מבוא למיסוי נאמנויות
ד"ר אבי נוב, עו"ד
ינואר 2010
הנאמנות הינה למעשה הסדר חוזי בו נפרד אדם (יוצר הנאמנות), מנכס השייך לו ומעביר אותו לידי אדם אחר ("הנאמן"), שינהלו לטובת אדם שלישי ("הנהנה"). הנאמנות אינה יישות משפטית, אלא התחייבות הכובלת את הנאמן לטפל בנכס בצורה מסוימת לטובת נהנה אחד או יותר, או לטובת מטרה כלשהי.
הנאמנות משמשת גם כאמצעי לתכנוני מס לגיטימיים. מקובל לעשות שימוש בנאמנות "בלתי הדירה", היינו במצב בו מעבירים נכס לנאמן מבלי שבעליו יוכל לקבלו חזרה בעתיד, וכך נוצרת למעשה התנתקות לצורכי מס מהרווחים.
מיסוי נאמנויות זרות
תיקון 147 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 יצר
סוגים שונים של נאמנויות (נאמנות תושבי ישראל, נאמנות יוצר תושב חוץ ונאמנות נהנה תושב חוץ). בהתאם לתיקון 147, מיסוי ישראלי יחול על נאמנויות זרות רק אם היוצר וגם הנהנה הם תושבי ישראל (נאמנות תושבי ישראל). עוד נקבע, בעיקרון, כי בנאמנות תושבי ישראל, לעניין הכנסות הנאמנות, בר השומה ובר החיוב הוא הנאמן (ניתן לסטות מכלל זה).
חובות דיווח
בתיקון 147 לפקודה נקבעו חובות דיווח נרחבות בנושא הנאמנויות ליוצרים ולנהנים. במסגרת
תיקון 165 לפקודה, נעשו תיקונים שמטרתם להקל על חובות הדיווח, ואף להעניק פטור במקרים מיוחדים. בהמשך לחקיקה זאת, רשות המיסים פרסמה
טפסים שונים לדיווח על נאמנויות.
דיווח על נאמנויות זרות
בהתאם לתקנה 5 לתקנות מס הכנסה (פטור מהגשת דין וחשבון), התשמ"ח-1988, תושב חוץ יהא פטור מהגשת דוח על אף שהפיק הכנסות בישראל, אם עמד בתנאים הקבועים בתקנה. להרחבה בענייו זה, ראו:
פטור מהגשת דו"ח לרשות המסים.
השאלה היא האם הפטור חל גם על נאמנות זרה? הוראת ביצוע מס הכנסה מס' 1/2010, קובעת כי במקרים של נאמנות יוצר תושב חוץ, נאמנות נהנה תושב חוץ ונאמנות צוואה זרה, יש להחיל את תקנה 5 ולהעניק פטור מחובת דיווח.
חברה לאחזקת נכסי נאמנות
על פי הוראות סעיף 75טז(ב) לפקודה, חברה להחזקת נכסי נאמנות אינה חייבת כלל להגיש דוחות בישראל או לשלם מס בשל הכנסת הנאמן או בשל נכסי הנאמן המוחזקים בידיה עבור הנאמן.
במידה ונכסי הנאמן רשומים על שמה של חברה להחזקת נכסי נאמנות, היא מחזיקה אותם עבור הנאמן, החברה תחשב כ״שקופה״ באופן שיראו את נכסי החברה ואת הכנסותיה כנכסיו והכנסותיו של הנאמן. למעשה, חברה להחזקת נכסי נאמנות, אינה נחשבת כתושבת ישראל ואינה נישום לצרכי מס בישראל. להרחבה בנושא זה, ראו: "תכנון מס ייחודי" (מאמר באנגלית).
נאמנויות ואמנות מס
תכנוני מס העושים שימוש בנאמנויות (או בהסדרים הדומים לנאמנויות) עשויים להיות מוגנים על ידי אמנות למניעת כפל מס. חקיקת הנאמנויות עשויה להתברר כבלתי-רלוונטית לנאמנויות אלה, שכן פקודת מס הכנסה קובעת מפורשות כי דין האמנה גובר על הוראות הדין הפנימי. בהתאם לכך, ההוראות באמנות המס המסדירות את מיסוי הנאמנויות עדיפות על פני חקיקת הנאמנויות.
אין לראות באמור לעיל כתחליף לחוות דעת משפטית ו/או לייעוץ משפטי
