשווי הנכס ביום ההקניה.

למען הסר ספק, יובהר כי גובה הזיכוי לא יעלה על המס שהיה מוטל במדינת המקור על תושב ישראל.

במקרים נוספים בהם מתעורר חשש לתשלום כפל מס, ניתן לפנות בבקשה לרשות המוסמכת המתאימה בבקשה לנסות לפתור את בעיית כפל המס.

·          רווח ההון בידי הנאמן או הנהנה ייחשב כולו לרווח הון ריאלי.

6.1.3   כאמור, נאמנות נהנה תושב ישראל שהיא לא נאמנות קרובים, תחשב לנאמנות תושבי ישראל כהגדרתה בסעיף 75ז לפקודה, בשינויים המחויבים, ויראו את הכנסותיה ואת נכסיה כהכנסתו וכנכסיו של יחיד תושב ישראל.

6.2    נאמנות קרובים - מסלול חלוקות

6.2.1   במסלול חלוקות, החייב במס יהיה הנהנה תושב ישראל שקיבל חלוקה מהנאמנות בשנת המס והוא ידווח על החלוקה במסגרת הדוח שהוא מגיש לפי סעיף 131 לפקודה, לשנת המס שבה בוצעה החלוקה. על דבר החלוקה וסכום החלוקה ידווח הנהנה במסגרת דו"ח בטופס 1301.

חובת הדיווח החלה על חלוקה לנהנה, תחול גם ביחס לנהנה שאילולא הוראות סעיף 131(א)(5ב)(5) לפקודה היה פטור מהגשת דו"ח מכוח תקנות מס הכנסה (פטור מהגשת דין וחשבון), התשמ"ח-1988 (להלן: "תקנות הפטור"); כלומר, קבלת החלוקה יוצרת, בשל עצמה, חובת הגשת דו"ח על כלל ההכנסות של מקבל החלוקה בשנת המס.

6.2.2   החלוקה תתחייב במס בשיעור של 30%. הייתה החלוקה בשווה כסף, ההכנסה מחלוקה בידי הנהנה תהיה שווה לשווי השוק של הנכס המחולק במועד החלוקה. הנאמן יהיה רשאי לנסות ולהוכיח לפקיד השומה שמקור החלוקה, כולה או חלקה, הינו מנכס (לרבות נכס כספי, לרבות מזומן) שהוקנה על ידי היוצר לנאמן (להלן: "מרכיב הקרן"). חלוקה של מרכיב הקרן לנהנה תהיה פטורה ממס, ככל שהקנייה כאמור הייתה פטורה ממס בהעברה במישרין מהיוצר לנהנה; חולק לנהנה נכס לא כספי ממרכיב הקרן, יראו את יום הרכישה של הנכס המחולק כיום ההקניה של הנכס לנאמנות (להלן: "יום הרכישה החדש"), ואת המחיר המקורי של הנכס המחולק כשווי הנכס שהיה נקבע לנכס לפי סעיף 88 לפקודה אילו הנכס היה נמכר ביום ההקניה (להלן: "המחיר המקורי החדש"). קביעת יום הרכישה החדש והמחיר המקורי החדש, תותנה בכך שהקניית הנכס, יום ההקניה של הנכס לנאמן, עלות הנכס, והערכת השווי של הנכס ליום ההקניה, פורטו במסגרת טופס 147 ובדו"ח המס שהגיש הנאמן; אם לא הוגשו הטפסים והאסמכתאות המתאימות, יחולו על מכירת הנכס בידי הנהנה הוראות סעיפים 75ו(י) ו-75יד(ד) לפקודה.

6.2.3   בעת חלוקה לנהנה, יראו את החלוקה כאילו בוצעה תחילה מהכנסת הנאמן שנצברה מיום 1.1.2014 ועד למועד החלוקה (להלן: "מרכיב הרווח"), ורק לאחר מכן יראו כאילו חולק מרכיב הקרן. כאמור, מרכיב הרווח יתחייב במס של 30% ואילו מרכיב הקרן יהיה פטור ממס. מובהר כי יראו את מרכיב הרווח כאילו חולק לפני שחולקו הכנסת ונכסי הנאמן שנצברו לפני יום 1.1.2014.

6.2.4   במקרה של חלוקה על ידי הנאמן למספר נהנים בנאמנות, יראו כאילו חלוקת מרכיב הרווח וחלוקת מרכיב הקרן לנהנה תושב ישראל בנאמנות נעשתה בהתאם לחלקו היחסי בחלוקה. כלומר, בכל חלוקה יראו כאילו חולק תחילה מרכיב הרווח לכל הנהנים על פי חלקם היחסי ולאחר מכן חלוקת מרכיב הקרן לכל אחד מהנהנים, ולא ניתן יהיה לטעון שלנהנה פלוני חולק תחילה מרכיב הקרן.

6.2.5   כאמור, על מרכיב הרווח אשר יתחייב במס בידי הנהנה יחול שיעור מס של 30%. לצורך קיזוז הפסדים, זיכוי ממס זר, ומתן הפטורים מכוח סעיפים 14 ו-97 לפקודה, יסווג מרכיב הרווח למקורות ההכנסה בהתאם לסיווגם בידי הנאמן; הופקה או צמחה ההכנסה של הנאמן ממקורות שונים, יראו את מרכיב הרווח כאילו חולק באופן יחסי מכל מקור הכנסה כאמורויחולו הוראות אלה:

·      בכפוף להוכחת הנאמן, להנחת דעתו של פקיד השומה, יזוכו כנגד מרכיב הרווח מסי חוץ שהוטלו על מרכיב הרווח בכפוף להוראות חלק י', פרק שלישי, סימן ב'.

·      היתה הנאמנות לנאמנות קרובים לאחר שנהנה אחד בה היה לתושב ישראל לראשונה, לתושב חוזר ותיק או לתושב חוזר כאמור בסעיף 14(א) או (ג) לפקודה (להלן: "נהנים זכאים") יחולו על מרכיב הרווח שחולק לנהנה, לפי חלקו של אותו נהנה, ההוראות לפי סעיפים 14(א) או (ג), 16 או 97(ב) או (ב3) (להלן: "סעיפי ההקלה"), לפי העניין; סעיפי ההקלה יחולו גם על נאמנות קרובים שהוקמה על ידי תושב חוץ לטובת נהנים זכאים בלבד, למשך יתרת התקופה כמשמעותה בסעיפים האמורים, לפי העניין, החלה לגביהם.

6.3    נאמנות קרובים - מסלול יעוד הכנסות

6.3.1   במסלול יעוד הכנסות, המוסדר בסעיף 75ח1(ד)(3) לפקודה, הכנסת הנאמן המיועדת לנהנים שהם תושבי ישראל (להלן: "הכנסת המיועדת"), אשר הופקה או צמחה מחוץ לישראל, תחויב במס בשנת המס שבה הופקה או נצמחה, בשיעור של 25%. בנוסף, הנאמנות תהיה חייבת במס בישראל בגין הכנסותיה שהופקו או צמחו בישראל מכוח הוראות סעיף 75ח1(ד)(4) לפקודה.

6.3.2   על ההכנסה המיועדת יחולו הוראות סעיף 75ו לפקודה ויראו אותה כהכנסה שהופקה על ידי יחיד תושב ישראל. לצורך קיזוז הפסדים, זיכוי ממס זר, ומתן הפטורים מכוח סעיפים 14 ו-97 לפקודה, תסווג ההכנסה המיועדת למקורות ההכנסה בהתאם לסיווגם בידי הנאמן; הופקה או נצמחה ההכנסה של הנאמן ממקורות שונים, יראו את ההכנסה המיועדת כאילו חולקה באופן יחסי מכל מקור הכנסה כאמורויחולו הוראות אלה:

·      כנגד ההכנסה המיועדת יזוכו מסי חוץ בכפוף להוראות חלק י', פרק שלישי, סימן ב'.

·      היתה הנאמנות לנאמנות קרובים לאחר שנהנה אחד בה היה לתושב ישראל לראשונה, לתושב חוזר ותיק או לתושב חוזר כאמור בסעיף 14(א) או (ג) יחולו על ההכנסה המיועדת לנהנה, לפי חלקו של אותו נהנה, ההוראות לפי סעיפים 14(א) או (ג), 16 או 97(ב) או (ב3) (להלן: "סעיפי ההקלה"), לפי העניין; סעיפי ההקלה יחולו גם על נאמנות קרובים שהוקמה על ידי תושב חוץ לטובת נהנים זכאים בלבד, למשך יתרת התקופה כמשמעותה בסעיפים האמורים, לפי העניין, החלה לגביהם.

6.3.3   חלוקה לנהנה בגובה הכנסת הנאמן שיועדה לנהנים כאמור ושולם עליה מס בשיעור של 25% תהא פטורה ממס. על יתרת כספי החלוקה שלא יועדה לנהנים יחול שיעור מס של 30% זולת אם הוכיח הנאמן שמקור כספי החלוקה מקורה במרכיב הקרן ואז יחול פטור ממס. יובהר כי הפטור האמור לא יחול על חלוקות שמקורן בהכנסות שהופקו או נצמחו לפני תיקון 197 לפקודה, אלא אם כן הדבר הוסדר במסגרת הסדרי המעבר לנאמנויות נהנה תושב ישראל, שפרסמה רשות המיסים ביום 19 בפברואר 2014. על כלל החלוקה לנהנה, בין אם היא חייבת במס או פטורה ממנו, קיימת חובת דיווח והנהנה בנאמנות שהוא תושב ישראל אשר קיבל חלוקה ידווח בטופס 1301 על החלוקה. חובת הדיווח החלה על חלוקה לנהנה, תחול גם ביחס לנהנה שאילולא הוראות סעיף 131(א)(5ב)(5) היה פטור מהגשת דו"ח מכוח תקנות הפטור; כלומר, קבלת החלוקה יוצרת, בשל עצמה, חובת הגשת דוח על ההכנסות לפקיד השומה, בידי מקבל החלוקה.

6.4    נאמנות שחדלה להיות נאמנות קרובים והפכה לנאמנות תושבי ישראל

6.4.1   נאמנות קרובים תהפוך לנאמנות תושבי ישראל או לנאמנות נהנה תושב ישראל בהתקיים אחד מאלה:

·           במועד פטירת אחד היוצרים בנאמנות ופטירת בן זוגו של אותו היוצר (להלן: "הבן זוג"), תהפוך הנאמנות לנאמנות תושבי ישראל מיום הפטירה ואילך. לעניין זה "בן זוג" - כמשמעותן בסעיף 1 לפקודה, ובלבד שהיה בן זוגו של היוצר במועד הקניית נכס לנאמנות. החל ממועד השינוי בסיווג הנאמנות, יראו את הכנסת הנאמן כהכנסתו של יחיד תושב ישראל ואת נכסי הנאמן כנכסיו של יחיד תושב ישראל; בהתאם לסעיף 75ח1(ח) לפקודה, היה בנאמנות נהנה אחד או יותר שהוא תושב ישראל לראשונה, תושב חוזר ותיק, או תושב חוזר, ימשיכו לחול על הכנסת הנאמן או הנהנה, לפי חלקו של אותו נהנה, ההוראות לפי סעיפים 14(א) או (ג), 16 או 97(ב), או (ב3), לפי העניין.

·           חדל להתקיים בנאמנות תנאי מהתנאים הקבועים בסעיף 75ח1(ד)(1) לפקודה. דוגמאות: פקיד השומה נוכח כי הנהנה תושב ישראל משפיע על הנאמנות בהתאם להוראות סעיף 75ד(א)(4) לפקודה, הוקנה נכס על ידי תושב ישראל, או שנוסף לנאמנות נהנה תושב ישראל שבינו לבין היוצר לא מתקיימים יחסי הקרבה.

6.4.2   חדלה נאמנות להיות נאמנות קרובים שחלות עליה הוראות סעיף קטן (ד)(1), יחולו הוראות אלה:

6.4.2.1   על חלוקות, שמקורן ברווחים שהופקו לפני היום שבו חדלה הנאמנות להיות נאמנות קרובים, שחלקו לנהנה שהיה תושב ישראל במועד הפקת אותם רווחים, יהיה חיוב במס של 30% כאשר יראו כל חלוקה כאילו מקורה ברווחים שהופקו לפני היום האמור, יראו את החלוקה כאילו בוצעה תחילה מהכנסת הנאמן שנצברה מיום 1.1.2014 ועד למועד השינוי (להלן: "מרכיב הרווח"), ורק לאחר מכן יראו כאילו חולק מרכיב הקרן, ובמקרה של חלוקה על ידי הנאמן למספר נהנים בנאמנות, יראו כאילו חלוקת מרכיב הרווח וחלוקת מרכיב הקרן לנהנה תושב ישראל בנאמנות נעשתה בהתאם לחלקו היחסי בחלוקה.

6.4.2.2   בחישוב רווח הון ממכירת נכס על ידי הנאמנות או הנהנה שחולק לו הנכס האמור יחולו הוראות אלה: המחיר המקורי ויום הרכישה של נכס שנקנה על ידי הנאמן יקבע על ידי הוראות חלק ה לפקודה בתוספת הוראות סעיף 75 יד(ד( לפקודה.

7.      נאמנות תושבי חוץ 

7.1.1הגדרה והוראות כלליות

7.1.1   החל מתיקון 147 לפקודה ועד לתיקון 197 לפקודההוגדרה "נאמנות יוצר תושב חוץ" בסעיף 75ט כנאמנות שמתקיימים בה אחד משני אלה:

7.1.1.1   במועד יצירתה ובשנת המס, כל יוצריה הם תושבי חוץ. בהתאם להגדרת תושב חוץ עובר לתיקון 197, יוצר שבמועד פטירתו היה תושב חוץ, המשיך להיחשב ליוצר תושב חוץ בעת קביעת מקום המושב של הנאמנות. לפיכך, נאמנות אשר נוצרה על ידי יוצר בעת שהיה תושב חוץ, ולאחר מכן נפטר בעודו תושב חוץ, המשיכה להיחשב לנאמנות יוצר תושב חוץ, וזאת ללא תלות במקום המושב של הנהנים ובלבד שאין בנאמנות יוצר אחר שהינו תושב ישראל.

7.1.1.2   בשנת המס כל יוצריה וכל הנהנים בה הם תושבי חוץ.

7.1.2   נאמנות תיחשב כנאמנות תושבי חוץ, בין אם היא נאמנות הדירה, ובין אם היא נאמנות בלתי הדירה.

7.1.3   במסגרת התיקון בוטל המעמד של נאמנות יוצר תושב חוץ ובמקומה הוגדרה נאמנות תושבי חוץ. נאמנות תיחשב לנאמנות תושבי חוץ אם לא היו בה נהנים תושבי ישראל מיום הקמתה ועד לתום שנת המס ומתקיים בה אחד מאלה:

7.1.3.1   בשנת המס כל יוצריה הם תושבי חוץ וכל הנהנים בה הם תושבי חוץ או נהנים לצרכי ציבור.

7.1.3.2   נאמנות שכל יוצריה נפטרו ובשנת המס כל הנהנים בה הם תושבי חוץ או נהנים לצרכי ציבור.

7.1.4   יובהר, כי לרשות המסים שמורה הזכות לשלול את מעמדו של גוף כ"נהנה לצרכי ציבור" באופן שהוא לא ייחשב ככזה - כך שיראו בו כנהנה בנאמנות, במידה ויעשה שימוש לרעה בגוף זה - כגון שימוש בנהנה לצרכי ציבור כצינור להעברת כספים לגוף אחר ו/או ליחידים אשר קשורים במישרין או בעקיפין ליוצר בנאמנות ו/או לקרוביו. והכול, מבלי לגרוע מהגדרת נהנה בנאמנות כמשמעותה בסעיף 75ה לפקודה, הקובעת, בין היתר, כי נהנה בנאמנות הינו לרבות נהנה בעקיפין - כמפורט לעיל בחוזר זה.

7.1.5   רשות המסים מפרשת את הוראת סעיף 75ט(א) לפקודה על רקע תכליתה (סיווג הנאמנות כנאמנות תושבי חוץ רק בהיעדר זיקה ישראלית של יוצרים ישראלים ונהנים ישראלים) כך שבאותם מקרים שבהם היה בעבר נהנה בנאמנות שהוא תושב ישראל, ואותו נהנה נפטר או שחדל להיות תושב ישראל לפני שנת המס 2003, וכל היוצרים בנאמנות הם תושבי חוץ וכל הנהנים בנאמנות הם תושבי חוץ או נהנים לצרכי ציבור, הנאמנות תסווג כנאמנות תושבי חוץ על אף העובדה שהיה בה בעבר תושב ישראל. במקרים נוספים בהם הוראת תיקון 197 לעניין היעדר נהנה ישראלי ממועד יצירת הנאמנות עלולה להוביל לעיוות שאינו מתיישב עם תכלית החקיקה ניתן יהיה לפנות ליחידה למיסוי בינ"ל לשם בחינת העניין.

ככלל, ובכפוף לאמור לעיל, כאשר היה בעבר בנאמנות נהנה שהוא תושב ישראל אשר חדל להיות נהנה בנאמנות בעקבות שינוי בהוראות מסמכי הנאמנות, הנאמנות לא תסווג כנאמנות תושבי חוץ אלא כנאמנות תושבי ישראל או נאמנות קרובים כהגדרתה בסעיף 75ח1(ג) לפקודה; סיום של נאמנות קיימת (להלן: "הנאמנות המקורית") שבה היה נהנה שהוא תושב ישראל ופתיחה של נאמנות חדשה במקומה שבה אין נהנה תושב ישראל (להלן: "הנאמנות החליפה"), או הקנייה של כל נכסי הנאמנות המקורית לנאמנות החליפה, כאשר ההבדל המהותי בין הנאמנות המקורית לנאמנות החליפה הנו העדר הנהנים שהם תושבי ישראל, שקולה מבחינה כלכלית למקרה של הוצאת נהנים תושבי ישראל מנאמנות שתוביל לסיווג הנאמנות החליפה כנאמנות תושבי ישראל או נאמנות קרובים.

7.1.6   מובהר שהחרגת תושב ישראל מהיותו נהנה בנאמנות בהתקיים תנאי או בהגיע מועד שנקבע במסמכי הנאמנות, או קביעה לפיה תושב ישראל יהא זכאי להיות נהנה בהתקיים תנאי או בהגיע מועד שנקבע במסמכי הנאמנות, ולא בשל תנאי המתנה את זכויותיו של הנהנה בנאמנות בפטירתו של היוצר או של נהנה אחר בנאמנות (כל עוד היוצר או הנהנה האחר עודם בחיים), לא ישלול את העובדה כי בנאמנות יש נהנה תושב ישראל, ובהתאם יש לסווגה כנאמנות תושבי ישראל ולא כנאמנות תושבי חוץ. במקרה כאמור, ובהתאם לעקרון שנקבע בסעיף 75ה(1), תנאי החרגתו של הנהנה אינו תקף ולכן יראו את תושב ישראל כנהנה בנאמנות לכל דבר ועניין.

7.1.7   לעניין הגדרת נהנה לצורכי ציבור, נאמנות שנחשבה כנאמנות יוצר תושב חוץ, עובר לתיקון 197 בשל כך שיוצר הנאמנות היה תושב חוץ ובנאמנות היה גוף ישראלי שעונה להגדרת נהנה לצורכי ציבור ולאחר כניסתו לתוקף של תיקון 197 הוחלף בנאמנות הנהנה לצורכי ציבור, לא יראו בעובדה שהיה בעבר נהנה לצורכי ציבור אחר, כאילו היה בנאמנות נהנה שהיה תושב ישראל ולכן הנאמנות תמשיך להיחשב כנאמנות תושבי חוץ (כמשמעותה לאחר תיקון 197). יובהר, כי האמור לעיל יחול גם במקרה אותו נהנה לצרכי ציבור היה נהנה בנאמנות עובר לתיקון 197 ונהנה כאמור לא הוחלף.

7.1.8   מקום שהפרשנות לעיל יוצרת עיוות ולא קיים חשש של הוצאה פיקטיבית של נהנים תושבי ישראל מהנאמנות, ניתן לפנות ליחידה למיסוי בינ"ל בבקשה להחלטת מיסוי.

7.2    הקנייה על ידי יחיד, חיוב הכנסת הנאמן במס, וחלוקה לנהנה

7.2.1   מנגנון המס החל על נאמנות יוצר תושב חוץ זהה לחלוטין למנגנון המס החל על נאמנות תושבי חוץ. בשני המקרים, תיחשב הנאמנות לתושבת חוץ ורואים את הכנסת הנאמן כהכנסת יחיד תושב חוץ, ואת נכסי הנאמן רואים כנכסים של יחיד תושב חוץ. דהיינו, הנאמן יחויב במס רק בשל הכנסות שהופקו או נצמחו בישראל, בהתאם להוראות סעיף 2 רישא לפקודה, בכפוף לפטורים הניתנים לתושבי חוץ על פי הוראות הפקודה.

7.2.2   לפי סעיף 75ט(ב) לפקודה, על הקנייה לנאמנות יוצר תושב חוץ או נאמנות תושבי חוץ, לפי העניין, יחולו אותן ההוראות החלות על הקנייה לנאמנות תושבי ישראל. כלומר, הקניית נכס על-ידי יחיד, לנאמן, לא תחשב כמכירה לעניין הוראות חלק ה' לפקודה. לגבי הקניית זכות במקרקעין או זכות באיגוד מקרקעין יחולו הוראות חוק מיסוי מקרקעין. לגבי הקניית מלאי יחול חיוב במס בהתאם לסעיפים 2(1) ו-85 לפקודה.

7.2.3   הכנסת הנאמן בנאמנות יוצר תושב חוץ ובנאמנות תושבי חוץ תחויב במס בהתאם להוראות סעי 75ו לפקודה.

7.2.4   בהתאם להוראת סעיף 75ט(ג) לפקודה היו היוצרים תושבי מספר מדינות חוץ, יראו את נכסי הנאמן כמוחזקים באופן יחסי על ידי אותם תושבי חוץ ואת הכנסת הנאמן כאילו הופקה או נצמחה באופן יחסי על ידי אותם תושבים. ייחוס ההכנסה והנכסים לאותם יוצרים תושבי חוץ יעשה בהתאם ליחס שבין שווי הנכסים שהוקנו לנאמן על ידי כל אחד מהיוצרים ביחס לכלל הנכסים שהוקנו, והכל לפי מועדה של כל הקניה והקניה. לעניין זה, ייחוס ההכנסות לפי סעיף קטן זה, ייעשה בדומה לייחוס הפסדי נאמנות תושבי ישראל ליוצריה במועד סיומה.

7.2.5   כאמור לעיל, הכנסותיה של נאמנות יוצר תושב חוץ או נאמנות תושבי חוץ יהיו חייבות במס בישראל רק אם הופקו או נצמחו בישראל. הכנסת נאמנות כאמור שהופקה בישראל, שאילו הייתה מופקת בידי יחיד תושב חוץ הייתה פטורה ממס (כגון: הפטורים לפי סעיפים 97(ב2) או (ב3) לפקודה), תהיה פטורה ממס גם בידי הנאמן.

7.2.6   חלוקת נכס מהנאמן לנהנה תחויב במס או תופטר ממנו בהתאם לדין שהיה חל על היוצר אילו היה מעביר את הנכס (ללא תמורה) במישרין לנהנה, וזאת בין אם הנכס נרכש על ידי היוצר והוקנה לנאמנות ובין אם הנכס נרכש על ידי הנאמן.

7.3    נאמנות שחדלה להיות נאמנות יוצר תושב חוץ או נאמנות תושבי חוץ

7.3.1   עובר לתיקון 197, נאמנות יוצר תושב חוץ הייתה משנה את סיווגה לנאמנות תושבי ישראל בשל עלייתו או חזרתו של היוצר לישראל או בשל סעיפים 75ד(א)(3) או (4) וסיווג נהנה תושב ישראל בנאמנות כיוצר. בהתאם לסעיף 75ז(ה), במקרה שבו מקום המושב של הנאמנות היה משתנה בשל עלייתו או חזרתו של היוצר לישראל, הייתה חלה על הכנסת הנאמן בנאמנות תושבי ישראל, בנוסף להוראות סעיף75ו לפקודה, ההקלות החלות על הכנסותיו של יחיד שהיה לתושב ישראל לראשונה, של תושב חוזר ותיק ושל תושב חוזר, לפי העניין (להלן: "סעיפי ההקלה" ו-"יחיד מוטב", בהתאמה). סעיף 75ז(ה) שונה במסגרת תיקון 197 כמפורט בסעיף 5.4 לחוזר.

7.3.2   בתיקון 197 בוטל המעמד של נאמנות יוצר תושב חוץ והוגדרה נאמנות תושבי חוץ. נאמנות תושבי חוץ תשנה את סיווגה בשני מצבים כדלקמן:

7.3.2.1   בשל עלייתו של היוצר לישראל. במקרה זה יחולו על הנאמן בנוסף להוראות סעיף 75ו הוראות סעיף 75ז(ה) כלשונו לאחר תיקון 197 וסעיף 75ז(ה1). כאמור, סעיף 75ז(ה) יחול רק במקום שבו כל הנהנים בנאמנות הנם יחיד מוטב או תושבי חוץ; סעיף 75ז(ה1) לפקודה מבהיר כי סעיף 75ז(ה) יחול גם אם הנאמנות נוצרה על ידי תושב ישראל לאחר עלייתו או חזרתו לישראל כתושב חוזר ותיק.

7.3.2.2   בשל עלייתו של נהנה בנאמנות לישראל או חזרתו לישראל של נהנה שחדל להיות תושב ישראל לפני שנת המס 2003 החל ממועד הפיכתו של הנהנה לתושב ישראל, הנאמנות תסווג כנאמנות קרובים כהגדרתה בסעיף 75ח1(ב) לפקודה, בהנחה שמדובר ביחסי קרבה כמשמעותם בסעיף 75ח1(ב), ויחול סעיף 75ח1(ז) הקובע כי יחולו על הכנסת הנאמן או הנהנה, לפי חלקו של אותו נהנה, ההוראות לפי סעיפים 14(א) או (ג), 16 או 97(ב) או (ב3), לפי העניין.

7.4    סיום חיי הנאמנות

7.4.1   הדין החל ביחס לפירוק נאמנות יוצר תושב חוץ או נאמנות תושבי חוץ (להלן בתת פרק זה: "נאמנות זרה") נקבע בסעיף 75יד(א) לפקודה ולא חל בו שינוי בעקבות תיקון 197. בסיום חיי נאמנות זרה אשר לאחר חלוקת נכסיה נותרו בה הפסדים שלא קוזזו, ושאילו היו רווחים היו מתחייבים במס בישראל, ייחשבו ההפסדים כהפסדי היוצר בשנת סיום הנאמנות ואלו יקוזזו על ידו לפי הוראות הפקודה. נפטר היוצר בנאמנות כאמור, קודם לסיום הנאמנות, ההפסדים כאמור לא יהיו ברי קיזוז (אלא אם יש יוצרים נוספים, שאז הפסדי הנאמנות ייוחסו להם).

7.4.2   היו בנאמנות כמה יוצרים, ייוחס לכל אחד מהם חלקו היחסי בהפסדים, בהתאם לשווי הנכסים שהקנה לנאמן במועד הקנייתם ביחס לכלל נכסי הנאמן במועד ההקניה.

7.4.3   ההפסדים הצבורים בנאמנות יסווגו למקורות ההכנסה בהתאם לסיווגם כפי שהיה בידי הנאמן, ויראו את הפסדי הנאמן המועברים משנות מס קודמות, כהפסדים מועברים של היוצר מאותן שנות מס, והכול בהתאם להוראות הפקודה.

8.      נאמנות נהנה תושב חוץ 

8.1    הגדרה והוראות כלליות

8.1.1   "נאמנות נהנה תושב חוץ" הנה נאמנות, שיש בה יוצר אחד לפחות שהוא תושב ישראל, היא אינה "נאמנות לפי צוואה", לא מתקיים בה האמור בסעיף 75(ז)(א)(1) לפקודה ושהתקיימו בה בשנת המס כל התנאים הבאים:

8.1.1.1   היא נאמנות בלתי הדירה. לעניין זה בלבד, לא יראו נאמנות כנאמנות הדירה רק בשל הוראות סעיפים 75ד(א)(3) או (4) לפקודה; סעיפים 75ד(א)(3) או (4) עוסקים במצבים בהם מתברר כי לנהנה בנאמנות ישנה השפעה על ניהול הנאמנות או שיש אינדיקציות לקיומה של השפעה כאמור ולכן יש לראות בו כיוצר. אלמלא הסייג הקבוע בסיפא של סעיף זה, הייתה הנאמנות נחשבת לנאמנות הדירה (לפי פסקה (7 להגדרה "נאמנות הדירה") ולכן לא הייתה יכולה להיחשב כנאמנות נהנה תושב חוץ.

8.1.1.2   כל הנהנים בנאמנות הם יחידים תושבי חוץ שזהותם ידועה; לעניין זה, לא יראו נהנה שטרם נולד כנהנה שזהותו בלתי ידועה (לעניין תושבותו של נהנה מסוג זה, ראה בהגדרת "נהנה" בסעיף 2.13 לעיל לחוזר זה).

8.1.1.3   הנאמן הגיש הצהרה לשנת המס, כי אין בנאמנות נהנה תושב ישראל או נהנה תושב ישראל שזכאותו בנאמנות מותנית בחדלותו להיות תושב ישראל, ולא ניתן לצרף אליה נהנה כאמור [ראה סעיף 75י(ו) לפקודה]; הצהרה כאמור תוגש בטופס 143 - "הצהרה על נאמנות נהנה תושב חוץ" אשר אליו יצורף גם טופס 141 - "הצהרה על נאמנות בלתי הדירה", הכול כמפורט בהוראת הביצוע. יובהר, כי הגשת הצהרות כאמור במועד, הינה תנאי מהותי על מנת שנאמנות תסווג כ"נאמנות נהנה תושב חוץ" ואינו אך תנאי טכני גרידא, ואי הגשתן במועד עשויה לשלול את האפשרות לסווג את הנאמנות כ"נאמנות נהנה תושב חוץ". יצוין, כי במקרה שבו נפטר אחרון היוצרים שהוא תושב ישראל בנאמנות כאמור, הנאמן יהיה רשאי לפנות לפקיד השומה לשם בחינת סגירת תיק הנאמנות.

8.1.1.4   בנאמנות שהוקמה מלכתחילה כנאמנות נהנה תושב חוץ (דהיינו, התקיימו התנאים האמורים לעיל במועד יצירתה), התקיימו גם אלה [ראה סעיף 75י(א)(4) לפקודה]:

·        נקבע במסמכי הנאמנות במפורש שלא ניתן לצרף לה נהנה תושב ישראל. תנאי זה לא יחול לגבי נאמנות שנוצרה לפני יום תחילת תיקון 147, היינו 1 בינואר 2006 [ראה סעיף 80(ד)(4) לתיקון 147];

·        בהודעה שהגיש היוצר לפי סעיף 75טז1 לפקודה (ההודעה תוגש בטופס 147 - "הודעה על יצירת נאמנות או הקנייה לנאמנות" אשר אליה יצרף היוצר גם את טופס 143 ו-141 כאמור לעיל, הכול כמפורט בהוראת הביצוע), הוא הצהיר כי אין בנאמנות נהנה תושב ישראל או נהנה תושב ישראל שזכאותו בנאמנות מותנית בחדלותו להיות תושב ישראל, ולא ניתן לצרף אליה נהנה כאמור. כאמור לעיל, הגשת ההודעות הנדרשות במועד על ידי היוצר ועל ידי הנאמן, לפי העניין, הינה תנאי מהותי על מנת שנאמנות נהנה תושב חוץ תסווג ככזו ואינו אך תנאי טכני גרידא, ואי הגשת ההודעות במועד עשויה לשלול את מעמדה של הנאמנות כ"נאמנות נהנה תושב חוץ".

8.1.2   בסעיף 75יא(ג) לפקודה, נקבע כי אם מצא פקיד השומה אחד מהשניים המפורטים להלן, יראו את הנאמנות כאילו לא הייתה מלכתחילה נאמנות נהנה תושב חוץ ופקיד השומה ישום את הכנסת הנאמן בהתאם:

·      על אף הצהרת הנאמן [לפי סעיף 75י(ו)] והצהרת היוצר [לפי סעיף 75י(א)(4)(ב)], התברר כי לא התקיימו התנאים האמורים באותה הצהרה (היינו, היה בנאמנות נהנה תושב ישראל או כזה שזכאותו מותנית בחדלותו להיות תושב ישראל או שניתן היה לצרף נהנה כאמור);

·      הנאמנות היא נאמנות הדירה, זאת על אף הצהרת הנאמן (כאמור בהגדרה "נאמנות בלתי הדירה" שבסעיף 75ג לפקודה). עם זאת, נקבע כי לא יראו בנאמנות כנאמנות הדירה רק בשל הוראות סעיף 75ד(3) או (4) לפקודה.

8.1.3   בסעיף 75יא(ג) לפקודה נקבעה הוראת התיישנות ייחודית. הסעיף קובע, כי אם היו לנאמן שומות סופיות לשנים קודמות, לפני סיווגה מחדש של הנאמנות, רשאי פקיד השומה לשום את הכנסתו של הנאמן באותן שנים, למרות סופיות השומות, אך זאת רק בתוך שנתיים מתום שנת המס בה התברר לו, למרות הצהרות היוצר או הנאמן, כי הנאמנות אינה נאמנות נהנה תושב חוץ.

8.1.4   עובר לתיקון 197, הגדרת "תושב ישראל" בסעיף 75ג לפקודה כללה גם תוספת, כדלקמן: "...לרבות יוצר שבמועד פטירתו היה תושב ישראל...". לפיכך, עובר לתיקון 197, אם עובר לפטירתו של היוצר (שהיה במועד הפטירה תושב ישראל) סווגה הנאמנות כנאמנות נהנה תושב חוץ, הרי שפטירתו של היוצר, כשלעצמה, לא היה בה כדי לשנות את סיווגה של הנאמנות כנאמנות נהנה תושב חוץ והיא המשיכה להיחשב ככזו גם לאחר פטירתו של יוצר כאמור, שכן בהתאם להגדרה לעיל של תושב ישראל - למרות פטירתו של היוצר, עדיין ראו את הנאמנות כאילו יש בה יוצר שהוא תושב ישראל [כנדרש עפ"י סעיף 75י(א)(3) לפקודה].

בתיקון 197 תוקנה, בין היתר, גם ההגדרה של "תושב ישראל" בסעיף 75ג לפקודה ונמחקה התוספת לעיל, כך שהגדרת תושב ישראל בסעיף 75ג אינה כוללת יותר יוצר שבמועד פטירתו היה תושב ישראל. במקביל לתיקון האמור בהגדרת תושב ישראל שבסעיף 75ג, תוקן בתיקון 197 גם סעיף 75י(א)(3) של הגדרת נאמנות נהנה תושב חוץ, ונקבע למען הסר ספק, כי למרות תיקון הגדרת תושב ישראל, לעניין התנאי שבסעיף האמור של היות יוצר אחד לפחות בנאמנות שהוא תושב ישראל, ימשיך לחול הדין הקודם לפיו יראו כיוצר תושב ישראל גם יוצר שבמועד פטירתו היה תושב ישראל.

8.2    הקנייה על ידי יחיד וחיוב הכנסת הנאמן במס, וחלוקה לנהנה

8.2.1   על הקנייה לנאמנות נהנה תושב חוץ יחולו אותן הוראות הפקודה שהיו חלות על העברת הנכס מהיוצר לנהנה במישרין. כלומר, יראו בהקנייה מכירה לעניין חלק ה' ויחולו לעניין זה הוראות כל דין. יצויין כי הפטור לפי סעיף 97(א)(5) לפקודה אינו חל על מתנה מתושב ישראל לתושב חוץ ולכן יראו את ההקנייה לנאמנות כמתנה לתושב חוץ שאינה פטורה ממס. על הקניית זכות במקרקעין או זכות באיגוד מקרקעין יחולו הוראות חוק מיסוי מקרקעין. לגבי הקניית מלאי יחול חיוב במס בהתאם לסעיפים 2(1) ו-85 לפקודה.

8.2.2   הקניה לנאמן בנאמנות נהנה תושב חוץ, מהווה אירוע מס, לכל דבר לעניין, גם כשמדובר בהקנייה על ידי יחיד.

8.2.3   סעיף 75י(ג) לפקודה קובע כי נאמנות נהנה תושב חוץ תיחשב לתושבת חוץ, ויראו את הכנסת הנאמן כהכנסת יחיד תושב חוץ, ואת נכסי הנאמן יראו כנכסים של תושב חוץ. הנאמן בנאמנות נהנה תושב חוץ יחויב במס רק בשל הכנסות שהופקו או נצמחו בישראל.

8.2.4   על הכנסת הנאמן יחולו הוראות סעיף 75ו לפקודה. ההוראות שיפורטו להלן יחולו בקביעת הכנסתו השוטפת של הנאמן, וכן, בקביעת רווח ההון בידו ממכירתם או חלוקתם של נכסי הנאמן:

8.2.4.1   יראו את הכנסת הנאמן כהכנסת יחיד תושב חוץ ואת נכסי הנאמן כנכסיו של יחיד תושב חוץ.

8.2.4.2   היו הנהנים תושבי מספר מדינות חוץ, יראו את נכסי הנאמן כמוחזקים באופן יחסי על ידי אותם יחידים תושבי חוץ, ואת הכנסת הנאמן כאילו הופקה או נצמחה באופן יחסי על ידי אותם יחידים, הכול על פי חלקם היחסי בנכסים ובהכנסות. לפי עמדת רשות המסים, ייחוס ההכנסה והנכסים לאותם יחידים תושבי חוץ וקביעת חלקם היחסי באותם הכנסות ונכסים ייעשה, במתכונת בה מיוחסים ההפסדים לנהנים בנאמנות נהנה תושב חוץ בעת סיומה, לפי סעיף 75יד(ב), היינו, על פי חלקם בחלוקות כפי שהיו בתקופה של ארבע שנים המסתיימת בתום שנת המס הנבחנת. יחד עם זאת, אם כתב הנאמנות מורה בבירור על אופן ייחוס הכנסות או הנכסים באופן השונה מהאמור לעיל, ולא היו באותה נאמנות חלוקות הסותרות את האמור בו, ניתן לפנות ליחידה למיסוי בינלאומי שבחטיבה המקצועית ברשות המסים על מנת לבחון את אופן ייחוס ההכנסות או הנכסים באותו מקרה.

8.2.5   כאמור לעיל, הכנסותיה של נאמנות נהנה תושב חוץ תהיינה חייבות במס בישראל רק אם הופקו או נצמחו בישראל. הכנסת נאמנות כאמור שהופקה בישראל, שאילו הייתה מופקת בידי יחיד תושב חוץ הייתה פטורה ממס (כגון: רווחי הון בבורסה בישראל או פטור לפי אמנת המס הרלבנטית, אם הוראותיה חלות באותו מקרה), תהיה ההכנסה פטורה ממס גם בידי הנאמן.

8.2.6   לפי סעיף 75י(ה) לפקודה, חלוקת נכס מהנאמן לנהנה בנאמנות נהנה תושב חוץ לא תחשב כמכירה לעניין הוראות חלק ה' לפקודה. תוצאה זו היא פועל יוצא של העובדה שהקניית הנכס מהיוצר לנאמן מהווה אירוע מס ולכן רואים את נכסי הנאמנות כנכסי הנהנים שהם תושבי חוץ. מובהר כי ככל שמדובר בחלוקה של זכות במקרקעין או זכות באיגוד מקרקעין, יחולו על החלוקה הוראות חוק מיסוי מקרקעין.

8.3    נאמנות שחדלה להיות נאמנות נהנה תושב חוץ - יישום סעיפי ההקלה

לפי הוראת סעיף 75יא(א) לפקודה, על הכנסת נאמן בנאמנות נהנה תושב חוץ שהפכה לנאמנות תושבי ישראל לאחר שנהנה אחד בה היה לתושב ישראל לראשונה, לתושב חוזר ותיק או לתושב חוזר, לפי העניין, יחולו ההקלות הקבועות בפקודה לגבי הכנסתו של תושב כאמור.

8.4    סיום חיי הנאמנות (סעיף 75יד(ב) לפקודה)

8.4.1   הסתיימה נאמנות נהנה תושב חוץ, ולאחר חלוקת נכסיה נותרו בה הפסדים שלא קוזזו, ושאילו היה רווחים היו מתחייבים במס בישראל, ייחשבו הפסדים אלו להפסדי הנהנים בשנת סיום הנאמנות, ואלו יקוזזו על ידם לפי הוראות הפקודה. נפטר נהנה בנאמנות כאמור, קודם לסיום הנאמנות, הפסדים כאמור ייוחסו לנהנים הנותרים.

8.4.2   היו בנאמנות כמה נהנים במועד סיומה, ייוחס לכל אחד מהם חלקו היחסי בהפסדים, בהתאם לחלקו היחסי בחלוקת הנכסים וההכנסות כפי שהיה בתקופה של ארבע שנים המסתיימת בתום שנת סיום הנאמנות.

8.4.3   ההפסדים הצבורים בנאמנות יסווגו בהתאם למקורות ההכנסה כפי סיווגם בידי הנאמן, ויראו את הפסדי הנאמן המועברים משנות מס קודמות, כהפסדים מועברים של הנהנה ביחס לאותן שנות מס והכול בהתאם להוראות הפקודה.

9.      נאמנות לפי צוואה 

9.1    הגדרה והוראות כלליות

9.1.1   "נאמנות לפי צוואה" בהתאם לסעיף 75יב(א) לפקודה היא נאמנות שהתקיימו בה שני אלה:

א.      הנאמנות נוצרה לפי צוואה;

ב.       כל יוצרי הנאמנות הם המצווים שהיו במועד פטירתם תושבי ישראל.

לעניין זה יובהר כי נאמנות שהוקמה בחיי יוצר שקבע ביחס אליה הוראות שיתקיימו לאחר מותו, לרבות הוראה בדבר העברת נכסי עזבונו לאותה נאמנות, לא תחשב לנאמנות לפי צוואה. יחד עם זאת, ניתן יהיה לפנות ליחידה למיסוי בינלאומי במקרים בהם נוצרה נאמנות אך ורק לצורך ניהול נכסי עזבונו של יוצרה, בטרם נפטר היוצר, ולא היו בנאמנות זו ממועד יצירתה ועד למועד הפטירה שום נכסים למעט הסכום המינימלי הנדרש לשם רישומה, לשם בחינת סיווג הנאמנות כנאמנות לפי צוואה.

בנוסף, נאמנות שנוצרה לפי צוואתו של מי שהיה בעת פטירתו תושב חוץ, לא תסווג כנאמנות לפי צוואה מהטעם שיוצריה אינם מצווים שהיו במועד פטירתם תושבי ישראל.

9.1.2   נאמנות לפי צוואה שיש בה לפחות נהנה אחד שהינו תושב ישראל תיחשב לתושבת ישראל (להלן: "נאמנות צוואה ישראלית"). בנאמנות צוואה ישראלית רואים את הכנסת הנאמן כהכנסת יחיד תושב ישראל ואת נכסי הנאמן כנכסיו של יחיד תושב ישראל.

9.1.3   לא היה בנאמנות על פי צוואה אף לא נהנה אחד שהוא תושב ישראל, תיחשב הנאמנות לתושבת חוץ (להלן: "נאמנות צוואה זרה"). בנאמנות צוואה זרה רואים את הכנסת הנאמן כהכנסת יחיד תושב חוץ ואת נכסי הנאמן כנכסיו של יחיד תושב חוץ.

9.1.4   על הכנסת הנאמן בנאמנות לפי צוואה (נאמנות צוואה ישראלית או זרה), לא יחולו הוראות סעיף 120 לפקודה.

9.1.5   תיקון 197 לא שינה את הדין החל ביחס לנאמנות על פי צוואה.

9.2    הקנייה על ידי יחיד וחיוב הכנסת הנאמן במס וחלוקה לנהנה

9.2.1   הקניה וחלוקה בנאמנות לפי צוואה

הקניית נכס מהמצווה לנאמנות לפי צוואה וחלוקת נכסי הנאמנות מהנאמן לנהנה ימוסו כהורשה. לכן, הן ההקניה והן החלוקה לא מהוות אירוע מס.

9.2.2   חיוב הכנסת הנאמן במס ושינוי מקום המושב של הנאמן

9.2.2.1על הכנסת הנאמן יחולו הוראות סעיף 75ו לפקודה.

9.2.2.2   בנאמנות צוואה ישראלית רואים את הכנסת הנאמן ואת נכסי הנאמן כהכנסתו וכנכסיו של יחיד תושב ישראל. במקרה זה, כל הכנסות הנאמנות, בין אם הופקו או נצמחו בישראל ובין אם לאו, יהיו חייבות במס בישראל.

9.2.2.3   נאמנות צוואה ישראלית תחדל להיות נאמנות כאמור ותסווג כנאמנות צוואה זרה במועד בו חדל אחרון הנהנים להיות תושב ישראל. במועד זה, יחולו הוראות סעיף 100א, בשינויים המחויבים. יובהר, כי במקרה בו שינתה נאמנות צוואה ישראלית את סיווגה לנאמנות צוואה זרה עקב פטירת הנהנה לא יחולו הוראות סעיף 100א לפקודה.

9.2.2.4   בנאמנות צוואה זרה יראו את הכנסת הנאמן כהכנסת יחיד תושב חוץ ואת נכסי הנאמן כנכסיו של יחיד תושב חוץ. היו הנהנים תושבי מספר מדינות חוץ, יראו את נכסי הנאמן כמוחזקים באופן יחסי על ידי תושבי מדינת המושב של הנהנים ואת הכנסת הנאמן כאילו הופקה באופן יחסי על ידי תושבי אותם מדינות על פי חלקם היחסי בהכנסת הנאמן ובנכסי הנאמן.

9.2.2.5   הכנסותיה של נאמנות צוואה זרה יהיו חייבות במס בישראל רק אם הופקו או נצמחו בישראל. הכנסת נאמנות כאמור שהופקה בישראל, שאילו הייתה מופקת בידי יחיד תושב חוץ הייתה פטורה ממס (כגון: רווחי הון בבורסה בישראל או פטור לפי אמנת המס הרלבנטית, אם הוראותיה חלות באותו מקרה), תהיה ההכנסה פטורה ממס גם בידי הנאמן.

9.3    יישום סעיפי ההקלה

9.3.1   על הכנסת נאמן בנאמנות לפי צוואה ישראלית יחולו ההקלות החלות על הכנסותיו של יחיד שהיה לתושב ישראל לראשונה, לתושב חוזר ותיק או לתושב חוזר (להלן: "יחיד מוטב"), לפי העניין, ובלבד שכל הנהנים בה הם בגדר יחיד מוטב. יובהר, כי סעיפי ההקלה יחולו עד למועד הראשון שבו הסתיימה תקופת ההטבות של מי מהנהנים.

9.3.2   הוראת סעיף 75יב(ז) לפקודה, לפיה על הכנסת נאמן בנאמנות לפי צוואה יחולו ההקלות החלות על הכנסותיו של יחיד שהיה לתושב ישראל לראשונה, לתושב חוזר ותיק או לתושב חוזר, לפי העניין, תחול במקרים הבאים:

9.3.2.1   בנאמנות צוואה זרה שהפכה לנאמנות צוואה ישראלית בעקבות היותו של נהנה אחד בה לתושב ישראל לראשונה, לתושב חוזר ותיק או לתושב חוזר, לפי העניין (ולא היה בשנת המס נהנה אחר בנאמנות שהוא תושב ישראל).

9.3.2.2   בנאמנות צוואה ישראלית אשר כל הנהנים בה, שהינם תושבי ישראל, הם תושבי ישראל לראשונה, או תושבים חוזרים ותיקים, או תושבים חוזרים, לפי העניין. יובהר, כי סעיפי ההקלה יחולו עד למועד הראשון שבו הסתיימה תקופת ההטבות לאחד מהנהנים.

9.3.3   כאמור בסעיף ה(4) לעיל, יחיד מוטב רשאי לבחור ב"שנת הסתגלות", במהלכה לא ייחשב לתושב ישראל. לעניין זה יובהר כדלקמן:

9.3.3.1   נהנה בנאמנות לפי צוואה שהוא יחיד מוטב אשר בחר בשנת הסתגלות, ייחשב כנהנה תושב חוץ במשך אותה שנה, גם לעניין סיווגה של הנאמנות כנאמנות צוואה ישראלית או זרה.

9.3.3.2   נאמנות שנוצרה לפי צוואתו של יחיד מוטב שנפטר במהלך שנת הסתגלות, לא תיחשב לנאמנות לפי צוואה, מאחר והמצווה לא היה תושב ישראל בעת פטירתו. נאמנות כאמור תיחשב לנאמנות יוצר תושב חוץ, בהתקיים יתר התנאים שבסעיף 75ט לפקודה.

9.4    סיום חיי הנאמנות (סעיף 75יד(ב) לפקודה)

9.4.1   הסתיימה נאמנות לפי צוואה, ולאחר חלוקת נכסיה נותרו בה הפסדים שלא קוזזו, ושאילו היה רווחים היו מתחייבים במס בישראל, ייחשבו הפסדים אלו להפסדי הנהנים בשנת סיום הנאמנות, ואלו יקוזזו על ידם לפי הוראות הפקודה. נפטר נהנה בנאמנות כאמור, קודם לסיום הנאמנות, הפסדים כאמור ייוחסו לנהנים הנותרים.

9.4.2   היו בנאמנות כמה נהנים במועד סיומה, ייוחס לכל אחד מהם חלקו היחסי בהפסדים, בהתאם לחלקו היחסי בחלוקת הנכסים וההכנסות כפי שהיה בתקופה של ארבע שנים המסתיימת בתום שנת סיום הנאמנות.

9.4.3   ההפסדים הצבורים בנאמנות יסווגו בהתאם למקורות ההכנסה כפי סיווגם בידי הנאמן, ויראו את הפסדי הנאמן המועברים משנות מס קודמות, כהפסדים מועברים של הנהנה ביחס לאותן שנות מס והכול בהתאם להוראות הפקודה.

9.5    חריגים לחיוב הכנסת הנאמן על שמו (סעיפים 75יב(ה) ו-(ו) לפקודה)

9.5.1   נהנה בר שומה ובר דיווח

הכנסת הנאמן תחשב להכנסת הנהנה והוא יהיה בר השומה ובר החיוב במס (סעיף 75יב(ה)) בהתקיים כל התנאים הבאים:

9.5.1.1   בנאמנות נהנה אחד בלבד והוא יחיד תושב ישראל. לעניין זה, ייחשבו נהנה ובן זוגו ששניהם נהנים תושבי ישראל בנאמנות לנהנה אחד.

9.5.1.2   הנהנה והנאמן הודיעו על בחירתם בטופס מספר 148 כי בר השומה ובר החיוב במס בשל הכנסת הנאמן יהיה הנהנה. ההודעה תוגש לפקיד השומה יחד עם הדו"ח לפי סעיף 131 לפקודה לשנת המס שבה נוצרה הנאמנות או ביחד עם ההודעה על יצירת הנאמנות המוגשת בתוך 90 ימים מיום כינון הנאמנות.

9.5.1.3   בחירת הנהנה והנאמן תחול גם בשנות המס הבאות, והם לא יהיו רשאים לחזור בהם מבחירתם כל עוד הנהנה חי והינו תושב ישראל.

9.5.1.4   בר השומה ובר החיוב במס בשל הכנסת הנאמן יהיה הנהנה. עם זאת, ניתן לגבות חוב מס סופי שהיה לנהנה בשל הכנסת הנאמן גם מנכסי הנאמן ומהכנסת הנאמן.

9.5.1.5   במקרה בו נחשבת הכנסת הנאמן כהכנסת הנהנה, כאמור לעיל, תצורף הכנסת הנאמן בנאמנות לשאר הכנסות הנהנה באותה שנה לכל דבר ועניין, ובכלל זה לעניין קיזוז הפסדים, פטורים, וחישוב המס. כך למשל, יוכל הנהנה להחיל את הפטור שלפי סעיף 9(5) לפקודה על הכנסת הנאמן המיוחסת לו (עם זאת, ככלל, הכנסה כאמור לא תיחשב כהכנסה מיגיעה אישית בידיו), להחיל עליה את מדרגות המס שלו, וכן לכלול בחישוב המס החל על הכנסתו זיכויים אישיים, כגון לפי סעיף 11 לפקודה או את הוראות הפרק השלישי בחלק ג' לפקודה.

9.5.1.6   מסי חוץ ששולמו בגין הכנסות החוץ של הנאמן בנאמנות ייחשבו כמיסי חוץ ששולמו על ידי הנהנה ויינתנו כזיכוי כנגד המס החל בישראל על הנהנה בהתאם להוראות חלק י' פרק שלישי לפקודה.

9.5.1.7   הנהנה ידווח על כלל הכנסת הנאמן בדו"ח שיגיש לפי סעיף 131 לפקודה.

9.5.2   בחרו יוצר ונאמן בחלופת הייחוס לנהנה כאמור לעיל, לא יחולו הוראות סעיפים 75ו ו-75יב לפקודה על הכנסת הנאמן [למעט ההוראה הקובעת כי הקניה וחלוקה בנאמנות לפי צוואה אינן בגדר מכירה], שכן היא נחשבת להכנסת הנהנה. נהנה שהינו יחיד מוטב, ייהנה מסעיפי ההקלה גם ביחס להכנסה המיוחסת לו מהנאמנות.

9.5.3   נפטר הנהנה או שחדל להיות תושב ישראל, יהא הנאמן בר השומה ובר החיוב במס בשל הכנסות הנאמנות ויחולו עליו הוראות סעיף 75ו לפקודה. על הכנסת הנאמן לאחר פטירת הנהנה כאמור, לא יחולו הוראות סעיף 120 לפקודה.

9.5.4   כמו כן, מהמועד שהנהנה חדל להיות תושב ישראל, מתבטל ההסדר שבסעיף 75יב(ה) והנאמן יהא בר השומה ובר החיוב במס בשל הכנסות הנאמנות ויחולו עליו הוראות סעיף 75ו לפקודה. כמו כן, אם בעקבות שינוי התושבות של הנהנה כאמור משתנה סיווגה של הנאמנות מנאמנות צוואה ישראלית לנאמנות צוואה זרה, יחול סעיף 100א לפקודה על הנאמן, בהתאם לסעיף 75יב(ח) לפקודה.

9.5.5   ייחוס הכנסות שחולקו לנהנה (סעיף 75יב(ו) לפקודה)

9.5.5.1   סכומים אשר חולקו לנהנה בנאמנות צוואה ישראלית, ייגרעו מהכנסת הנאמן וייחשבו להכנסת הנהנה, בהתקיים כל התנאים הבאים:

·        הנאמנות הינה נאמנות בלתי הדירה.

·        הסכומים האמורים חולקו לנהנה תושב ישראל עד תום 6 חודשים מסוף שנת המס שבה הופקה ההכנסה, או עד המועד להגשת הדו"ח לשנת המס האמורה על ידי הנהנה או על ידי הנאמן, הכול לפי המוקדם. אין הכרח שהנאמן יחלק את מלוא הסכומים הנובעים מההכנסות הנאמנות שהופקו באותה שנה. אם חולקו לנהנה רק חלק מהסכומים האמורים, הרי שייחוס ההכנסות לנהנה יחול רק על החלק שחולק, ואילו היתרה תיוותר כהכנסת הנאמן ותדווח על ידו כנדרש.

·        ההכנסה נכללה בדו"ח השנתי שהגיש הנאמן לפי סעיף 131 לפקודה [בטופס 1327] כהכנסה שחולקה לנהנה ולא הובאה בחשבון בחישוב הכנסתו החייבת של הנאמן.

·        ההכנסה נכללה בדו"ח השנתי שהגיש הנהנה לשנת המס שבה הופקה ההכנסה בנאמנות, אף אם חולקה לו לאחר תום אותה שנת מס. יובהר, כי ללא קשר לבסיס הדיווח של הנהנה (מזומן או מצטבר), סכומי החלוקה האמורים, הנגרעים מההכנסה החייבת של הנאמן ומתווספים להכנסה החייבת של הנהנה, חייבים לקבל ביטוי בדוחות לאותה שנת מס, שהיא שנת המס בה הופקה או נצמחה ההכנסה בנאמנות.

·        הנאמן והנהנה צרפו לדו"ח השנתי כאמור לעיל, הודעה על החלוקה ועל בחירתם שיראו בהכנסת הנאמן שחולקה כהכנסתו של הנהנה. ההודעה תתבצע בטופס 142 והיא תכלול את פרטי הנאמן, פרטי הנאמנות, פרטי הנהנה, והחלוקות שבוצעו.

9.5.5.2   במקרה שבו נחשבת הכנסת הנאמן כהכנסת נהנה, תצורף ההכנסה שחולקה לשאר הכנסות הנהנה באותה שנת מס, ובכלל זה לעניין קיזוז הפסדים, פטורים, וחישוב המס. כך למשל, יוכל נהנה להחיל את הפטור שלפי סעיף 9(5) לפקודה על ההכנסה המיוחסת לו (עם זאת, הכנסה כאמור לא תיחשב כהכנסה מיגיעה אישית בידי הנהנה), להחיל עליה את מדרגות המס החלות על הכנסתו, וכן לכלול בחישוב המס החל על הכנסתו זיכויים אישיים, כגון לפי סעיף 11 לפקודה.

9.5.5.3   מסי חוץ ששולמו בגין הכנסות החוץ של הנאמן בנאמנות, המיוחסות לנהנה, ייחשבו כמיסי חוץ ששולמו על ידי הנהנה ויינתנו כזיכוי כנגד המס החל בישראל על הנהנה בהתאם להוראות חלק י' פרק שלישי לפקודה.

9.5.5.4   הסכום אותו יכול הנאמן לחלק בהתאם לחלופה שבסעיף זה, אשר מיוחס כהכנסה לנהנה, לא יהיה גדול מסכום ההכנסה החייבת (לפי הגדרתה בסעיף 1 לפקודה) בידי הנאמן באותה שנת מס (לפני החלוקה האמורה). המשמעות הינה כי הנאמן לא יוכל ליצור הפסד בנאמנות הנובע מחלוקה של סכום הגבוה מההכנסה החייבת של הנאמנות.

9.5.5.5   הכנסה שיוחסה לנהנה כאמור, תשמור על אופייה כפי שהייתה בידי הנאמן. במסגרת תיקון 165, נקבעו הוראות בסעיף 75ז(ז)(5) לפקודה למקרה בו היו בשנת מס סוגים שונים של הכנסות בידי הנאמן והנאמן חילק לנהנה חלק מההכנסות שהופקו בשנת המס: ככלל, יראו כאילו חולק לנהנה חלק יחסי מכל סוגי ההכנסות שהופקו באותה שנה בידי הנאמן בנאמנות, כיחס ההכנסה שחולקה לו לכלל הכנסת הנאמן בנאמנות באותה שנת מס; חריג לכך יחול במקרה בו מצא פקיד השומה כי אותה הכנסה שחולקה לנהנה, יועדה מראש לאותו נהנה מסוים כבר בכתב הנאמנות. במקרה זה, תיוחס לנהנה ההכנסה המיועדת, ולא חלק יחסי מכלל הכנסת הנאמן בנאמנות.

9.5.5.6   הוראות סעיף 75ו לפקודה [למעט סעיף קטן (י) שבו] לא יחולו על הכנסה שחולקה כאמור, היינו, הנהנה שקיבל את החלוקה יהיה בר השומה ובר החיוב במס ביחס לאותה הכנסה. ברם, סעיף 75ו(י) לפקודה, כן יחול על הנאמן גם אם רווח ההון שנבע ממכירת נכס על ידו חולק לנהנה בהתאם לחלופה שבסעיף 75יב(ו) לפקודה. המשמעות היא, כי בחישוב רווח ההון במכירת הנכס, ייכנס הנאמן לנעלי היוצר בכל הנוגע לקביעת המחיר המקורי של הנכס ויום רכישתו.

9.5.5.7   מובהר, כי בשונה מהאמור בפרק ה(6) לחוזר, מאחר שחלוקת נכס מנאמן לנהנה בנאמנות לפי צוואה לא מהווה "מכירה" כמשמעותה בסעיף 88 לפקודה או בחוק מיסוי מקרקעין, יראו בחלוקת נכס לנהנה תוך כדי בחירה בחלופת ייחוס ההכנסה לנהנה כאמור, כאירוע מס אחד בלבד, היינו, ייחוס הכנסה שהופקה בידי הנאמן בשנת המס לנהנה, כאשר סכום ההכנסה שייחשב ככזה שחולק לנהנה ומיוחס לו יהיה שווי הנכס בעת חלוקתו, אך לא יותר מסכום ההכנסה החייבת של הנאמן באותה שנת מס.

9.6    חיוב הכנסת הנאמן בידי "הנהנה המייצג" - סעיף 75ו1

9.6.1   בתיקון 165 נוסף לפקודה סעיף 75ו1 הקובע כי נהנה תושב ישראל בנאמנות צוואה ישראלית רשאי לבחור להיות "נהנה מייצג" ולהיות בר השומה ובר החיוב במס במקום הנאמן. אם קיימים בנאמנות מספר נהנים שהם תושבי ישראל יוכל רק אחד מהם לבחור להיות "נהנה מייצג".

9.6.2   בניגוד לחישוב ההכנסה החייבת והמס החל בהתאם לסעיפים 75יב(ה) או (ו) לפקודה [המפנים להוראות סעיפים 75ז(ח) ו-(ז) לפקודה, בהתאמה], הכנסת הנאמן בנאמנות שיש לה נהנה מייצג, לא תתווסף להכנסות הנהנה המייצג, אלא היא שומרת על אופייה כהכנסת הנאמן בנאמנות, ומחויבת במס בהתאם להסדר המס הקבוע בסעיף 75ו לפקודה. למעשה, על "הנהנה המייצג" חלות כל ההוראות שהיו חלות על הנאמן בנאמנות אילולא היה נבחר בה נהנה מייצג. יחד עם זאת, הוראות כל דין לעניין תשלום המס, דיווח, גבייה ועונשין, יחולו על הנהנה המייצג בשל הכנסת הנאמן ובשל נכסי הנאמן באותה נאמנות.

9.6.3   נהנה בנאמנות צוואה ישראלית יוכל לבחור להיות "נהנה מייצג" רק בהתקיים כל התנאים הבאים:

9.6.3.1   אין נאמן שהוא תושב ישראל בנאמנות.

9.6.3.2   הנאמן בנאמנות הודיע על בחירתו בהחלת הוראות הסעיף, בטופס 144, והצהיר כי הוא מתחייב למסור לנהנה המייצג כל מידע הנדרש כדי להגיע לידיעה מלאה בדבר הכנסות הנאמן ונכסי הנאמן.

9.6.3.3   כל הנהנים בנאמנות, לרבות הנהנה המייצג, הודיעו על בחירתם בהחלת הוראות הסעיף ועל בחירתם בנהנה המייצג.

9.6.4   ההוראות שיחולו על נאמנות צוואה ישראלית בה נבחר "נהנה מייצג" הינן:

9.6.4.1   הבחירה בהחלת הוראות הסעיף תחול בשנות המס הבאות ללא זכות חזרה ממנה, ובלבד שהנהנה המייצג עודו בחיים והוא תושב ישראל, ואין נאמן תושב ישראל בנאמנות.

9.6.4.2   על הכנסת הנאמן יחולו הוראות סעיף 75ו לפקודה למעט סעיף (ג) שבו, לכל דבר ועניין ובדרך ובסכום שהנאמן היה נישום או מחויב אילולא הבחירה בהוראות הסעיף. הנהנה המייצג לא יוכל לקזז הפסדים שנוצרו בנאמנות כנגד הכנסתו החייבת, ולהיפך, הפסדים שנוצרו לנהנה המייצג לא יקוזזו כנגד הכנסות הנאמנות; המס הזר החל על הכנסות החוץ של הנהנה המייצג (שלא במסגרת הנאמנות) לא יהיה ניתן לקיזוז כנגד הכנסות החוץ של הנאמנות, ולהיפך. שיעור המס בו תחויב הכנסת הנאמן בנאמנות, בידי הנהנה המייצג, הוא שיעור המס המרבי שנקבע בסעיף 121 לפקודה, בכפוף לאמור בסעיף 75ו(ה) לפקודה; על הכנסת הנאמן בנאמנות, בידי הנהנה המייצג, לא יחול פטור ממס החל על הכנסה מוגבלת בתקרה, וכן לא יחולו לגביה הוראות סעיף 11 או הוראות הפרק השלישי בחלק ג' לפקודה.

9.6.4.3   ניתן לגבות חוב מס סופי של הנהנה המייצג הנובע מהכנסת הנאמן בנאמנות, גם מהנאמן.

10.    הקניה מאת חבר-בני-אדם 

10.1    על הקניה של נכס מאת חבר בני-אדם לנאמן יחולו בהתאם לסעיף 75יג לפקודה הוראות אלה:

10.1.1רואים את ההקניה כמכירה על ידי חבר בני האדם המקנה.

10.1.2רואים את הנכס שהוקנה כדיבידנד שחולק לבעלי המניות היחידים המחזיקים בזכויות באותה החברה, במישרין או בעקיפין, לפי שיעור זכאותם לדיבידנד (להלן: "הדיבידנד הרעיוני"). סכום ההכנסה מדיבידנד כאמור, תחושב לפי שווי השוק המגולם של הנכס במועד ההקניה. לעניין זה, שווי השוק המגולם הוא שווי הנכס (ללא הפחתת מס רווח ההון ששולם בשל מכירתו האמורה) ובתוספת גילום סכום המס החל בשל חלוקת סכום זה כדיבידנד. הוראה זו תחול גם אם לבעלי המניות יתרות זכות בחברה המקנה וגם אם אין בחברה המקנה יתרת עודפים לחלוקה.

10.2    יובהר כי במקרים בהם אחזקת בעלי המניות היחידים בחבר בני האדם שהקנה את הנכס לנאמן הינה באמצעות שרשרת חברות, יראו את הדיבידנד כאילו חולק על ידי כל אחת מהחברות שבשרשרת עד הגיעו ליחיד, ויחולו הוראות הפקודה לעניין זה (לרבות לעניין ניכוי מס במקור).

10.3    על חבר בני האדם המקנה יחולו הוראות סעיף 91(ד) לפקודה והוא יהיה חייב במקדמת רווח הון בשל רווח ההון שנוצר לו, ובנוסף יהיה חייב בניכוי מס במקור בשל זקיפת הדיבידנד הרעיוני לבעלי המניות היחידים במישרין או בעקיפין, בחבר בני האדם, לפי שיעור המס הקבוע בסעיף 125ב לפקודה. בעלי המניות היחידים יהיו חייבים בדיווח על ההכנסה מהדיבידנד הרעיוני בדו"ח מכוח סעיף 131 לפקודה.

10.4    בהתאם לסעיפים 75ד(א)(1) ו-(2) לפקודה, בעת הקניית נכס על ידי חבר בני אדם, יראו גם את בעלי המניות המהותיים בחבר בני האדם המקנה וכן את מי שמחזיק באחד או יותר מאמצעי השליטה בחבר בני אדם המקנה והוא או קרובו הם נהנים באותה נאמנות, כיוצרים בנאמנות (וזאת בנוסף לחבר בני אדם המקנה). מובהר כי כל בעלי המניות היחידים במישרין או בעקיפין באותו חבר בני אדם ייחשבו כאילו קיבלו דיבידנד כתוצאה מהקניית הנכס וזאת גם אם הם אינם נחשבים ליוצרים בנאמנות.

10.5    הוראת סעיף 75יג לפקודה הינה הוראה אנטי תכנונית שנועדה, בין היתר, לשלול העברת נכסי חברה לבעלי מניותיה בפטור ממס באמצעות הקמת נאמנות והקניית נכסים מהחברה לנאמנות, או לשלול דילוג על שלב אחד של מיסוי מתוך שני שלבי המיסוי של שיטת המיסוי הדו-שלבי הנהוגה בישראל באמצעות הקמת נאמנות והקניית נכסים מהחברה לנאמנות. פעמים רבות, יש צורך בהקמת נאמנות על ידי חברה, לצרך מסחרי גרידא, ולכן ראוי היה להסיר את חסמי המס שפורטו לעיל הקיימים עקב הוראות סעיף 75יג ביצירת נאמנות על ידי חבר בני אדם, וזאת במקרים בהם ברור כי אין ביצירת הנאמנות משום תכנון מס או הפחתה לא ראויה של חבות המס. לאור האמור, לשם שימור עקרון הנייטראליות המיסויית, לפיו, לא יוטל נטל מס נוסף, מחד, אך לא יינתן יתרון מיסויי, מאידך, ביצירת נאמנויות ובפעילותן, תאפשר רשות המסים שלא להחיל את פרק הנאמנויות על נאמנויות שנוצרות על ידי חברה בהתקיים כל התנאים המפורטים להלן:

10.5.1  היוצר היחיד בנאמנות הוא חברה שלציבור יש עניין בה (להלן: "החברה") ולא תאגיד שרווחיו מיוחסים לצורך למס לבעלי הזכויות בו כגון שותפות. לעניין זה, לא יראו בעל מניות בחברה כ"יוצר" מכוח ההוראות שבסעיפים 75ד(א)(1) ו-(2) לפקודה. במקרים חריגים רשות המסים תבחן את האפשרות ליתן הקלה גם ביחס לחברות שלציבור אין עניין בהן, ובכפוף לנסיבות העניין.

10.5.2  היוצר, היינו החברה, היא גם הנהנה היחיד בנאמנות.

10.5.3  בכתב הנאמנות נקבע באופן מפורש ובלתי חוזר כי לא ניתן לצרף נהנה נוסף לנאמנות מעבר לחברה.

10.5.4  הנכס שהוקנה לנאמנות נרשם במאזן של החברה כנכס (ולא כנכס חוץ מאזני), ותוצאות הפעילות של הנאמנות נכללות בדו"ח רווח והפסד של החברה.

10.5.5  היוצר והנאמן יודיעו על ייחוס ההכנסה ליוצר (היינו החברה) לפי סעיף 75ז(ח) לפקודה ולא יוכלו לחזור בהם מבחירתם. ההודעה על ייחוס ההכנסה כאמור תימסר תוך 30 יום ממועד הקמת הנאמנות.

10.5.6  החלת ההסדר האמור תתבצע במסגרת החלטת מיסוי ביחידה למיסוי בין לאומי של רשות המסים לאחר בדיקת כל נסיבות העסקה וקביעת הגבלות ודרישות נוספות בהתאם לנסיבות העניין.

10.6  בהתקיים התנאים לעיל, לא יחולו הוראות סעיפים 75ו(ג) ו-(ד) לפקודה על הכנסות הנאמן בנאמנות והכנסותיה יתחייבו במס בשיעור הקבוע בסעיף 126(א) לפקודה. כמו כן על הקנייה לנאמנות כאמור לא יחולו הוראות סעיף 75יג לפקודה. יודגש כי בכל מקרה אחר, זולת זה המפורט לעיל, במסגרתו מקנה חבר בני אדם נכס לנאמנות, יחולו הוראות פרק הנאמנויות כלשונן לרבות הוראת סעיף 75יג לפקודה.

11.    הוראות לעניין תשלום המס, גביה, דיווח ועונשין

11.1  בהתאם להוראות סעיף 75טו(א) לפקודה, הוראות כל דין לעניין תשלום המס, דיווח, גביה ועונשין יחולו על הנאמן בשל הכנסת הנאמן ובשל נכסי הנאמן, אלא אם נאמר במפורש אחרת. לצד האחריות הרחבה המוטלת על הנאמן ביחס להכנסת הנאמן ונכסי הנאמן, פרק הנאמנויות מאפשר לגבות חוב מס סופי במקרים מוגדרים מיוצר בנאמנות או נהנה בנאמנות. לעניין זה "חוב מס סופי" כהגדרתו בסעיף 119א(ד) לפקודה, דהיינו - חוב מס שאין לגביו עוד זכות השגה, ערר או ערעור, וכן קנס שהוטל לפי פקודה זו או לפי חוק המסים (קנס פיגורים), התשמ"א-1980 (למשל, קנס על אי הגשת דו"ח לפי סעיף 188 לפקודה, קנס גרעון לפי סעיף 191 לפקודה, קנס על אי ניכוי לפי סעיף 191א לפקודה, קנסות לפי חלק יא לפקודה ועוד. לעומת זאת, קנס שהוטל לפי חוק העבירות המנהליות אינו נחשב ל"חוב מס סופי").

11.2  בהתאם להוראות סעיף 75טז(א) לפקודה, במקום שבו יש מספר נאמנים בנאמנות, הוראות כל דין לעניין תשלום המס בשל הכנסת הנאמן, יחולו על כל הנאמנים ביחד ולחוד.

11.3  אחריות הנאמן כאמור לעיל, לא תגרע מתחולת הוראות לפי כל דין, החלות על אחרים הקשורים לנאמנות (למשל יוצר או נהנה), בהתקיים התנאים האמורים בהן. משום כך, למרות שלא מוטלת אחריות בעונשין על יוצר או נהנה לגבי פעולות שעשה הנאמן בנאמנות, סעיפי פרק העונשין בפקודה עשויים לחול על כל יוצר או נהנה אם יקיימו את יסודות העבירה בפעולות שלהם, הקשורות לנאמנות. למשל, סעיף 217 לפקודה המחיל אחריות פלילית על "...אדם שמסר ידיעות לא נכונות בנוגע לכל עניין או דבר המשפיעים על חיובו במס או על חיובו של אדם אחר..." עשוי לחול גם על יוצר או נהנה בנסיבות המתאימות.

11.4  דוגמא נוספת לאמור לעיל, היא מצב בו יחול על יוצר או נהנה סעיף 216ב לפקודה (העברת נכסים בכוונה למנוע גביית מס).

כמו כן, ניתן להפעיל את הוראות סעיף 119א(ב) לפקודה, המאפשר גביית חוב מס סופי בנסיבות מיוחדות מ"קרוב", כהגדרתו בסעיף 88 לפקודה [פסקה (4) להגדרת "קרוב" שבסעיף 88 לפקודה, קובעת שהנאמן ייחשב לקרוב של יוצר בנאמנות תושבי ישראל או בנאמנות הדירה, וכן של נהנה בנאמנות נהנה תושב חוץ או בנאמנות לפי צוואה] כדי לגבות חוב מס סופי של היוצר (בנאמנות תושבי ישראל או נאמנות הדירה) אם הועברו על ידו נכסים לנאמן מבלי שנותרו לו בישראל אמצעים לסילוק החוב.

11.5  יצוין, כי הוראות סעיף 75טו(ב) וסעיף 75(טו)(ד) לפקודה, המאפשרות כאמור לעיל לגבות "חוב מס סופי" מיוצר או מנהנה, בתנאים מסוימים, אינן גורעות מאחריותו של הנאמן לתשלום, אלא מהוות חלופת גביה נוספת.

12.    מקרים שבהם הוראות פרק הנאמנויות לא יחולו 

12.1  סעיף 75יז לפקודה קובע כי הוראות פרק הנאמנויות לא יחולו על כל אחד מאלה:

·        "קרן נאמנות" כהגדרתה בסעיף 88 לפקודה וכן קרן להשקעות משותפות מחוץ לישראל.

·        קופת גמל.

·        נאמנות שנוצרה לצורך הבטחת קיומו של חוב מסוים; לדוגמא: עו"ד שמחזיק כספים או נכסים בנאמנות עבור צד לעסקה עד לקיום חבויותיו של אותו צד לפי החוזה בין הצדדים.

עמדת רשות המיסים היא כי גם נאמן, כהגדרתו בסעיף 104ח לפקודה, ייחשב כנאמן בנאמנות שנוצרה לצורך הבטחת קיומו של חוב מסוים.

·           מנהל עיזבון, אפוטרופוס שמונה על-ידי ביהמ"ש, נאמן בפשיטת רגל, בעל תפקיד לפי הפרק השלישי לחלק התשיעי לחוק החברות, מפרק חברה, כונס נכסים.

·        הקדש שהוא מוסד ציבורי לפי סעיף 9(2) לפקודה.

·           נאמן לפי סעיף 102 לפקודה.

12.2  הוראות חלק ו' לפקודה (חיוב במס על ידי נציג) יחולו באותם מקרים בהם אין הנציג עונה להגדרת נאמן בפרק הנאמנויות.

12.3  בנוסף, על מפרק או כונס נכסים ואפוטרופוס לגוף או לרכוש שמונה על ידי בית המשפט, אשר הוחרגו מפורשות בסעיף 75יז לפקודה בפרק הנאמנויות, יחולו הוראות סעיף 106 לפקודה. מובהר, שעל נאמן בנאמנות אשר בה נהנה פסול דין יחול פרק הנאמנויות, למעט נאמן שהוא אפוטרופוס שמונה על ידי משפט, כאמור לעיל.

12.4  כמו כן, הוראות פרק הנאמנויות, להבדיל מהוראות חלק ו' לפקודה, הן שיחולו בכל אותם מקרים בהם מדובר ב"נאמנות" כהגדרתה בפרק הנאמנויות וכמשמעותה בחוזר זה.

12.5  הגדרת נאמנות כוללת כל סוג של הסדר או של יחס משפטי שמעורב בו נאמן או אדם אחר שתפקידו לפעול לטובת צד כלשהו. יתכנו מקרים נוספים אשר אינם מנויים בסעיף האמור, שאינם בגדר "נאמנות" כמשמעותה בפרק הנאמנויות ולפיכך, גם באותם מקרים לא יחולו הוראות פרק הנאמנויות.

12.6הוראות פרק הנאמנויות לא יחולו במקרים של "שליחות" כמשמעותה בחוק השליחות, התשכ"ה-1965. ניתן להבחין בין נאמנות [עליה חלק פרק הנאמנויות] לבין שליחות, על פי הבדלים עיקריים שקיימים בד"כ בין שניהם, וביניהם:

·         בשליחות הנכסים הם בבעלות משפטית של השולח, בהתאם להוראות דיני השליחות לפיהן "שלוחו של אדם כמותו", וזאת אף אם הרישום הפורמאלי של הנכס נעשה על שם השלוח. כך למשל, אדם המופקד על ניהול חשבון בנק עבור בעל החשבון, עשוי להיחשב כשלוחו של בעל החשבון אף אם הוא בעל זכות חתימה בחשבון הבנק ואף אם החשבון רשום על שמו, אם הוא פועל או מוסמך לפעול רק על פי הנחיותיו ואישורו של בעל החשבון. לעומת זאת, בנאמנות הנאמן הוא הבעלים המשפטי של הנכסים לצורכי יישום הסדר הנאמנות ויש חיץ משפטי בין היוצר, הנאמן והנהנה.

·        שלוח רשאי לבצע אך ורק פעולות משפטיות עבור השולח ופעולותיו מחייבות ומזכות את השולח (לעיתים גם באחריות פלילית), בעוד שהנאמן עשוי לפעול באופן עצמאי כבעל השליטה בנכס והיוצר אינו אחראי לפעולותיו. השלוח מחויב לפעול בהתאם להוראות שולחו ואינו רשאי להפעיל שקול דעת אם לא קבל סמכות זו במפורש, בעוד שהנאמן נדרש להפעיל את שיקול דעתו ולפעול באופן עצמאי;

·         השלוח מחויב כלפי השולח ואילו הנאמן מחויב לפעול לטובת הנהנים;

·         השלוח כבול בהנחיות השולח שרשאי לשנותן ואף להפסיק את השליחות בכל עת, בעוד שהנאמן אינו כבול בהוראות או בהנחיות היוצר שאינן מופיעות בכתב הנאמנות;

·         מות השולח או השלוח יביא לסיום השליחות, בעוד שמותו של היוצר או של הנאמן לא יביא בהכרח לסיום הנאמנות (הנאמן יוחלף באחר).

13.    נאמנות על פי חוק מיסוי מקרקעין 

13.1  בסעיף 75ג שבפרק רביעי 2 לפקודה מוגדר "נכס" ככולל כל רכוש, לרבות מקרקעין, בין בישראל ובין מחוץ לישראל. לכאורה, פרק רביעי 2 חל גם על "זכות במקרקעין" על פי חוק מיסוי מקרקעין. ברם, לפי הוראות הפקודה, הקניה לנאמן שנעשתה על ידי יחיד, לא תיחשב כמכירה "לעניין הוראות חלק ה" וזאת לעניין נאמנויות מסוימות כגון נאמנויות תושבי ישראל, תושבי חוץ, נהנה תושב ישראל ונאמנות לפי צוואה. נשאלת השאלה, האם הוראות אלו יחולו גם בהקניית נכסי מקרקעין לנאמנויות הנ"ל? התשובה היא שלילית, שכן הוראות אלו חלות לעניין חלק ה לפקודה בלבד ולא יחולו לעניין חוק מיסוי מקרקעין הכולל הוראות מיוחדות בתחום הנאמנויות.

13.2  משמעות הדברים היא שהקניית "זכות במקרקעין" ו"זכות באיגוד מקרקעין", כהגדרתם בחוק מיסוי מקרקעין, מיוצר לנאמן בנאמנות מהווה אירוע מס לפי החוק (ככל שהיוצר אינו גם נהנה בנאמנות) ומחייב בדיווח למנהל מיסוי מקרקעין ובתשלום המיסים החלים, בכל סוגי הנאמנויות.

לעניין זה יראו את ההקניה של הזכות במקרקעין כאילו הועברה במישרין מהיוצר לנהנה, במועד ההקניה, והיא תחויב במיסי מקרקעין או תופטר מהם בהתאם להוראות המיוחדות של חוק מיסוי מקרקעין. כך, אם היוצר והנהנה עונים על הגדרת "קרוב" וחלים תנאי סעיף 62 לחוק יינתן פטור ממס שבח אך יחול חיוב במס רכישה לפי תקנה 20 לתקנות מס רכישה (חיוב של שליש ממס הרכישה החל).

13.3  לאור האמור לעיל, חלוקת הנכס מהנאמן לנהנה תהיה פטורה ממס לפי סעיף 69 לחוק מיסוי מקרקעין שכן כבר בשלב ההקניה רואים את הנכס כאילו הועבר במישרין מהיוצר לנהנה.

13.4  יובהר כי לפי הוראות חוק מיסוי מקרקעין לא יינתן הפטור ממס שבח וממס רכישה בגין העברת הנכס מהנאמן לנהנה אלא לגבי העברה לנהנה מסוים שלגביו נמסרה הודעה לפי סעיף 74 לחוק במועד ההקניה ושזהותו הייתה ידועה כבר במועד ההקניה. לפי זאת, אם בשלב ההקנייה לא הייתה ברורה זהותו של הנהנה יראו את ההקנייה כאילו נעשתה מהיוצר לנאמן והיא תחויב במס בהתאם וכל העברה של הנכס מהנאמן לצד ג' אחר תחויב פעם נוספת במיסי מקרקעין. באופן דומה, אם הוחלפו הנהנים בנאמנות יראו את הנהנה החדש כאילו רכש את הנכס מהנהנה הקודם ויחולו הוראות חוק מיסוי מקרקעין בהתאם.

13.5  מאחר ורואים את נכס המקרקעין כאילו הועבר לנהנה בנאמנות כבר בשלב ההקנייה, הרי שמכירת הנכס בידי הנאמן תחויב במס בהתאם למעמדו המיסויי של הנהנה ויחולו הוראות חוק מיסוי מקרקעין.

13.6  כאשר היוצר הוא גם הנהנה בנאמנות, לא יראו בהקניית נכס מקרקעין לנאמן כ"מכירה" ולא יחולו הוראות חוק מיסוי מקרקעין. ברם, בשלב מכירת הנכס על ידי הנאמן, יראו את היוצר/הנהנה כמוכר הנכס וחבות המס תיגזר בהתאם למעמדו המיסויי ועל פי הוראות החוק.

13.7  על רכישות של נכסי מקרקעין על ידי הנאמן, במהלך קיומה של הנאמנות, יחולו הוראות חוק מיסוי מקרקעין לעניין החבות במס רכישה ויראו את הנהנה כאילו הוא רוכש הנכס לעניין החבות במס רכישה. אולם, על פירות נכסי המקרקעין יחולו הוראות פרק רביעי 2 לפקודה בהתאם לנאמנות המדוברת הן לעניין אופן מיסוי הפירות והן לעניין מיסוי חלוקתם לנהנים.

 לחוזרי מס נוספים בתחום דיני המסים והמיסוי הבינלאומי, ראו: חוזרי רשות המסים

ניתן לקבוע פגישה עם עורך דין מיסים בהתראה קצרה

יש להסתמך אך ורק על הפרסום הרשמי של החלטות המיסוי על ידי רשות המסים, ובכל מקרה אין לראות באמור לעיל כתחליף לחוות דעת משפטית ו/או לייעוץ משפטי

ד"ר אבי נוב, עו"ד