ד"ר אבי נוב, עו"ד

ינואר 2008

מבוא

תיקון 147 לפקודה כולל פרק העוסק במיסוי נאמנויות (פרק רביעי 2; סעיפים 75ג – 75 יח), ואשר במסגרתו מוגדרת "נאמנות" כהסדר לפיו מחזיק נאמן בנכס לטובת נהנה, בין אם ההסדר הוא בישראל ובין אם הוא מחוץ לישראל. תיקון 147 מבחין בין סוגים שונים של נאמנויות.

יודגש כי הוראות פרק הנאמנויות אינן חלות על קרן נאמנות, קופת גמל, נאמן בנאמנות שנוצרה להבטחת חוב מסוים, נאמן בנאמנות שהוקמה לצורך הקצאת אופציות לעובדים לפי סעיף 102 לפקודה, מנהל עיזבון, נאמן בפשיטת רגל, מפרק של חברה וכיוצא באלה.

תיקון 147 לפקודה מאמץ את העיקרון לפיו בר השומה ובר החיוב במס בשל ההכנסות הוא הנאמן, אף אם לעניין תחולת הוראות דיני המס בישראל, יראו אותן כהכנסות היוצר או כהכנסות הנהנה. להרחבה בנושא מיסוי נאמנויות, ראו: המדריך למיסוי נאמנויות".

הגדרות כלליות

התיקון מגדיר "הקניה" כהעברת נכס לנאמן בנאמנות, בלא תמורה, ומנגד – מגדיר "חלוקה" כהעברת נכס או הכנסה על-ידי הנאמן לנהנה או לטובתו, במהלך קיומה של הנאמנות או בשל סיומה. התיקון מוסיף ומגדיר את "נכסי הנאמן" כאותם נכסים שהוקנו לנאמן או שנרכשו על ידו ואילו "הכנסת הנאמן" היא הכנסה שהופקה או שנצמחה מאותם נכסים.

יוצר הנאמנות מוגדר בסעיף 75ד באופן כללי כמי שהקנה לנאמן נכס, במישרין או בעקיפין. ההגדרה כוללת גם, בין היתר, בעל מניות מהותי בחבר-בני-אדם במועד שבו חבר-בני-האדם הקנה לנאמן נכס, וכן מי שהחזיק באמצעי שליטה בחבר-בני-אדם אשר הקנה נכס לנאמנות שהוא או קרובו נהנים בה.

הנהנה בנאמנות עשוי להיחשב כיוצר, אם הינו בעל יכולת לשלוט או להשפיע על אופן ניהול הנאמנות, או אם הנאמן הקנה נכס או הכנסה לנאמן אחר לאחר שנפטר אחרון היוצרים, או במצב בו שונו הנהנים בנאמנות בלי שניתנה על כך הוראה במסמכי הנאמנות. כמו כן, במצב בו הוקנה לנאמן בנאמנות יוצר תושב חוץ נכס שמקורו בנכס שהועבר מתושב ישראל שהוא או קרובו שהוא תושב ישראל נהנה בנאמנות, יראו את תושב ישראל האמור כיוצר באותה נאמנות.

יוצר של נאמנות אשר יצרה נאמנות אחרת ייראה כיוצר הנאמנות האחרת. בנוסף, מפורטות בחוק נסיבות בהן יראו את הנהנה כיוצר. אציין עוד, כי חלק מן ההגדרות בפרק הנאמנויות כוללות חליפים ליוצר הנאמנות. על חליפים אלה נמנים, בדרך-כלל, בן זוגו של היוצר או ילדו שבשנת המס טרם מלאו לו 18 שנים והיוצר או בן זוגו עדיין בחיים.

נהנה בנאמנות מוגדר בסעיף 75ה כמי שזכאי ליהנות מנכסי הנאמנות או מהכנסתה, אף אם זכותו ליהנות כאמור תלויה בהתקיים תנאי או בהגיע מועד מסוים, ואף אם הוא נהנה בעקיפין, באמצעות נאמנות אחרת או באמצעות שרשרת נאמנויות. כמו כן, מי שמחזיק, במישרין או בעקיפין, באמצעי שליטה בחבר-בני-אדם שהינו נהנה בנאמנות, ייחשב לצורך הפקודה כנהנה.

מיסוי הכנסת הנאמן

אופן מיסוי הנאמנויות אשר נקבע על-ידי התיקון הוא מיסוי הכנסת הנאמן. בר השומה ובר החיוב במס בשל ההכנסות יהיה הנאמן, אף אם לעניין תחולת הוראות דיני המס בישראל רואים אותן כהכנסות היוצר או כהכנסות הנהנה. בהתאם לכך, קביעת הכנסת הנאמן וחיובה במס ייעשו לפי הוראות הפקודה באותה שנה בה הופקה או נצמחה אותה הכנסה. יודגש כי ההוראות החלות לעניין זה הן הוראות פקודת מס הכנסה גם אם הנאמן הוא תושב חוץ וגם אם חלות על הנאמנות הוראות דין זר.

שיעור המס שבו תחויב הכנסת הנאמן הוא שיעור המס המרבי שנקבע ליחידים. אולם, אם נקבע לסוג הכנסה של יחיד שיעור מס אחר, תחויב הכנסת הנאמן מאותו סוג במס שנקבע כאמור.

התיקון קובע באופן כללי כי הפסדי הנאמן, מחד גיסא, אינם ניתנים לקיזוז מהכנסתו של היוצר או של הנהנה, והמס החל על הכנסת הנאמן אינו ניתן לקיזוז כנגד המס החל על הכנסות היוצר או הנהנה. מאידך גיסא, נקבע כי הפסדי היוצר והנהנה אף הם אינם ניתנים לקיזוז כנגד המס החל על הכנסת הנאמן.

לעניין חישוב רווח הון במכירה על-ידי הנאמן של נכס שהוקנה לו בלא תמורה, ולענין חישוב הפחת של נכס כאמור, ייקבע המחיר המקורי של הנכס, יתרת המחיר המקורי ויום הרכישה של הנכס, כפי שהיו בידי היוצר, וסכום הפחת יהיה הסכום שהיוצר היה רשאי לנכות בשל אותו נכס.

הקניה מאת חבר בני אדם

בהקניה של נכס על-ידי חבר-בני-אדם יראו את ההקניה כמכירת נכס, לעניין הוראות הפקודה המסדירות את מיסוי רווחי ההון, וכן כחלוקת דיבידנד ליחידים שהם בעלי המניות באותו חבר-בני-אדם, במישרין או באמצעות חבר-בני-אדם אחר.

סוגי נאמנויות על-פי תיקון 147 לפקודה

התיקון מבחין בין מספר סוגי נאמנות שונים ומתייחס אליהם באופן שונה.

חלוקה לנאמנים לאחר סיום הנאמנות

כאשר בסיום הנאמנות ולאחר חלוקת הנכסים נותרו בקופת הנאמנות הפסדים שלא קוזזו ואשר אילו היו רווחים היו מתחייבים במס בישראל, מתיר הדין החדש שימוש בהפסדים. לצורך כך, התיקון מבחין בין סוגי הנאמנות, כמפורט להלן:

· נאמנות תושבי ישראל או נאמנות יוצר תושב חוץ – הפסדי הנאמנות ייחשבו כהפסדים של היוצר. במקרה שהיו בנאמנות מספר יוצרים, ייחשב חלק יחסי בהפסדים כהפסדו של כל אחד מהיוצרים, בהתאם לשווי הנכסים שהוקנו לנאמן כפי שהיה בעת ההקניה.

· נאמנות נהנה תושב חוץ או נאמנות לפי צוואה – הפסדי הנאמנות ייחשבו כהפסדים של הנהנה. במקרה שהיו בנאמנות מספר נהנים, ייחשב חלק יחסי בהפסדים כהפסדו של כל אחד מהנהנים, על-פי חלקו היחסי בחלוקת הנכסים וההכנסות, כפי שהיתה בתקופה של ארבע שנים המסתיימת בתום השנה שבה הסתיימה הנאמנות.

בעת סיום הנאמנות יסווגו הפסדי הנאמן למקור ההכנסה בהתאם לסיווגם בידי הנאמן, ויראו את הפסדי הנאמן המועברים משנות מס קודמות כהפסדים מועברים של היוצר או הנהנה, לפי העניין.

לעניין חישוב רווח הון בידי נהנה שחולק לו נכס ולצורך חישוב הפחת בשל הנכס, יראו את מחירו המקורי של הנכס, את יתרת מחירו המקורי, ואת יום רכישתו, כפי שהיו בידי הנאמן וסכום הפחת יהיה הסכום שרשאי היה הנאמן לנכות בשל אותו נכס.