שי צמרות נגד מנהל מע"מ פתח תקווה
תושב חוץ|תושב ישראל|חברה|שליטה וניהול
ד"ר אבי נוב, עו"ד
דצמבר 2015
להלן עיקרי פסק דין ע"מ 32172-05-13, חברת שי צמרות נגד מנהל מס ערך מוסף פתח תקווה שניתן בבית המשפט המחוזי מרכז – לוד, בפני כב' השופט ד"ר שמואל בורנשטיין ביום: 11.11.15. פסק הדין עוסק בערעור על הטלת מע"מ בגין מכירת מגרשים על ידי חברה שלטענתה אינה תושבת ישראל מאחר שאינה נשלטת ומנוהלת מישראל וכן אזרח ישראלי אינו שולט בה, ולפיכך היא אינה "אזרח ישראלי".
להרחבה בנושא תושבות החברה, ראו:
מבוא: תושבות החברה לענייני מס
"שליטה וניהול" - תושבות התאגיד: עמדת רשות המסים
תושבות החברה באמנות המס של ישראל
פסיקה בנושא תושבות החברה
היערכות בנושא שליטה וניהול
רקע כללי
1. המערערת התאגדה ברמאללה בשנת 1985 ובאותה שנה רכשה מקרקעין המצויים בישוב אורנית. במהלך השנים מכרה המערערת מגרשים בגדלים שונים מתוך אותם מקרקעין, כאשר בתקופה מסוימת אף מכרה מגרשים בהיקף וכמות העולה על אלה המצויים בידה וכן העמידה אותם כבטוחה לעסקאות אחרות שאינן קשורות לעסקיה. התנהלות זו הביאה לריבוי נושים, ריבוי בעלי זכויות, עסקאות נוגדות, שעבודים, משכונות כפולים וחופפים, עד שבסופו של דבר הוגשה כנגדה בשנת 1997 בקשה לפירוק.
2. בשנת 1998 מינה בית המשפט המחוזי בירושלים מנהלים מיוחדים לעסוק במלאכת מיפוי הזכויות. בהמשך לכך מונה כב' השופט בזק לתפקיד בורר ומגשר, ניתן צו הקפאת הליכים, ונקבעו, בהליכים שנמשכו שנים רבות, הזכויות למגרשים וזכויותיהם הכספיות של הנושים השונים. בד בבד נעשו ניסיונות לגיבוש הסדרי נושים. הצעות להסדר הוגשו הן בשנת 2005 והן בשנת 2007, אך אלה לא הבשילו לכלל הסדר בפועל. בשנת 2008, ובשל ההבנה כי לאחר עבור עשר שנים של הקפאת הליכים לא יהא מנוס מלפרק את המערערת, מונו כנאמנים עוה"ד אמסטר ואקסלרד (להלן: "הנאמנים") אשר התבקשו להציג בתוך תקופה קצרה מתווה להסדר נושים. ואכן, השניים פעלו בנחישות ובחריצות ובתוך ששה חודשים הציגו הסדר נושים מוצע לבית המשפט. הסדר זה אושר על ידי אסיפת הנושים, ובסופו של דבר, ביום 8.2.2009, אושר גם על ידי בית המשפט (להלן: "ההסדר").
3. יסוד מרכזי להסדר הוא כניסתו של משקיע לפרויקט היא חברת South Nelport SA שנרשמה והתאגדה בפנמה (להלן: "החברה הפנמית"), שתחזיק ב‑99% ממניות המערערת, כאשר 1% ממניות המערערת יוחזקו על ידי מר רבי קמל (להלן: "קמל") ‑ אזרח ותושב ארצות הברית ‑ המחזיק ב‑100% ממניות החברה הפנמית.
4. בהחלטת בית המשפט שאישרה את הסדר הנושים נאמר כך:
"המבקשים, בתפקידם כנאמנים לצורך ביצוע הסדר הנושים ינהלו את קופת ההסדר, היא קופת החברה שבגמר ההסדר תיוותר בידי המשקיע, אשר לתוכה ישלמו הנשארים והחברה וממנה ישולם למוותרים ולנושי החברה. בנוסף, ישלמו הנאמנים מקופה זו לידי החברה תשלום בגין עבודות הפיתוח והוצאות נדרשות, הכל על פי ההסכם שבין הנאמנים למשקיע. בסיום והשלמת ביצוע ההסדר יעבירו הנאמנים את הניהול, השליטה והאחריות בקופה לידי המשקיע שרכש למעשה מלכתחילה את החברה".
5. האמור לעיל בנוגע ל"נשארים" ול"מוותרים" נוגע לחלוקה שנעשתה במסגרת ההסדר בין שתי קבוצות של רוכשי מגרשים (צמודי קרקע): האחת ‑ המכונה "הנשארים" ‑ אלה הרוכשים שיקבלו מגרשים כנגד תשלום שישולם על ידם לקופת ההסדר; השניה ‑ המכונה "המוותרים" ‑ אלה הרוכשים שיוותרו על זכאותם כנגד תשלום שיקבלו מקופת ההסדר. נקבע כי תיערך פניה לכלל הזכאים למגרש, כל זכאי יתבקש להשיב האם הוא בוחר "להשאר" או "לוותר", כאשר אופן בחירת המגרשים יהיה על פי תאריכי הרכישה של "הנשארים", דהיינו מי שרכש מגרש ראשון ובחר להישאר, יהיה הראשון לבחור מגרש.
ככל שיוותרו מגרשים פנויים לאחר קבלת ההודעות מכל הזכאים למגרש (ההנחה עליה בנוי היה ההסדר היא כי קיימים בסך הכל 235 מגרשים) יהיו מגרשים אלו חלק ממלאי החברה והמשקיע יידרש להפקיד לקופת ההסדר, כהלוואת בעלים, סך של 230,000 ש"ח בגין כל מגרש בשטח של 300 מ"ר (שטח ממוצע של מגרש). בחירת המגרשים על ידי המשקיע תעשה בהתאם לחלק היחסי של המגרשים שיישארו בחברה. כך, אם נותרו בידי החברה מגרשים בהיקף של 10% מכלל המגרשים, אזי לאחר כל בחירה של תשעה מגרשים על ידי "הנשארים" תבוצע בחירה של מגרש אחד על ידי המשקיע עבור החברה.
6. בהתאם להסדר הנושים נרשמו החברה הפנמית ומר קמל כבעלי המניות במערערת, מר עומר גיטליס (להלן: "גיטליס") נרשם כמנהל החברה, וההסדר יצא לדרך. עם הוצאתו לפועל הסתבר כי מספר "המוותרים" עלה על מספר "הנשארים", כך שהמערערת נותרה עם 111 מגרשים (להלן: "המגרשים העודפים").
7. המגרשים העודפים נמכרו על ידי המערערת; עסקאות אלו הן העומדות ביסוד השומה שיצאה למערערת ובבסיסו של הערעור המתברר בפני. בעוד המשיב סבור כי עסקאות אלה חייבות במס ערך מוסף, סבורה המערערת כי אין היא חייבת במס, שכן היא אינה תושבת ישראל מאחר שאינה נשלטת ומנוהלת מישראל וכן אזרח ישראלי אינו שולט בה, ולפיכך היא אינה "אזרח ישראלי" לצורך סעיף 1א(ב) לחוק מע"מ, שהוא התנאי לתחולת החוק מקום בו מדובר בעסקאות שאינן מתבצעות בישראל אלא ב"אזור".
8. יצוין, כי המערערת דיווחה על מכירת המגרשים למנהל מיסוי מקרקעין כמכירות פטורות ממס על פי סעיף 16א לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ"ג‑1963 (להלן: "חוק מיסוי מקרקעין"). מנהל מיסוי מקרקעין הוציא למערערת שומות וחייבה במס, אך המערערת הגישה השגות על שומות אלו במסגרתן טענה את הנטען על ידה בערעור זה. בסופו של יום, קיבל מנהל מיסוי מקרקעין את עמדת המערערת בהשגותיה ופטרה ממס שבח.
9. ביני לביני פנתה המערערת למשיב וביקשה אישור על אי חיובה במס. בקשה זו נדחתה, ובהמשך לכך, ובעקבות חקירה שהחל בה המשיב בחודש מרץ 2010, הוצאה שומה. משנדחתה ההשגה על אותה שומה, הוגש ערעור זה שלפני.
10. ועוד יצוין כי לאחר שהוגש הערעור דנן, החליט מנהל מיסוי מקרקעין, מכוח סמכותו לפי סעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין, לתקן את שומות מס השבח שהוצאו למערערת ולחייב את המערערת במס שבח ממנו הופטרה. בהחלטתו קבע מנהל מיסוי מקרקעין כי תיקון השומה נעשה על בסיס עובדות חדשות שהתגלו.
עמדת המשיב ותמצית נימוקיו
כאמור, עמדת המשיב היא כי המערערת חייבת במס ערך מוסף בגין עסקאותיה, לפי חוק מס ערך מוסף, תשל"ו‑1976, ולעניין זה טוען הוא את הטענות הבאות:
11. "עסקיה" של המערערת הם הוצאתו לפועל של הסדר הנושים באמצעות הנאמנים, ואין לה עסקים אחרים. במסגרת הסדר הנושים נקבעו כל ההחלטות הבסיסיות והחשובות של המערערת שהיוו בסיס להתנהלותה לאורך כל תקופת השומה. למעשה, הסדר הנושים שאליו צורף המשקיע, גובש שנים רבות קודם לכן.
12. רק לאחר אישור הסדר הנושים ובעקבותיו, רכשה החברה הפנמית את מניות המערערת, אולם גם אז, לצורך ביצוע הסדר הנושים ועד להשלמתו, השליטה והניהול במערערת נותרו בידי הנאמנים מתוקף תפקידם כנאמנים לביצוע ההסדר.
13. החברה הפנמית, וקמל (יחדיו "המשקיע") הוא בבחינת משקיע ותו לא; אין ולא היתה לו היכולת לשלוט במערערת או לנהלה, שכן בהתאם לדין ובהתאם להחלטת בית המשפט שאישר את ההסדר, סמכות זו כלל לא היתה מסורה בידו. למשקיע היה אך ורק תפקיד ביצועי, דהיינו לבצע את עבודות הפיתוח ולרכוש את המגרשים בהתאם למנגנון ובהתאם למחיר שכבר נקבע מראש.
14. ההחלטה על מכירת המגרשים העודפים אף היא לא הייתה בשליטת המערערת, שכן לפי סעיף 46 להסדר נדרש אישור הנאמנים לבצוע כל פעולה במקרקעין עד לסיומו המלא והסופי של ההסדר, דהיינו מעבר לתקופת השומה.
15. גם סמכויות שהועברו למשקיע לפי ההסדר, הרי שהשליטה והניהול בפועל, לרבות מכירת המגרשים העודפים, נעשו על ידי הנאמנים, וכן על ידי גיטליס ועו"ד אלחנן ומוטי וינצקי (להלן: "ויניצקי") שייצגו את המערערת. כל אלה הם אזרחי ותושבי ישראל. מידת השליטה והניהול שהיתה לקמל עצמו, שאפה לאפס.
16. מחומר הראיות עולה כי ההנחיות המחייבות והניהול בפועל היו של הנאמנים, גיטליס ווינצקי, וכללו את כל אלה: בחירת המגרשים, ניהול משא ומתן מול הקונים, מכירת המגרשים בפועל, מתן הנחיות מחייבות בקשר למחיר שיגבה מהמגרשים, גביית התשלום בפועל, דיווח לשלטונות המס, הניהול הפיננסי של המערערת, כולל בחירת אפיקי השקעה, התקשרות עם ספקים ונותני שירותים לצורך עבודות הפיתוח. לכך יש להוסיף את יצחק מאירזדה (להלן: "מאירזדה"), קרוב משפחתו של קמל, שמונה כמפקח על הפרויקט וייעץ לקמל בנוגע לכניסתו של האחרון לפרויקט.
17. לעומת כל זאת, המערערת לא הציגה כל מסמך המעיד על כך שהשליטה והניהול בפרויקט נדלנ"י מורכב מסוג זה הופעלו מחו"ל על ידי קמל, שאין עיסוקו במקרקעין, ואין לו מומחיות או ידע במקרקעין, ולפי עדותו אף אינו יודע להפעיל מחשב.
18. עמדת המערערת מבוססת על אמירות של קמל וגיטליס, שנאמרו תוך תיאום גרסאות, ובניגוד לגרסה שהציגה החברה הפנמית בפני בית משפט של פירוק לפיה פועלים בה שלושה ראשי קבוצה, ויניצקי, גיטליס וקמל, כאשר האחרון משמש כמממן בלבד.
19. התקופה שלגביה יש להפעיל את מבחן השליטה והניהול היא התקופה שבה גובש הסדר הנושים שאפשר את מכירת המגרשים העודפים. החברה הפנמית נכנסה לתמונה רק בתאריך 8.2.2009, כאשר עד לאותו מועד המערערת היתה חברה תושבת ישראל לכל דבר ועניין. בנוסף, בית המשפט שדן בבקשת הפירוק היה בית משפט בישראל, וכמו הנאמנים, אף המנהלים המיוחדים שטיפלו בענייני המערערת במהלך השנים והשופט בזק ‑ כולם תושבי ישראל.
20. התקופה שבה ההסדר קרם עור וגידים היא התקופה שבה התקבלו ההחלטות המהותיות בקשר לעסקיה של המערערת ואופן פעולתה; יש לבחון את השליטה והניהול בכל התקופה הרלוונטית לעריכת העסקאות, והיא אינה רק התקופה שבה נמכרו המגרשים, אלא התקופה שבה גובש הסדר הנושים שאפשר את מכירתם.
21. גם לאחר אישור הסדר הנושים ובמהלך ביצועו נותרו בידי הנאמנים "השליטה והניהול" במערערת, כך על פי הדין וכך גם בנסיבות מקרה זה. הליך של פירוק גורם להפקעת סמכויות האורגנים של החברה. הנאמנים הם בגדר "דמות מפתח" בהליך ההסדר, והם נכנסים לנעליו של בעל השליטה הקודם וזכאים לפעול במקומו בנכסי החברה.
22. אלה הפעולות שנעשו על ידי הנאמנים ‑ הם שחתמו על הסכם הפיתוח בשם המערערת, הם שהחליטו מי יהיו קבלני המשנה לביצוע עבודות הפיתוח, הם ששלטו וניהלו את קופת ההסדר, הם שעמדו בקשר עם הרשות המקומית בקשר לקבלת היתרי בניה, הם שמינו עורך דין (בהסכמת המשקיע) לצורך טיפול ברישום המגרשים, ועוד.
23. לצד סמכויותיהם הרחבות של הנאמנים ושל בית המשפט יש להביא בחשבון גם את סמכויותיהם של ויניצקי וגיטליס, במיוחד בהתחשב בחוסר האפשרות של קמל לשלוט או לנהל פרויקט נדל"ן מורכב מסוג זה. לפי ההסכם עם גיטליס היה הלה מוסמך לשכור עבור החברה הפנמית בעלי מקצוע על פי צרכיה. תחומי אחריותו כללו דאגה לפעילותה השוטפת של המערערת, לרבות הסדרת מעמדה בהסדר הנושים, בחירת המגרשים, חתימת הסכם הפיתוח, גביית תשלומים ותשלום חובות החברה, וניהולה הפיננסי. אמנם נקבע בהסכם כי גיטליס יפעל בהתאם להחלטות הדירקטוריון של המערערת שיתקיימו בחו"ל, אולם בפועל הדבר לא ארע, כאשר אף לפי עדותו של קמל כל ההנחיות שנתן בקשר לעסקי המערערת נעשו באמצעות הטלפון ולא בכתב. יתר על כן, מעדותו של קמל אף עולה כי הלה אינו יודע כיצד מתבצעות ההתקשרויות עם קבלני המשנה לצורך הפיתוח, כאשר ההחלטה על כך הייתה בידי הנאמנים.
24. מחומר הראיות עולה כי קמל לכל היותר קבל דיווח על האופן שבו נוהלו עסקי המערערת, אבל לא נתן הנחיות שמחייבות את המערערת, ובוודאי שלא שלט בה. התגלו סתירות בגרסאות גיטליס וקמל, כאשר קמל טען שגיטליס היה מבקש אישורו לגבי כל חוזה מכירה, ואילו האחרון טען כי קיבל אך ורק הנחיות מסגרת כללית בדבר מחיר המינימום של מגרש, דהיינו שאין למכור מגרש בסכום הנמוך מ‑470,000 ש"ח. השליטה והניהול במערערת בוצעו גם באמצעות עו"ד ויניצקי, שקיבל יפוי כוח רחב ובלתי מסוייג מהחברה הפנמית ומקמל.
25. לאור כל האמור, ובהתאם לפסיקה הנוהגת בעניין זה, עולה כי השליטה והניהול במערערת הם מישראל, ולפיכך כי המערערת היא "אזרח ישראל" החייבת במס על עסקאותיה ב"אזור". זאת משום שההחלטות הבסיסיות והחשובות של המערערת, אלו שיש בהן כדי לכוון ולקבוע את המדיניות העסקית שלה, הן בידיהן של הנאמנים. המקום בו נעשתה בקרה אפקטיבית על פעולות אלו ‑ היא בבית המשפט הישראלי. המנהלים של החברה בפועל, הנאמנים, וינצקי וגיטליס ‑ כולם תושבי ישראל. מקום קבלת השירותים והפסקת השירותים ‑ הוא בישראל. למעשה, למעט היותו של קמל תושב חוץ שהשקיע בפרויקט, אין שום אינדיקציה לשליטה וניהול במערערת מחוץ לישראל, ובוודאי שלא בכתב. כל זאת בשים לב לאופיו וטיבו של העסק הנבחן, כאשר שיווק ופיתוח מקרקעין הוא תחום שבמובהק מצריך מומחיות וקרבה פיזית.
26. לחילופין, ולאור כל האמור, ניתן לומר כי אזרח ישראלי ‑ קרי: ויניצקי שקיבל יפוי כוח רחב מקמל, לרבות סמכות למנות מנהלים (כגון גיטליס) ‑ שולט במערערת, וזאת בהתאם להגדרת "בעל שליטה" בסעיף 32(9)(ד) לפקודת מס הכנסה. כך גם אפשר לומר שבית המשפט הישראלי היה באותה תקופה בעל הסמכות למנות מנהל למערערת.
27. תכלית חוק מע"מ מחייבת מתן פרשנות מרחיבה והטלת מס על העסקאות נשוא השומה, שכן המשאבים שהשקיעה המדינה ביצירת תשתית ביטחונית, עסקית, תחבורתית וחוקית, הם אלה שאפשרו את מכירת המגרשים. כמו כן, אי הטלת המס תביא לפגיעה בתחרות ולהפליית עוסקים אחרים אשר משווקים מגרשים בשטח ישראל בסמיכות למגרשים שמכרה המערערת (במאמר מוסגר יוער כי היישוב אורנית מצוי על גבול הקו הירוק). כמו כן יש להביא בחשבון את העובדה שהמערערת אינה משלמת מס ב"אזור".
28. אשר לשומות מס השבח שהוצאו למערערת והפטור שניתן לה במסגרתן, הרי שפטור זה נעשה בטעות בשל כך שלא היו בידי מנהל מיסוי מקרקעין העובדות המלאות ביחס למקום הניהול והשליטה, ובעקבות מצג מטעה שהוצג בפניו על ידי נציגי המערערת. אין לפנינו, לא השתק שיפוטי ולא השתק פלוגתא והמערערת אינה יכולה לטעון להסתמכות, משטענה זו לא הוכחה. יתר על כן, לא היה בהשקעת המשקיע סיכונים משמעותיים, וזאת לאור אומדן עלויות הפרויקט ולאור הערכה בדבר כמות ה"נשארים" וה"מוותרים".
תמצית נימוקי הערעור
לטענת המערערת אין היא חייבת במס על עסקאותיה שכן אין היא נופלת בגדר "אזרח ישראלי" לצורך חוק מע"מ. אלה נימוקיה:
29. הוראות הסדר הנושים הותוו, בין היתר, על בסיס ההנחה כי לא יהיו פחות מ‑100 "מוותרים", כך שמספר "הנשארים" לא יעלה על הכמות הקיימת של המגרשים. בפועל, והרבה מעבר לציפיות, היו כ‑200 "מוותרים" כך שהמערערת נותרה עם כ‑111 מגרשים עודפים. קמל הוא זה שהחליט כי מגרשים אלה ימכרו לצדדים שלישיים, ואף קבע את מחיר המינימום למכירה.
30. המערערת דיווחה על מכירת המגרשים לרשויות מיסוי מקרקעין, ובסופו של דבר, לאחר שהתקיים דיון בהשגה, קיבל מנהל מיסוי מקרקעין את עמדת המערערת ופטרה מהמס. הגדרת חוק מיסוי מקרקעין לעניין "תושב ישראל" זהה להגדרת "תושב ישראל" בחוק מע"מ, ולפיכך מנוע המשיב לטעון כיום אחרת.
31. מנהל מיסוי מקרקעין תיקן את השומות רק לאחר הגשת הערעור דנן וביוזמת ב"כ המשיב, ועל סמך הטענה כי מדובר ב"עובדות חדשות שנתגלו". עם זאת, בקדם המשפט נטען כי ההחלטה בהשגת מס השבח נעשתה בטעות וכי נושא השליטה והניהול לא נבדק כהלכה, אך לא הובאה עדות בנוגע לאותה טעות. העדה שהובאה מטעם המשיב בעניין זה (גב' בן שושן) לא קיבלה את ההחלטות בהשגה ואף לא קיבלה את ההחלטה על תיקון השומות.
32. החלטת מנהל מיסוי מקרקעין נעשתה לאחר שביקש וקיבל מסמכים, ולאחר שבחן ושקל והגיע למסקנה שאכן מדובר ב"חברה זרה" שאינה תושב ישראל. לפיכך, המשיב מנוע כיום לטעון אחרת, במיוחד בהתחשב בכך כי ידע בעת שהחל בחקירה וגבה עדויות כי תלויות ועומדות השגות במיסוי מקרקעין אך לא מצא לנכון להעביר מידע כלשהו למנהל מיסוי מקרקעין. כמו כן, לא עולות מהעדויות כל עובדות חדשות כנטען בהחלטה על פתיחת שומות מס שבח.
33. המערערת אמנם נרשמה בעבר כ"עוסק" במסגרת "איחוד עוסקים", אך אין בכך, כטענת המשיב, כדי ללמד על היותה חייבת במס. בנוסף, אין ללמוד מסעיף 1א(ג) לחוק מע"מ לפיו החוק לא יחול על עסקאות של עסק קבוע ומתמשך ב"אזור" אשר נרשם ברשות הפלסטינית, כי היה מקום, כטענת המשיב, לרשום את המערערת בישראל. סעיף זה חל רק מקום שבו מדובר בחברה שהשליטה והניהול מתבצעים בישראל (יש לציין כי נראה שהמשיב בסיכומיו זנח שתי טענות אלו. מכל מקום על פני הדברים אין לטענות אלה בסיס של ממש בדין).
34. מבחן ה"שליטה והניהול" אינו מציב שני מבחנים נפרדים וחלופיים, אלא מבחנים מצטברים או מבחן מאוחד, שמשמעו היכולת האפקטיבית להחליט, להשפיע, לכוון את התנהלות העסק ולתת הוראות מחייבות בעלות משמעות מכרעת. יכולת זו מצויה רק בידיו של קמל, כבעל השליטה במערערת. בנוסף, כל ההחלטות ברמה הניהולית הבכירה המהוות החלטות מרכזיות ומהותיות בניהול השוטף של החברה מתקבלות מחוץ לישראל, לרבות החלטות בנוגע למכירת המקרקעין, היקף המכירה, מחיר המכירה של כל עסקה. זאת ניתן גם ללמוד מהחלטת בית המשפט שאישר את הסדר הפשרה אשר ציין את תרומתו המשמעותית של המשקיע להסדר.
35. קמל השקיע כספים רבים בפרויקט הנושא סיכונים רבים, ולא יעלה על הדעת כי יעשה כן בלא שתהא לו שליטה ומבלי שיחליט את ההחלטות המהותיות. קמל הוא זה שבחר במגרשים העודפים שקיבל את ההחלטה כי המגרשים העודפים ימכרו לצדדים שלישיים ואף קבע את מחיר המינימום. הלה יכול היה להחליט אחרת, כגון למכור את המגרשים רק עם השלמת הפרויקט או לא לבנות עליהם בתי מגורים להשכרה.
36. תמורת המגרשים העודפים לא הופקדה בקופת ההסדר אלא בקופת המערערת, וקמל רשאי היה לעשות בכספים אלה כרצונו, לרבות השקעה בנכסים נוספים או משיכת דיבידנד. גם בטרם אושר הסדר הנושים היה קמל מעורב כמי שבדק וחקר את כל העלויות הצפויות על מנת להשלים את הפרויקט. כך אף בדק ובחן באמצעות גיטליס את הצעות קבלני המשנה ואישר לאחרון להתקשר עמם. בכל מקרה, ההחלטה בעניין זה הייתה ממילא מצומצמת שכן הועסקו אלה שהתקשרו עמם בעבר והיו נושי החברה, כאשר העסקתם נועדה להשיג הסכמתם במסגרת הסדר הנושים לוותר על חלק מסכומי נשייתם. טענת המשיב כי הנאמנים הם אלה שחתמו על ההסכמים מול קבלני המשנה משוללת יסוד וסותרת עדותו של גיטליס בעניין זה, מה גם שהם מעולם לא מונו כמנהלי המערערת ולא היו רשאים לחתום בשמה.
37. העובדה כי קמל שכר אנשי מקצוע מקומיים, המומחים ובעלי נסיון בעסקאות מקרקעין באזור, כל אחד בתחומו, אין בה כדי ניהול ושליטה על ידי אנשי מקצוע אלה, אלא לכל היותר כמוצאים לפועל של השליטה והניהול.
38. כאמור בהסכם העסקתו, גיטליס לא היה רשאי לעשות כל פעולה במערערת בלא לקבל אישור הדירקטוריון, כאשר בפועל מי שנתן לו את ההנחיות המפורשות היה קמל. גיטליס אף לא היה רשאי למנות מנהל אחר תחתיו או להעביר סמכויותיו לאחר.
39. אשר לוינצקי הרי שזה לא חרג מתפקידו כעורך דין המלווה עסקאות במקרקעין, לרבות השתתפות במו"מ לגיבוש הסדר הנושים כדי להגן על האינטרסים של לקוחו. הטענה כי ניתן לויניצקי יפוי כוח נרחב החורג משמעותית מזה הניתן לעורך דין, נטענה בעלמא כאשר המשיב לא בחן נוסח ייפויי כוח אחרים שניתנו לו. הלכה למעשה, שתי הפעולות היחידות שביצע ויניצקי מכוח אותו יפוי כוח היה חתימה בשם החברה הפנמית על הסדר הנושים מול הנאמנים, והסכם העבודה עם גיטליס. החתימה על הסדר הנושים נעשתה לאחר שקמל אישר את ההסכם על כל תנאיו, מה גם שעיקרי ההסדר ממילא התגבשו כבר מספר שנים לפני כן. הסכם העבודה עם גיטליס נחתם לאחר שהתקבלה הרשאה מפורשת מקמל.
40. טענת המשיב לפיה השליטה והניהול הופעלו על ידי כל הגורמים ‑ בית המשפט המחוזי, הנאמנים, גיטליס וויניצקי, ומאירזדה ‑ יחדיו, או כי בפעולתו של כל אחד מהם יש לראות "חלק" של ניהול, אינן עולה בקנה אחד עם העובדה כי לא התקיימה כל ישיבה משותפת ביניהם, וכן אינה עולה בקנה אחד עם הפסיקה לפיה נדרש בסיס ממשי של שליטה וניהול ולא די ב"חלקיקים". אשר למאירזדה, שמונה על ידי בית המשפט לפקח על הפרויקט, מדובר בהרחבת חזית שכן טענה זו הועלתה לראשונה בתצהירי המשיב. יתר על כן, בעדותו סתר המשיב האמור בתצהירו כשטען כי הלה הפעיל שליטה וניהול לא כמפקח על הפרויקט, אלא כמי שייעץ לקמל בנוגע לכניסתו לפרויקט.
41. טענתו של המשיב בסיכומיו ולפיה הסדר הנושים גובש שנים רבות קודם לכן, סותרת את טענתו לאורך כל ההליך ולפיה מדובר בהסדר "חדש" וכי ההסדרים הקודמים שלא יצאו לפועל אינם רלוונטיים, והיא לפיכך בבחינת הרחבת חזית ו/או טענה עובדתית חילופית שלא ניתן להעלותה. זאת ועוד, טענה זו אף אינה מתיישבת עם טענתו כי הניהול והשליטה התבצע על ידי גיטליס, שפעל לבחירת מגרשים, להתקשרות עם קבלני המשנה וכיוצא בזה.
42. ממילא גם אין לקבל את טענת המשיב כי בחינת השליטה והניהול צריכה להיעשות בתקופה בה גובש הסדר הנושים ובטרם נכנסו לתמונה החברה הפנמית וקמל וההסדר אושר על ידי בית המשפט. חבות המס נבחנת בעת אירוע המס כפי שעולה מסעיף 28 לחוק מע"מ. לפיכך, מיקום השליטה והניהול במועד גיבוש הסדר הנושים, ואפילו במועד אישורו על ידי בית המשפט אינו רלוונטי. המועד הקובע הוא מועד מכירת המגרשים העודפים.
43. אין כל בסיס לטענת המשיב ולפיה לא ניתן להפעיל שליטה וניהול מחו"ל ביחס לפרויקט נדל"ן וכי נדרשת קרבה, מה גם שהיא עומדת בניגוד לטענתו חדשות לבקרים במקרים אחרים לפיה השליטה והניהול על חברות הפועלות בחו"ל, לרבות בפעילות עסקית מורכבת בהיקפים גדולים, נעשית מישראל.
44. עמדת המשיב לפיה הנאמנים הם ששלטו וניהלו את המערערת אינה עולה בקנה אחד עם חובת הנאמנות שלהם שהיא בראש ובראשונה כלפי נושי החברה, וזאת להבדיל מהאורגנים של החברה שתפקידם להשיא את רווחיה. הנאמנים אינם בעלי מניות ואינם נושאי תפקיד בחברה, אלא שליחים של בית המשפט המחוזי לטובת האינטרסים של הנושים שעליהם להעדיפם על פני אלה של החברה. הנאמנים מתוקף תפקידם אכן מנהלים את קופת ההסדר, אך זאת על מנת להגן על נושי החברה, רוכשי המגרשים. הטענה כי בית המשפט המחוזי הוא בעל השליטה והניהול ראוי שלא הייתה נטענת.
45. כך אף אין לקבל הטענה ולפיה הליך הפירוק מפקיע את סמכויות האורגנים המוסמכים. לא רק שטענה זו מהווה הרחבת חזית, אלא שבהתאם להסכם בין המשקיע והנאמנים, מניות המערערת נמכרו מכוח סעיף 34א לחוק המכר כשהן חופשיות בכפוף להוראות ההסדר. יתר על כן, צו פירוק מעולם לא ניתן.
46. על המערערת לא הוטלה כל מגבלה בכל הנוגע למגרשים העודפים והיא היתה רשאית למוכרם כרצונה, לאחר ששילמה לקופת ההסדר את הסך הנדרש של 230,000 ש"ח. בסעיף 46 להסדר הנושים אמנם נאמר כי על המערערת לקבל אישור הנאמנים לכל פעולה במקרקעין, אולם אין מדובר באישור למכירה או לתנאיה, אלא כמוה כהערת אזהרה לטובת קופת ההסדר, כך שלא תתבצע מכירה בטרם הופקד הסך הנדרש. הדבר שקול למכתב החרגה מבנק ממשכן. זאת ניתן ללמוד הן ממכתבי הנאמנים לרשם המקרקעין בהם הם מאשרים להחריג מגרשים מסויימים מהערת האזהרה בעקבות התשלום הנדרש, וכן מהסכמי המכר של המגרשים בהם נכתב כי אין מניעה משפטית למוכרם ולא נקבעה כל הוראה המתנה את המכירה באישור הנאמנים.
47. מכירת המגרשים אינה חלק מהסדר הנושים ואינה חלק מהוצאתו לפועל, כפי שטוען המשיב, ואין כל הוראה המסדירה מכירתם, באשר מרגע שאושר ההסדר, החברה חזרה להיות חברה סולבנטית שהמגרשים הם חלק מנכסיה. כך גם ניתן ללמוד מהחלטת בית המשפט המאשרת את ההסדר וקובעת את תפקידו של המשקיע. זאת ועוד, בנוסף למגרשים העודפים מכרה המערערת מקרקעין נוספים ("המגרשים המדורגים") וכן רכשה מקרקעין נוספים ביישוב אורנית, ולפיכך גם מטעם זה אין לומר, כטענת המשיב, שכל עסקי המערערת הם הוצאתו לפועל של הסדר הנושים. אין גם בסיס לטענה כי המשקיע נכנס לפרויקט ללא סיכון; החישובים והאומדים שערך המשיב אינם נכונים ואינם מבוססים, ומתעלמים מהוצאות שונות ומתרחישים אפשריים אחרים, כגון מספר ה"מוותרים" היה נמוך מאוד.
48. המערערת אף אינה נופלת בגדר "אזרח ישראלי" בהתאם לחלופה הרביעית להגדרה, דהיינו כי בעל שליטה בה הוא אזרח ישראלי, שכן המערערת מוחזקת על ידי החברה הפנמית ועל ידי קמל, שאינם אזרחים או תושבים בישראל.
דיון והכרעה
49. להלן יובא תיאור סדר האירועים, עובר לאישורו הסופי של הסדר הנושים ולאחריו, כפי שהדברים עולים מחומר הראיות שבפני.
50. בתאריך 8.1.2008 ניתן יפוי כוח לעו"ד ויניצקי בקשר למקרקעין הנדונים.
51. בחודש ספטמבר 2008 נערך הסכם עבודה בין החברה הפנמית ובין גיטליס. (ההסכם שהוגש לבית המשפט אינו נושא תאריך, אך בהתאם לעדויות עולה כי הוא נחתם בחודש ספטמבר 2008 כאמור, ולכל המאוחר בחודש אוקטובר באותה שנה).
52. בתאריך 1.12.2008 נחתם ההסכם בין המשקיע ובין הנאמנים (להלן: "הסכם המשקיע").
בהסכם זה הוגדר "הסדר הנושים" כהסדר שיוצע על ידי הנאמנים והמשקף במהותו את זה שאושר על ידי השופט בזק בכפוף לשינויים המפורטים בהסכם זה ובהסדר הנושים.
כן נקבע בו תפקידם של הנאמנים, לאמור ‑ לשמש כנאמנים עבור נושי החברה, לרבות רוכשי הזכויות, ולנהל את קופת ההסדר, כאשר בסיומו של ההסדר תועבר יתרת הכספים שבקופת ההסדר לידי המערערת (סעיף 2.9).
עוד יש לציין את סעיף 4.7 להסכם ולפיו "הנאמנים מתחייבים לשמור על אינטרס החברה במגעיהם עם הרשויות כל עוד זה עולה בקנה אחד עם תפקידם".
53. בתאריך 31.12.2008 הוגשה הצעה להסדר הנושים, ובית המשפט התבקש להורות על כינוס אסיפת נושים.
54. בתאריך 27.1.2009 ולקראת הדיון שנקבע לתאריך 3.2.2009, התקיימה אסיפת הנושים ובעקבותיה הוגש דין וחשבון לבית המשפט ובו הוצגו הבהרות שונות לבקשת הנושים, לרבות הצגת "פרופיל המשקיע". בתוך כך הוצג הצוות מטעם המשקיע ותחומי מומחיותו וניסיונו של כל אחד מהם, כאשר ויניצקי הוצג כבעל מומחיות בתחום הנדל"ן באיו"ש, גיטליס בתחום הקמת פרויקטים ושיווק, וקמל בתחום המימון בארה"ב.
55. בתאריך 8.2.2009 אישר בית המשפט המחוזי בירושלים את הסדר הנושים.
56. בחודשים אפריל ומאי 2009 נערכו הליכי בחירת המגרשים, והסתבר כי נותרו 111 מגרשים עודפים (ראה מכתב הנאמנים לגיטליס מיום 2.6.2009).
57. המגרשים העודפים נמכרו לצדדים שלישיים בשנת 2009 ובשנת 2010.
העסקאות שערכה המערערת במגרשים העודפים דווחו למנהל מיסוי מקרקעין והתבקש פטור ממס בשל כך שהמוכרת היא "חברה זרה" דהיינו אינה בבחינת "אזרח ישראלי" כאמור בסעיף 16א לחוק מיסוי מקרקעין. המנהל הוציא שומות למערערת וזו הגישה עליהן השגה. כעולה מהחומר שבפני, בתאריך 21.3.2010 ההשגה נתקבלה וניתן פטור ממס. עם זאת, בסופו של יום, וכפי שנזכר בפתח הדברים, מנהל מיסוי מקרקעין תיקן את השומות וחייב את העסקאות, בכפוף לכללי ההתיישנות, במס. תיקון זה נעשה לאחר שהוגש הערעור דנא, דהיינו ביום 18.12.2013 (הערעור הוגש ביום 20.5.2013).
יצוין כי רוב רובן של העסקאות במגרשים העודפים נערכו בשנת 2009, חלקן בשנת 2010, ואילו מיעוט קטן מהן נערך לאחר 21.3.2010, הוא, כאמור, המועד שבו התקבלה השגת המערערת.
התשתית המשפטית ‑ הוראות הדין
58. מאחר שמדובר במקרקעין המצויים ב"אזור", החיוב במס ערך מוסף מותנה בכך שהמערערת תחשב כ"אזרח ישראלי" כאמור בסעיף 1א(ב) לחוק מע"מ אשר זו לשונו:
"(ב) חוק זה יחול גם על אלה:
(1) עסקאות שעושה אזרח ישראלי באזור או בשטחי עזה ויריחו;
(2) פעילות באזור או בשטחי עזה ויריחו של מוסד כספי או של מלכ"ר שהוא אזרח ישראלי;
לענין סעיף קטן זה ‑
"אזרח ישראלי" ‑ כל אחד מאלה:
(1) אזרח ישראלי כמשמעותו בחוק האזרחות, התשי"ב‑1952;
(2) תושב ישראל;
(3) מי שזכאי לעלות לישראל לפי חוק השבות, התש"י‑1950, והוא תושב אזור;
(4) חבר‑בני‑אדם שאזרח ישראלי כמשמעותו בפסקאות (1) עד (3) הוא בעל שליטה בו; לענין זה, "בעל שליטה" ‑ כהגדרתו בסעיף 32(9) לפקודת מס הכנסה;
"תושב ישראל" ‑
(1) לגבי יחיד ‑ יחיד היושב בישראל ואינו נעדר ממנה אלא העדרי ארעי;
(2) לגבי חבר‑בני‑אדם ‑
(א) חבר‑בני‑אדם הרשום בישראל ועיקר עסקיו או פעילותו בישראל;
(ב) חבר‑בני‑אדם שהשליטה בו וניהולו מופעלים בישראל;
(ג) סעיף קטן (ב) לא יחול על ‑
(1) עסקאות של עסק קבוע ומתמשך בשטחי עזה ויריחו או באזור, ובלבד שנרשם לפי הדין המקביל לחוק זה החל שם;
(2) פעילות קבועה ומתמשכת של מוסד כספי או מלכ"ר בשטחי עזה ויריחו או באזור, ובלבד שנרשמו לפי הדין המקביל לחוק זה החל שם."
59. משמע כי ניתן לחייב במס ערך מוסף את עסקאותיה של המערערת ב"אזור" אם יוכח ש"השליטה והניהול בה מופעלים בישראל" (שאזי תחשב כ"תושב ישראל" ולפיכך כ"אזרח ישראלי"), או אם יוכח כי אזרח ישראלי הוא "בעל שליטה" בה (שגם אז תחשב כ"אזרח ישראלי").
60. "בעל שליטה" מוגדר בסעיף 32(9) לפקודת מס הכנסה כך:
""בעל שליטה" ‑ מי שמחזיק, במישרין או בעקיפין, לבדו או ביחד עם קרובו באחת מאלה:
(א) ב‑10% לפחות מהון המניות שהוצא או ב‑10% לפחות מכוח‑ההצבעה;
(ב) בזכות להחזיק ב‑10% לפחות מהון המניות שהוצא או ב‑10% לפחות מכוח‑ההצבעה או בזכות לרכשם;
(ג) בזכות לקבל 10% לפחות מהרווחים;
(ד) בזכות למנות מנהל."
השאלות הטענות הכרעה
61. שתים מבין הסוגיות המצויות במחלוקת בין הצדדים, ראוי ליישבן על אתר:
61.1 הצדדים נחלקו בשאלה מה מידת הסיכון שנטל על עצמו המשקיע בעת כניסתו להסדר, והאם ידע, או לפחות צפה במידה קרובה של וודאות, כי ה"מוותרים" יהיו רבים ויעלו במניינם באופן משמעותי על ה"נשארים", כך שיישארו בידו מגרשים עודפים בכמות שיש בה כדי להבטיח ריווח בהתחשב בתקציב הפיתוח והתשלומים ל"מוותרים" והתקבולים מה"נשארים".
איני סבור כי הכרעה במחלוקת זו יכולה לסייע להכרעה בערעור. העדר סיכון או סיכון בשלב הכניסה למיזם, בשל וודאות או אי‑וודאות בתוצאותיו, אינם מלמדים על הפעלה או אי‑הפעלה של "שליטה וניהול" בעת ביצוע המיזם. אמת, כי במקרים רבים שאלת הוודאות בעת הכניסה למיזם קשורה למידת הסיכון המתלווה להפעלת המיזם עצמו, אך אין זה, ככל הנראה, המקרה שלפנינו. יתר על כן, גם במקרים שבהם מתקיים הקשר האמור, ספק אם יש במידת הסיכון, כשלעצמה, כדי ללמד על שאלת השליטה והניהול. כך למשל, והטיעונים ששני הצדדים מעלים בפני מדגימים זאת, ככל שהמשיב מבקש ללמוד מהעדר הסיכון כי המשקיע אינו נדרש להיות מעורב בפרויקט ‑ הדבר אינו מתיישב עם טענה אחרת שלו ולפיה הלה לא יכול היה להפעיל שליטה וניהול בשל העדר ידע וניסיון בתחום הנדל"ן. אדרבא, יש לצפות למעורבות גבוהה יותר, והסתמכות פחותה על אנשי מקצוע, כשמדובר בפרויקט חסר סיכון. ומנגד, העובדה כי מדובר במיזם הנושא בסיכונים רבים, אין פירושה כי מי שנושא בסיכון מפעיל שליטה וניהול. ככל שהמערערת מבקשת ללמוד מסיכוני הפרויקט כי המשקיע בהכרח הפעיל שליטה וניהול, תעמוד בעוכריה העובדה כי המשקיע אינו בעל ידע וניסיון בתחום הנדל"ן. יש לצפות כי מי שאינו בעל ידע וניסיון מתאים, יעביר לבעלי מקצוע את מירב הכוחות והסמכויות על מנת לצמצם את הסיכון ככל האפשר.
הוא אשר אמרתי ‑ הכרעה בשאלת הסיכון או העדר הסיכון יכולה להוביל למסקנות הפוכות לחלוטין. אין זאת אלא, כי השאלה מי הפעיל שליטה וניהול היא שאלה עובדתית, הקשורה לאופן שבו הגורמים הרלוונטיים הפעילו הלכה למעשה את סמכויותיהם בחברה.
61.2 הצדדים נחלקו בשאלה באיזו דרך יש לתאר את האופן שבו התקבלו המגרשים העודפים בידי המערערת. האם נשארו בידה? הושבו לידה? נרכשו על ידה? הועברו אליה?
אף בכך אין רבותא לצורך הכרעה בערעור זה. הסדר הנושים מבהיר היטב את המנגנון הנוגע לאותם מגרשים ודי בכך. יש לציין כי בהסכם המשקיע נכתב כי המערערת אינה בעלת הזכויות במקרקעין, וזאת לנוכח העובדה כי היא מכרה את כל זכויותיה אלה. מנגד, לא הועלתה טענה כי "המוותרים" מכרו את זכויותיהם למערערת או כי המערערת מכרה מקרקעין ל"נשארים" (שהרי באותה מידה אפשר היה לומר כי "המוותרים" מכרו את זכויותיהם ל"נשארים"). נראה, אפוא, כי הדרך הנאותה לתאר את גורלם של המגרשים העודפים היא כי אלה הושבו למערערת כפועל יוצא מההסדר.
62. משכך, נותרו להכרעה שאלות אלו שבמחלוקת:
62.1 בפנינו הסדר נושים, שבמסגרתו דרש וקיבל המשקיע, תושב החוץ, מעטפת משפטית "סגורה" וכוללת, שתוצריה הם המגרשים העודפים אותם מכר בעסקאות, אשר לפי עמדת המשיב חייבות במס ערך מוסף. השאלה הראשונה שיש להכריע בה בנסיבותיו של המקרה שלפנינו היא, לפיכך, זו: האם יש לבחון את השליטה והניהול בהתייחס לפעולות שבוצעו במסגרת גיבושו והוצאתו לפועל של הסדר הנושים, או בהתייחס אך ורק לפעולות הקשורות לקבלתם ומכירתם של המגרשים העודפים?
62.2 מי הם "המתחרים הפוטנציאליים" על תפקיד השליטה והניהול? האם יש לראות בפעולות הנאמנים ובית המשפט ו/או בפעולותיהם של ויניצקי, גיטליס ומאירזדה כמקימות למערערת "שליטה וניהול" מישראל? מה הייתה מעורבותו של המשקיע בעסקי המערערת, והאם מעורבות זו הגיעה כדי "שליטה וניהול"?
62.3 בהתייחס לשומות מס השבח שהוצאו למערערת, ההחלטות בהשגה, וההחלטה על תיקון השומות שהתקבלה לאחר הגשת הערעור דנן ‑ האם קיימת מניעות מצד המשיב לנקוט עמדה אחרת מזו שבה נקט מנהל מיסוי מקרקעין עת קיבל את השגותיה של המערערת על השומות? בהנחה שקיימת מניעות כאמור ‑ האם יש בתיקון השומות כדי לרפא פגם זה?
מבחן השליטה והניהול ‑ כללי
63. המונח "שליטה וניהול" המופיע בסעיף 1א לחוק מע"מ, משמש גם לצורך הגדרת חבר‑בני‑אדם "תושב ישראל" בפקודת מס הכנסה, כמו גם לצורך הגדרת "אזרח ישראלי" בחוק מיסוי מקרקעין. אשר למשמעותו של אותו מונח, וכפי שציינו הצדדים בסיכומיהם, קיימות בעניין זה שתי גישות שטרם הוכרעו. האחת גורסת כי מדובר בדרישה אחת ובמונח שיש לקוראו בהינף אחד ושאין להפריד בין חלקיו, ומשמעו המקום שבו מתנהל "מרכז העניינים" של החברה, בדומה למבחן שנקבע באנגליה, (Central Control & Management), דהיינו המקום שבו מתקבלות ההחלטות המהותיות, הבסיסיות והחשובות של החברה. האחרת גורסת כי מדובר בשני תנאים מצטברים, משמע ‑ כי יש לבחון הן את מקום ניהול החברה בהתאם למבחן האנגלי, ובנוסף את מקום השליטה (מקום בו מצויים, מן הסתם, בעלי המניות). אגב, דומה כי קיימת גישה נוספת לפיה מדובר בשני תנאים מצטברים כאשר מקום השליטה הוא המקום בו מצויות רוב זכויות ההצבעה ומינוי המנהלים, ואילו מקום הניהול יהיה המקום בו מתנהל הניהול היום יומי השוטף, דהיינו מקום מושבם של המנכ"ל, מועצת המנהלים, והניהול השוטף של עסקי החברה.
(ראה לעניין זה עמ"ה 130/90, 175/90 סולל בונה ארצות חוץ ואח' נ' פקיד שומה חיפה (24.1.1994, פורסם ב"מסים און ליין"). ראה גם עמ"ה 1029/00 ניאגו נ' פקיד שומה כפר סבא, מסים כו/1 (פברואר 2012), ה‑12; ע"מ 1090/06 ינקו וייס אחזקות 1996 בע"מ נ' פקיד שומה חולון, מסים כח/1 (פברואר 2014) ה‑19. יש להעיר כי בית המשפט העליון בע"א 8051/14 ינקו וייס אחזקות 1996 בע"מ נ' פקיד שומה חולון (13.10.2015) אמנם קיבל את הערעור שהוגש על פסק דינו של בית המשפט המחוזי, אך זאת לא בשל טעמים הנוגעים לגופו של עניין אלא מחמת התיישנות).
64. כשלעצמי, מעדיף אני את הגישה לפיה מדובר במבחן אחד ‑ אך סביר הוא כי המחוקק שאב את הביטוי האמור מהדין האנגלי לרבות המשמעות הנודעת לו בדין זה ‑ ובכל מקרה ברור כי לפי שתי הגישות גם יחד תנאי לכך שמופעלת שליטה וניהול מישראל הוא כי "מרכז העניינים" של החברה, או "מרכז העצבים" שלה הוא בישראל; "מרכז העצבים" פירושו המקום שבו מתקבלות ההחלטות המהותיות, הבסיסיות, העיקריות והחשובות של החברה ואשר הן מ"נשמת אפה".
65. יש לציין כי המשיב בסיכומיו הוסיף למבחן זה עוד כהנה וכהנה קריטריונים. חלקם משקפים באופן מובהק את מבחן "מרכז העצבים" האמור, כגון מקום כינוס מועצת המנהלים של החברה, או המקום בו מתקבלות ההחלטות בדבר כריתת הסכמים ומסמכים עיקריים, או זהות בעלי המניות בחברה והאם שולטים הם בחברה שליטה אפקטיבית; חלקם משקפים גישה מעט אחרת ולפיה נקודת הכובד אינה המקום שבו מתקבלות ההחלטות המהותיות והעיקריות של החברה, אלא דווקא המקום שבו הן מיושמות בפועל, או המקום שבו מתבצע ניהולה השוטף של החברה, כגון מקום עסקי החברה או מיקום חשבונות הבנק של החברה או מקום כינוס ההנהלה (להבדיל ממועצת המנהלים).
66. בקובץ הפרשנות לפקודת מס הכנסה (החב"ק) בעמ' א‑11.1, מבהירה רשות המסים כי לדידה מבחן "השליטה והניהול" הוא מבחן אחד, וגורסת בעניין זה כך:
"אין צורך בקיום שליטה במניות וכן ניהול של ה"חבר" על‑מנת שיתקיים מבחן זה, אלא די בכך שהשליטה במובן הניהול היומיומי או קביעת המדיניות העסקית נעשית בישראל על‑ מנת שה"חבר" יהיה תושב ישראל. במקרה זה, מתמצים השליטה והניהול במושג אחד של שליטה וניהול בפועל. לדוגמה: חברות בחו"ל שיש להן זיקה לתאגידים פיננסיים בישראל ואותם תאגידים ישראליים מכתיבים להם את מדיניותן העסקית. במקרה כזה, אפילו מצויים ההנהלה ובעלי‑המניות בחו"ל, ייחשבו החברות לחברות שהשליטה והניהול בהן מופעלים בישראל ולכן יש לראות בהן תושבות ישראל.".
67. כאמור, אף אני שותף לגישה לפיה מדובר במבחן אחד, אך על פני הדברים, ומבלי לקבוע מסמרות, ספק בעיני אם יש בסיס לתוצאה העולה, לכאורה, מהאמור לעיל לפיה "שליטה וניהול" משמעם במובן הניהול היומיומי או במובן קביעת המדיניות העסקית; יש להניח כי הדגש בדברים האמורים לעיל הוא בכך שאין צורך בשליטה באמצעות מניות דווקא. צא וראה כי אף לפי הדוגמא המובאת בהמשך, התוצאה היא כי אותן חברות בחו"ל הן גם תושבות ישראלית (שכן בישראל נקבעת מדיניותן העסקית) וגם תושבות זרות (שכן ההנהלה מצויה בחו"ל). אמת, כי אין כל מניעה עקרונית לכך כי לחברה יהיו שני מקומות מושב, והאמנות למניעת כפל מס אף ערוכות להתמודד עם "כפל תושבות" מסוג זה, אך עדיין נראה כי אין זה המצב הרצוי, במיוחד בהתחשב בריבוי החברות הבינלאומיות שהנהלותיהן המקומיות פזורות על פני הגלובוס.
68. כך או כך, דומה כי מוסכם על הכל שמשמעותו העיקרית ‑ גם אם לא הבלעדית ‑ של מבחן "השליטה והניהול" הוא המקום שבו מתקבלות ההחלטות המהותיות, הבסיסיות והחשובות של החברה, הוא "מרכז העצבים" שלה. בעניין זה שותף אני למסקנת בית המשפט בעניין ינקו וייס ובעניין ניאגו ולפיו ‑
"נדרש בסיס ממשי של שליטה וניהול בארץ, כדי שיראו את ההכנסה כאילו הופקה בישראל (שם, סעיף 4). במילים אחרות, מקום שהמדיניות העסקית וההחלטות האסטרטגיות של חברה מתקבלות בפועל בישראל וההחלטות המהותיות הנוגעות לניהול עסקי החברה השוטפים מתקבלות אף הן בישראל, אזי ניתן לקבוע שמדובר בחברה שהשליטה והניהול בה מופעלים בישראל" (כל ההדגשות לעיל ולהלן אינן במקור, אלא אם צוין אחרת)
ה"מתחרים" הפוטנציאליים על הפעלת "שליטה וניהול"
69. אחת הסוגיות שנדונו בפסיקה בהקשר זה של "שליטה וניהול" היא מה הדין מקום שבו קיימים כמה "מתחרים" אפשריים על הפעלת אותה "שליטה וניהול".
70. בפרשת סולל בונה עמדה על הפרק השאלה האם הנחיות שניתנו על ידי חברת האם הישראלית לחברת הבת הזרה הגיעו כדי "שליטה וניהול", וכך קבע בית המשפט בעניין זה:
"מתן הנחיות על ידי המערערות במקרים מסוימים לחברות בעלות הנכסים, אינה מצביעה בהכרח על שליטה, שכן היא יכולה לנבוע מהעובדה שהמערערות נתנו ערבויות לעסקאות אלה. מטבע הדברים שלערב "יש מה לומר" בהקשר לעסקאות שהוא ערב להן, שהרי יתכן שמידת הסיכון בעסקאות אלה או אחרות תעלה על מידת הסיכון שהוא יאבה לקחה על עצמו. כמו כן, ההנחיות גם נבעו מכך שלמערערות היה הידע בנושאים שאליהם התייחסו הפרויקטים השונים. גם יועץ משפטי, או רואה חשבון, עשוי ליתן הנחיות לחברה תוך ניצול הידיעה שהוא רכש. יש להניח אמנם שלהנחיות חברת האם בישראל הייתה השפעה רבה ואולי אף מכרעת על שיקולי המנהלים של החברות המקומיות, אבל כל עוד לא נשלל מהם שיקול הדעת העצמאי, לא ניתן לדבר על שליטה. שליטה פירושה בהקשר זה הכוח ליתן הוראה מחייבות ולדעתי, אין די בעובדה שניתנו הנחיות אפילו יש בהן השפעה רבה כדי ליצור שליטה."
71. בפרשת ינקו וייס עלתה השאלה האם חברה בלגית המוחזקת על ידי בעלי מניות ישראליים, נחשבת כנשלטת ומנוהלת מישראל, או שמא יש לראותה כנשלטת ומנוהלת מבלגיה, בשל כך שמונו לה מנהלים מקומיים שם. בית המשפט, לא רק שייחס חשיבות לעובדה שלא הוצגו בפניו פרוטוקולים או ראיות לקיום ישיבות דירקטורים מחוץ לישראל, אלא אף ראה באותם מנהלים כ"דירקטורים להשכרה" וכך אומר בית המשפט כדלקמן:
"מהעדויות שפורטו לעיל, עולה כי לכל היותר שימשו המנהלים הבלגים מוציאים לפועל, כל אחד בתחומו (מר גידו בתחום החשבונאות והפיננסים ומר גי בתחום הנדל"ן) (ש' 4 ע' 203), של החלטותיו של מר ינקו. אפשר שהמנהלים הבלגיים ביצעו תפקידים מקצועיים בשירות המערערת אולם בביצוע תפקידים אלה לא שלטו המנהלים הבלגיים במערערת ואף לא ניהלו את עסקיה השוטפים. מעדויותיהם של מר גי ומר גידו עולה כי שימשו מעין "דירקטורים להשכרה" מבלי שבאמת ביצעו תפקיד ממשי של דירקטור או מנהל..."
ובהמשך ‑
"ממסכת הראיות שהוצגה בפני ופורטה לעיל, עולה כי מר ינקו ומר וייס אשר שלטו בעסקי המערערת וניהלו בפועל עסקים אלה, שכרו אנשי מקצוע מקומיים שיסייעו להם בכל הקשור ברכישת נכסי נדל"ן והשכרתם ובכל הקשור להתנהלות הפיננסית הכרוכה בכך. בתמורה שילמה המערערת לכל אחד מהמנהלים הבלגיים 3,000 יורו בשנה (ש' 1 ע' 175 ו‑ש' 17 ע' 201 לפרוטוקול הדיון מיום 21.5.2012) דהיינו 250 יורו בחודש, סכום אשר על פניו אינו הולם שכר של מנהלים המחזיקים בידם שליטה וניהול של עסקי המערערת. סיוע זה של המנהלים הבלגיים אינו מגיע כדי שליטה וניהול, ואלה נותרו בידי מר ינקו ומר וייס בישראל. כפועל יוצא מכך יש לראות במערערת כתושבת ישראל בשנת המס 2000."
72. בפרשת ניאגו, בו נדונה הטענה כי עסקי החברה התנהלו בחו"ל, שכן בדירקטוריון החברה כיהנו תושבי חו"ל שהיה להם ידע בתחומים רלוונטיים לפעילות החברה וכי כי הדירקטוריון התכנס בחו"ל, קבע בית המשפט כי ‑
"מהראיות שהונחו בפני עולה כי החברה שימשה כמתווכת/מייצגת קניינים זרים (בעיקר מארה"ב) באמצעות סוכנות עצמאית שנוהלה על ידי ירון מנדלר (להלן: "מנדלר") אשר רכשו מוצרי טכסטיל מיצרנים בישראל שטופלו על ידי החברה הישראלית... משכל הפעילות מול הקניינים הזרים והיצרנים הישראליים נעשתה באמצעות מנדלר והחברה הישראלית, ממילא לא היה לחברה צורך להחזיק מפעלים או עובדים ובהתחשב בדרכי התקשורת המודרניים (אינטרנט, פקס, טלפון ואמצעי תקשורת אחרים) לא היה צורך ממשי במקום פיזי לריכוז הפעילות העסקית של החברה וזו יכולה הייתה להתבצע בכל מקום בו מצוי אמצעי תקשורת מתאים. בנסיבות אלה, נראה שהפעילות העסקית הכרוכה בתיווך בין יצרני טכסטיל ישראליים לבין לקוחות בחוץ לארץ, לא הייתה נפגעת באופן מהותי אילו לא הייתה קמה החברה. ממילא, אין במנגנון התאגידי הכולל דירקטוריון, משרדים, חשבון בנק ועוד, עליו הצביעו המערערים, כדי ללמד על קיום ממשי של ישות תאגידית עצמאית ונפרדת מהחברה הישראלית ו/או מהמערערים אלא על פלטפורמה תאגידית מלאכותית שהוקמה בשנת 1990 על ידי המערערים לצורך הפרדה מלאכותית של החלק העיקרי בעסקי החברה הישראלית הנוגע לשיווק טכסטיל בארה"ב ובחוץ לארץ."
73. בעניין ניאגו מצא בית המשפט תמיכה למסקנה דלעיל, מכך שעסקי החברה נוהלו בשפה העברית שאינה שגורה בפי מנהליה, כי אלה היו תלויים במידע עסקי שהועבר להם מהחברה הישראלית ובעלי השליטה הישראליים, כאשר אף הסתבר שבעלי השליטה הם שקיבלו את ההחלטה אם להתקשר עם הלקוחות שהוצעו להם על ידי מנדלר הנ"ל. לאור זאת קבע בית המשפט כי ‑
"....אלה שהוצגו על ידי המערערים כמנהלי החברה שימשו פלטפורמה חסרת כל מהות עסקית ממשית. גם ההחלטות ברמה של מדיניות ניהולית וברמת ההתקשרות החוזית נעשו באמצעות אילו ולא באמצעות 'המנהלים'.."
ובהמשך ‑
"...ואם להשתמש במינוחים של המערערים אפשר שבאופן פורמאלי היו אנשים אלה קשורים לתאגיד אולם בוודאי לא היו "המוח" שמאחורי עסקי שיווק הטכסטיל בהם עסקו המערערים."
74. עמדת רשות המסים בעניין זה משתקפת בחוזר מס הכנסה מס' 4/2002 "קווים מנחים לקביעת שליטה וניהול" (פורסם ב"מסים" טז/2, ג‑6), לאמור:
"כחלק בלתי נפרד מאיתור מקום הפעלת "השליטה והניהול", יש לאתר את הגורם המוסמך ששולט ומנהל בפועל. כשמדובר בחברה, בד"כ האורגן המוסמך לקבל את ההחלטות האסטרטגיות לגבי החברה, הוא מועצת המנהלים (הדירקטוריון). בכל מקרה אחר, יש לבחון מיהו הגורם שמקיים או מפעיל את השליטה והניהול בעסק.
מועצות מנהלים רבות מקבלות "החלטות מסגרת" ולמעשה נותנות שיקול דעת רחב ביותר לגוף ו/או לאדם אחרים ביישום החלטות. האצלת סמכויות כזאת תקבל ביטוי, לרוב, בפרוטוקולים של ישיבות מועצת המנהלים. גוף כזה, אשר עליו מוטלת האחריות בעת כשלון בביצוע ההחלטות, ניתן לטעון לגביו שהוא הגוף האחראי להחלטות האסטרטגיות של התאגיד.
גורם נוסף שיש להביא בחשבון, הוא קיום של שיקול דעת. כאשר מועצת המנהלים מתווה החלטות כלליות ומאפשרת לגוף או לאורגן אחר לצקת להן תוכן ממשי, תוך הפעלת שיקול דעת רחב ואפשרות לסטות מההחלטות העקרוניות שהתקבלו, בלי אישור מוקדם, הרי שניתן לטעון שגוף או אורגן זה הוא שמפעיל "שליטה וניהול".
ובהמשך ‑
"כאשר בוחנים היכן מקום השליטה והניהול בעסק או בחבר בני אדם, יש לבחון היכן השליטה והניהול מתקיימים בפועל. בדיקת מקום כינוס מועצת המנהלים (או כל אורגן מנהל אחר) יכולה להוות גורם תומך לגורמים אחרים, אך לרוב הוא מייצג רק את סופו של תהליך קבלת ההחלטה. לכן, יש לבדוק היכן התבצע התהליך שקדם לקבלת ההחלטה הפורמלית.
ביהמ"ש באנגליה קבע בפס"ד De Beers Consolidated Gold Mines כי מבחן של שליטה וניהול הוא שאלה שבעובדה ולכן יש לבחון את מקום השליטה בפועל ולא את מקום ההתכנסות הפורמלית של ההנהלה.
כאשר מועצת המנהלים מאצילה סמכויות לאורגן או לאדם אחר, ושיקול הדעת שלו בקביעת מדיניות גדל, ניתן לטעון כי אותו אורגן אחר הוא שקובע את המדיניות העסקית של החברה ובהתאם, מקום השליטה והניהול ייקבע על פי מקום פעילותו."
75. תושבות תאגיד בהתאם למודל אמנת המס של ה‑OECD, נקבעת לפי העיקרון של "מקום הניהול הממשי" (Place of Effective Management). בהתאם למודל ה‑OECD, מקום שמדובר בתאגיד שהוא תושב שתי המדינות המתקשרות בהתאם לדיניהן הפנימיים, יראוהו כתושב של המדינה המתקשרת שבה נמצא מקום הניהול הממשי:
"The place of effective management is the place where key management and commercial decisions that are necessary for the conduct of the entity’s business are in substance made. The place of effective management will ordinarily be the place where the most senior person or group of persons (for example a board of directors) makes its decisions, the place where the actions to be taken by the entity as a whole are determined; however, no definitive rule can be given and all relevant facts and circumstances must be examined to determine the place of effective management. An entity may have more than one place of management, but it can have only one place of effective management at any one time."
(ד"ר אבי נוב, "תושבות התאגיד בפקודת מס הכנסה ובאמנות למניעת כפל מס", מסים כב/3 (יוני 2008) א‑1)
76. ולבסוף, בפסק דין האנגלי Wood v. Holden [2006] EWCA CIV 26 ערך בית המשפט הגבוה לערעורים הבחנה בין הפעלת "שליטה וניהול" ובין הפעלת "השפעה", כמו גם בין נטילת כוחם של האורגנים הרשמיים לקבל החלטות, ובין הקפדה על כך שאותם אורגנים ידעו מה רצונם של בעלי השליטה ויקבלו החלטות בהתאם, בהבהירו כי ‑
"There is a difference between, on the one hand, exercising management and control and, on the other hand, being able to influence those who exercise management and control. There is another difference, highlighted by Unit Construction v Bullock, between, on the one hand, usurping the power of a local board to take decisions concerning the company and, on the other hand, ensuring that the local board knows what the parent company desires the decisions to be."
ובהמשך ‑
"In seeking to determine where "central management and control" of a company incorporated outside the United Kingdom lies, it is essential to recognize the distinction between cases where management and control of the company is exercised through its own constitutional organs (the board of directors or the general meeting) and cases where the functions of those constitutional organs are "usurped" ‑ in the sense that management and control is exercised independently of, or without regard to, those constitutional organs. And, in cases which fall within the former class, it is essential to recognise the distinction (in concept, at least) between the role of an "outsider" in proposing, advising and influencing the decisions which the constitutional organs take in fulfilling their functions and the role of an outsider who dictates the decisions which are to be taken. In that context an "outsider" is a person who is not, himself, a participant in the formal process (a board meeting or a general meeting) through which the relevant constitutional organ fulfils its function."
(ד"ר אבי נוב הנ"ל, עמ' 14)
77. לא למותר לומר כי כל אותן הבחנות הנזכרות לעיל ‑ בין "הנחיות" ובין "הוראות", בין ביצוע "תפקיד מקצועי" ובין ביצוע "תפקיד "ניהולי", בין "פלטפורמה חסרת מהות עסקית ממשית" ובין "המוח" העומד מאחורי העסק, בין שמירת שיקול הדעת ובין "האצלת שיקול הדעת" (לרבות האחריות לכישלון עסקי), בין נטילת סמכות של ממש מבעל הסמכות הפורמלית ובין אך ורק "השפעה" על בעל הסמכות, ובכלל זאת השפעה מכרעת, כגון בכך שמביאים לידיעתו מה מצופה ממנו לעשות ‑ הן הבחנות שאינן פשוטות, באשר הקו המפריד ביניהן הוא דק, לעיתים דק עד בלי נבדק.
78. אמת, כי ראוי הדבר שדין אחד יהא לאופן שבו יש ליישם את מבחן "השליטה והניהול" ככל שמדובר בחברה הרשומה ופועלת בחו"ל, שבעלי מניותיה הם תושבי ישראל השוכרים מנהלים מקומיים, כדוגמת המקרה שנדון בפרשת ינקו וייס הנ"ל וכדוגמת מקרים רבים אחרים שבהם עומדת על הפרק שאלת "השליטה והניהול", ולאופן שבו יש ליישם מבחן זה בנסיבות "ההפוכות", דהיינו כאשר מדובר בבעל מניות תושב חוץ השוכר מנהלים ישראליים, כבמקרה שלפנינו.
עם זאת, בהתחשב בכך שההבחנה בין שיקול דעת עצמאי ממש, ובין שיקול דעת הנחזה כעצמאי אך בשל היותו מופעל על ידי בעל סמכות פורמלית, היא הבחנה כה דקה, הרי שיש לצפות כי מי שנושא בנטל הראיה יציג ראיות של ממש, שאינן הצהרות גרידא, המלמדות כי מקום "השליטה והניהול" הוא המקום הנטען על ידו.
79. הנושא בנטל הראיה בערעורי מס הוא הנישום (ראה ע"מ 14‑07‑55647 סניור נ' רשות המסים ‑ מנהל מע"מ (28.6.2015)) ולפיכך יש לצפות כי הוא זה שיוכיח כי שיקול הדעת העצמאי אכן מסור בידי האורגן הרלוונטי. כך יש לצפות כי יציג בפני רשות המס את החלטותיו של אותו אורגן רלוונטי ‑ פרוטוקול דיון או מסמך אחר ‑ מהם ניתן ללמוד, לפחות כראשית ראיה, ששיקול הדעת מסור לאותו אורגן. בהמשך לכך יש לצפות כי הנישום יוכיח שמדובר בשיקול דעת מהותי ולא פורמלי בלבד, דהיינו שאותו אורגן מפעיל סמכות זו הלכה למעשה.
יתר על כן ‑ מאחר שקו הגבול שבין "שליטה וניהול" פורמלית ובין "שליטה וניהול" מהותית הוא, כאמור, קו דק מאוד, נראה כי בראש ובראשונה נדרש הנישום להוכיח כי אותו אורגן, שנטען על ידו כי הפעיל "שליטה וניהול", אכן מסוגל להפעילם ו/או שהאורגן שרשות המס טוענת כי הוא שהפעיל את "השליטה והניהול" אינו מסוגל להפעילם.
80. "מסוגלות" זו אינה, כמובן, רק מסוגלות משפטית, דהיינו כי בידי האורגן סמכות שבדין להפעיל שליטה וניהול. כך למשל, ברי כי מהבחינה המשפטית לדירקטוריון החברה נתונה הסמכות לקבל את ההחלטות המהותיות הנוגעות לעסקי החברה, כמו גם שמהבחינה המשפטית קיימת זכות בידי האסיפה הכללית ליטול מהדירקטוריון את סמכויותיו ככל שהתקנון מתיר לה לעשות כן (ראה סעיף 50 לחוק החברות, תשנ"ט‑1999). באותה מידה המנהל הכללי של החברה שואב את סמכויותיו מהדירקטוריון, הרשאי להורות לו כיצד לפעול (ראה סעיף 51 לחוק החברות). האסיפה הכללית אף רשאית להחליף את הדירקטוריון ולהחליפו באחר; הדירקטוריון רשאי לפטר את המנהל הכללי אם החלטותיו אינן נראות בעיניו.
אלא, שנראה כי מבחן "השליטה והניהול" אינו בוחן בידי מי השליטה והניהול בכוח, אלא בידי מי היא בפועל. אכן, במקרה הרגיל קיימת בידי בעלי המניות סמכות משפטית ומעשית ליטול מהדירקטוריון את כוחו לקבל החלטות, או לסייגה או להגבילה לפי הבנתם, ובידי הדירקטוריון הסמכות ליטול מהמנהל הכללי את כוחו האמור. עם זאת, אין פירושו של דבר כי בעלי המניות, או הדירקטוריון, לפי העניין, הם אמנם המפעילים את השליטה והניהול, שאם תאמר כן, מקום השליטה והניהול היה בהכרח נקבע לפי המקום בו אלה מצויים. הנה כי כן ‑ יש לשאול בידי מי השליטה והניהול בפועל, וכאמור, בראש ובראשונה יש לשאול מי מסוגל (ובהתאמה ‑ מי אינו מסוגל) להפעיל שליטה וניהול.
81. וכיצד נקבעת אותה "מסוגלות"? ברי כי אין מדובר בנוסחה קבועה מראש כאשר כל מקרה יש לבחון לפי נסיבותיו. מכל מקום נראה כי יש לצפות כי מי שנטען לגביו שהוא זה המפעיל שליטה וניהול יהא בעל ידע ומומחיות כלשהם בתחום הרלוונטי לעסקי החברה. יש לצפות כי יכיר במידה סבירה את השפה, לרבות השפה העסקית, שבה מתבצעת הפעילות; יש לצפות כי יהיו בפניו נתונים מספיקים על מנת שיוכל לקבל החלטה מושכלת; יש לצפות כי יעמדו בפניו מספר אפשרויות בחירה בין החלטות שונות, וכי יהיו בידו כלים על מנת למנוע החלטות עסקיות הנראות בעיניו שגויות; יש לצפות כי כוחו לקבל החלטות יהא כרוך בנטילת אחריות במקרה שיסתבר כי היו אלה החלטות כושלות, לאו דווקא במימד המשפטי אלא גם, ואולי בעיקר, במימד העסקי (ובהיבט נוסף ‑ האם שכרו משקף אחריות זו); יש לצפות כי תפקידו יהיה חיוני, ולמצער משמעותי, לצורך פעילות החברה.
82. קושי קיים בדבר מקום בו נעשה שימוש באנשי מקצוע; יש לברר האם נמסר להם שיקול דעת עצמאי בקבלת ההחלטות המהותיות של החברה, או שמא הם אינם יותר מיועצים ונותני שירותים. ברי כי עצם העובדה שחברה מסתייעת באנשי מקצוע, אין בה כדי לשלול מבעלי השליטה ו/או חברי הדירקטוריון את "השליטה והניהול". אך טבעי הדבר כי חברה, ובמיוחד חברה הפועלת במדינה אחרת, תעשה שימוש במומחים בתחומם, יהיו אלה עורכי דין, רואי חשבון, כלכלנים, שמאים וכיוצא באלה, כמו גם בהנהלה מקומית שתהא אחראית על הניהול השוטף על עסקי החברה במדינה האחרת. כל עוד שיקול הדעת בכל הנוגע לקבלת ההחלטות האסטרטגיות והמהותיות אינו מוסב אליהם, אין לומר כי הם מפעילים "שליטה וניהול". אלא אך ורק מוציאים לפועל, כל אחד בתחומו, את ההחלטות האמורות (ראה עניין ינקו וייס הנ"ל).
83. עם זאת, ניתן לתאר נסיבות שבהן בעלי השליטה וחברי הדירקטוריון מפקידים בידי אותם בעלי מקצוע מקומיים סמכויות כה מהותיות, עד שהאחרונים הם אלה המפעילים "שליטה וניהול", כאשר הראשונים "פורקים" למעשה מעליהם כל סמכות הנתונה להם כרגיל. ואף כאן נראה שיש לבחון את שאלת ה"מסוגלות", דהיינו האם בעלי השליטה והדירקטוריון מסוגלים, מהבחינה המעשית, ולא רק משפטית פורמלית, לקבל את ההחלטות המהותיות הנוגעות לעסקי החברה המתנהלים במדינה הזרה. יש לשאול מיהו "המוח" העומד מאחורי אותן החלטות? האם בעלי השליטה ו/או הדירקטוריון "מסרו את המושכות" לאנשי המקצוע, או שמא הותירו את המושכות בידיהם? האם הם סומכים על אנשי המקצוע "בעיניים עצומות" בלא כל צורך ממשי לפקח על פעילותם, או שמא אנשי מקצוע אלה נתונים לפיקוח וביקורת, למצער ברמה הכללית? האם בעלי השליטה והדירקטוריון אך ורק "השפיעו" על אנשי המקצוע המקומיים לקבל החלטות אלה או אחרות (כגון שהבהירו בפניהם אילו החלטות יישאו חן בעיניהם ואילו לא), או שמא מסרו בידם את שיקול הדעת המקצועי המלא, ולפיכך אף יראו בהם אחראיים למקרה שבו החלטותיהם תסתברנה כשגויות?
84. כמובן כי לצורך יישום מבחן "השליטה והניהול" יש לתת את הדעת גם לסוג והיקף הפעילות שבה מדובר, לרבות מורכבות הפעילות, רמת ההחלטות הנדרשות ותדירותן. יש ומדובר בחברה המבצעת פעילות מורכבת, הדורשת מעורבות גבוהה, תדירה ואינטנסיבית של "ניהול ושליטה", דהיינו כי ההחלטות האסטרטגיות והמהותיות מתקבלות באופן שוטף. לעומת זאת, יש ומדובר בחברה המבצעת פעילות פשוטה יחסית, שאינה דורשת מעורבות מהסוג האמור, כאשר ההחלטות המהותיות מתקבלות לעיתים רחוקות. ניתן אף לתאר חברות שבהן נדרשה החלטה מהותית אחת ויחידה (או צבר החלטות מהותיות) שהתקבלה בראשית דרכה, והחלטה זו היא שגזרה את דינה של החברה לאותה פעילות שאינה מורכבת. אין זאת אלא, כי אין מניעה שהחלטה מהותית, המכריעה בשאלת השליטה והניהול, תהא החלטה יחידה ופשוטה; פשטות הפעילות גוזרת, אפוא, את פשטות ההחלטות.
מבחן "השליטה והניהול" בנסיבות של שינוי שליטה
85. כפי שעולה מטענות הצדדים, המחלוקת העיקרית ביניהם היא האם לצורך מבחן השליטה והניהול יש להביא בחשבון את כל הפעולות שבצעה החברה במסגרת הסדר הנושים (ואף קודם לכן ‑ בעת שההסדר גובש), או רק את הפעולות הקשורות למגרשים העודפים.
86. נראה לי כי במקרה הרגיל, מבחן "השליטה והניהול" לצורך סעיף 1א לחוק מע"מ אינו נבדק אך ורק במועד שבו החברה, למשל חברה העוסקת בנדל"ן, קוצרת את פירות עמלה ומוכרת את המקרקעין שברשותה. יש לבחון את כלל הפעולות שבוצעו על ידי החברה, החל מיום יסודה ותחילת פעילותה, רכישת המקרקעין, השבחתם או בניה עליהם, התקשרות עם רוכשים, וכל כיוצא בכך, ועד למועד שבו ביצעה את העסקאות נשוא החיוב במע"מ. סבורני כי בעניין זה דומה האופן שבו יש לבחון את "השליטה והניהול" לצורך פקודת מס הכנסה לאופן שבו יש לבחון זאת לצורך חוק מיסוי מקרקעין או לצורך חוק מס ערך מוסף.
"מרכז העצבים" של חברה, דהיינו המקום שבו מתקבלות החלטותיה המהותיות והחשובות של חברה, הוא לא רק המקום שבו מתקבלות ההחלטות על מכירת הנכסים או מתן השירותים, אלא גם, ולעיתים אף ביתר שאת, המקום שבו מתקבלות ההחלטות על כניסה לתחומי עיסוק כאלה או אחרים, על התקשרות בהסכמים, על העסקת עובדים, על רכישת נכסים ומוצרים, על הקמת מערכי שיווק והפצה וכל כיוצא באלה. ברי כי כל ההחלטות האמורות תורמות להכנסה החייבת במס הכנסה או לעסקאות החייבות במס ערך מוסף או במס שבח מקרקעין, ולפיכך את כולן גם יחד יש להביא בחשבון.
87. לפיכך, עמדתי היא כי בנסיבות הרגילות, ואם מסיבה זו או אחרת חל שינוי במקום שבו מתקבלות ההחלטות המהותיות, כגון בעקבות רכישת גרעין שליטה בחברה והחלפת הנהלתה שעברו למדינה אחרת, ראוי ליישם את מבחן "השליטה והניהול" באופן זה שהחברה תמשיך להיחשב כתושבת המדינה הראשונה לצורך עסקאותיה. וככל שפרק הזמן העובר בין מועד רכישת הנכסים ובין מועד מכירתם הוא קצר יותר, וככל שהתשומות העיקריות והמשמעותיות שהושקעו בחברה הן בשלב רכישת הנכסים לעומת אלה שנדרשו לצורך מכירתם, נראה לי כי ניתן ביתר שאת לומר כי "דבקו" בעסקאות אלה ההחלטות שהתקבלו בטרם רכישת גרעין השליטה.
88. בהקשר זה יושם אל לב כי בכל הנוגע לעסקאות המתבצעות ב"אזור" לעניין סעיף 1א לחוק מע"מ, כמו גם בכל הנוגע למקרקעין המצויים ב"אזור" לעניין סעיף 16א לחוק מיסוי מקרקעין, אין בנמצא הוראה כדוגמת זו שבסעיף 100א לפקודת מס הכנסה לפיה אם חדל אדם להיות תושב ישראל יראו את נכסיו כאילו נמכרו באותו מועד, הסדר המכונה "מס יציאה"; אמת, כי אם החברה קיזזה מס תשומות בטרם חדלה להיות תושבת ישראל, ואם עסקאותיה ב"אזור" אכן אינן חייבות במס בשל כך שחדלה להיות תושבת ישראל, נראה שעליה להחזיר את מס התשומות לאור סעיף 41 לחוק מע"מ. אלא, שאם אין זה המקרה, יהיה בשינוי מקום השליטה והניהול כדי "להוציא" את החברה מרשת המס.
זאת ועוד, ספק קיים אם השינוי עצמו ‑ גם אם כרוך במכירת מניות בידי אזרח ישראלי ‑ מתחייב במס, שכן אין מדובר ב"זכות באיגוד מקרקעין" כמשמעותה בחוק מיסוי מקרקעין, כשם שהמקרקעין עצמם אינם בגדר "זכות במקרקעין" כמשמעותה באותו חוק, אלא "זכות במקרקעין המצויים באזור", ודוק. כך או כך, אינני קובע מסמרות בעניין זה שכן הסוגיה חורגת מתחום הדיון שבפני, אף שיש בה להמחיש כי מקום בו חל שינוי בגרעין השליטה, מבחן ה"שליטה והניהול" דורש מידה לא מבוטלת של התאמה לנסיבותיה הספציפיות של כל חברה וחברה.
"שליטה וניהול" במסגרת הסדר נושים ולאחר כניסת משקיע
89. כפי שהמשיב מציין בסיכומיו (סעיף 26), לאחר מינוים של הנאמנים פנו אליהם עורכי הדין ויניצקי וציינו בפניהם כי יש להם משקיע זר, שמוכן להיכנס להסדר הנושים, ובלבד שתינתן לו הגנה מוחלטת מכל טענות העבר, ובכפוף לכך שכל הזכויות והחובות תוסדרנה בפסק דין.
90. כך אף עולה מהסכם המשקיע, על פיו נמכרו מניות המערערת למשקיע לפי סעיף 34א לחוק המכר, תשכ"ח‑1968, וכן מהודעתו של עו"ד אמסטר, לפיו עורכי הדין ויניצקי "אמרו שיש להם משקיע חוץ שמוכן לקחת על עצמו את ההסדר, ובלבד שיקבל מטריה משפטית, קרי הגנה טוטאלית מכל טענות עבר ובכפוף לכך שכל הזכויות והחובות תוסדרנה ותגובשנה בפסק דין מחייב".
91. סבור אני כי בכך יש להצביע על מהותה המשפטית והכלכלית של הפעילות המתבצעת על ידי המערערת בכל הקשור לשלב בו התקבלו המגרשים העודפים ונמכרו, וזאת להבדיל מהפעילות הנוגעת לשלבים האחרים, דהיינו גיבוש הסדר הנושים והוצאתו אל הפועל (שלא בקשר לאותם מגרשים עודפים). עוד סבור אני כי מהות משפטית וכלכלית זו אף חולשת על "גבולות הגזרה" שבה יש לבחון את "השליטה והניהול" לצורך החיוב במס בגין העסקאות נושא ערעור זה.
92. כפי שכבר ציינתי לעיל, ברור הדבר כי בעת שיש לבחון את מקום "השליטה והניהול" על חברה, אין לבדוק זאת רק בשלב שבו החברה מבצעת את עסקאותיה החייבות במס. "מרכז העצבים" של חברה, הוא לא רק המקום שבו מתקבלות ההחלטות על מכירת הנכסים או מתן השירותים.
עם זאת, נראה לי כי בנסיבות המקרה שלפני, ובהתחשב בכך כי הסדר הנושים נועד ליצור מעין "חציצה" בין הפעולות שקדמו לשלב קבלת המגרשים העודפים ומכירתם, לבין השלבים שקדמו לו, וזאת על מנת להבטיח שהמשקיע יוכל לפתוח "דף נקי" עם כניסתו לחברה המערערת, ראוי לבחון את השליטה והניהול בכל הקשור למגרשים "העודפים", וזאת במנותק מהשלבים האחרים.
93. יתכן שניתן לדמות עסקה זו שביצע המשקיע, עסקת מניות המבטיחה "הגנה טוטלית מפני תביעות העבר", ל"עסקת נכסים", דהיינו עסקה שאינה מערבת את המשקיע בהחלטותיה של החברה בכל הקשור להסדר הנושים, אלא אך ורק ההחלטות הנוגעות למגרשים העודפים.
אילו במקום לקנות את מניות המערערת היתה החברה הפנמית, במישרין או באמצעות חברת בת זרה, מעמידה הלוואה למערערת לצורך תשלום ל"מוותרים" ולצורך תשלום לקבלני המשנה, כמו גם רוכשת את המגרשים העודפים (כנגד פירעון ההלוואה), ספק אם הייתה עולה הטענה כי הפעולות הקשורות להסדר הנושים, מביאות לכך כי החברה הפנמית, או חברת הבת שלה, נחשבת כ"תושב ישראל". יוער בהקשר זה כי אינדיקציה מסוימת לכך כי אף עסקת "נכסים" עמדה בתחילה על הפרק, ניתן למצוא בהסכם העבודה שבין גיטליס והחברה הפנמית בו הוצהר על כוונתה של האחרונה לרכוש מקרקעין מהמערערת.
איני מתעלם מכך, כי חרף אותה הגנה טוטאלית שדרש וקיבל קמל בעת רכישת מניות המערערת, אין זהות כלכלית ומשפטית בין עסקת המניות כפי שזו נערכה על ידו, ובין אותה "עסקת נכסים" אופציונאלית שתיארתי לעיל, וכי על מנת "לקרב" ככל האפשר שתי עסקאות אלו זו לזו, היה צורך בביצוע התאמות רבות (למשל, בכל הנוגע לעלויות הפיתוח). עם זאת, נראה לי כי די בדמיון הקיים בין עסקת מניות החוסה תחת "מטריה משפטית" של הסדר נושים, לבין עסקת נכסים, כדי להגיע למסקנה כי ראוי בנסיבות העניין שלפני ‑ ובהתחשב בכך כי בסופו של דבר העסקאות הרלוונטיות לצורך החיוב במס ערך מוסף הן אלה שהתבצעו במגרשים העודפים ‑ להפעיל בעניינם את מבחן "השליטה והניהול".
94. לפיכך אני סבור כי בכל הנוגע לערעור זה שלפני, שאלת "השליטה והניהול" אינה צריכה להיבחן בהתייחס לפעילותה של המערערת בקשר לגיבוש הסדר הנושים והוצאתו לפועל, אלא רק בהתייחס לפעילותה בקשר למגרשים העודפים.
95. איני מתעלם מטענת המשיב כי כל עוד החברה נמצאת בהליכי פירוק ו/או הסדר שונים, ההנחה המתבקשת מאליה היא כי אין לאורגנים שלה כל סמכות לקבל החלטות כלשהן אלא אם קבע בית המשפט של פירוק אחרת. אף איני מתעלם מהוראת תקנה 14 לתקנות החברות (בקשה לפשרה או להסדר), התשס"ג‑2002, הקובעת כי בית המשפט רשאי למנות בעל תפקיד אשר ‑ "יהיו לו כל הסמכויות והחובות שיקבע בית המשפט, לרבות ניהול החברה או פיקוח על ניהולה, שמירה על נכסיה, וכן בדיקת תביעות חוב..."
בנוסף, ער אני לכך כי לפי ההלכה הנוהגת קיים דמיון רב בין הקפאת הליכים לפירוק (ע"א 3911/01 כספי נ' רו"ח נס ואח', פ"ד נו(6) 752) כדי כך שאפשר לראות בנאמן, כמו במפרק, כמי ש"פועל בשם החברה ותופס את ישותה" (פש"ר 1448/02 רונדופלס נ' אמרפורד; פש"ר 1802/02 שמואל חיון נ' איתן ארז (27.11.02)). יתר על כן, משהפכה חברה לחדלת‑פרעון ונכנסה להקפאת הליכים, שוב אין מטרתה השאת רווחים, אלא השלמה בהצלחה של הליכי השיקום שהיא עוברת (פש"ר 1748/02 להב נ' רשות ניירות ערך (29.12.2002)).
96. עם זאת, אין באמור כדי לשנות ממעמדו של הנאמן כי שמשמש כ"ידו הארוכה של בית המשפט" כאשר יש להתייחס אליו כאל נציג מבצע של הדין והמדיניות השיפוטית ולא כאל רוכש מרצון או יריב אזרחי בעל עניין (ראה ו' אלשיך וג' אורבך, "הקפאת הליכים ‑ הלכה למעשה" (מהדורה שניה) (2010) ההוצאה לאור של לשכת עורכי הדין, פרק רביעי ‑ הנאמן מעמדו ואחריותו).
זאת ועוד, הנאמן אינו "חליף" רגיל של האורגנים הקודמים של החברה (ראה פש"ר 1361/02 בש"א 9258/02, בזק נ' תבל), ונראה כי באותה מידה הוא אף אינו חליף לאורגנים "הבאים" של החברה, דהיינו בעלי השליטה החדשים.
97. משקבעתי את "גבולות הגזרה" שבה יש לבחון את "השליטה והניהול" לצורך החיוב במס בגין העסקאות נושא ערעור זה, שומה עלי עתה לבחון מי הם הגורמים הרלוונטיים, העשויות להיחשב כמפעילי "השליטה והניהול" בתוך גבולות הגזרה האמורים.
סיכום
המערערת לא הוכיחה כי תושב החוץ, הוא שהפעיל בה "שליטה וניהול". היא לא הוכיחה כי תושב החוץ היה מסוגל להפעיל "שליטה וניהול"; היא אף לא הוכיחה כי עמדה בפני תושב החוץ אפשרות בחירה של ממש, המבוססת על הפעלת שיקול דעת עצמאי ובלתי תלוי, בין אפשרויות שונות הקשורות למגרשים העודפים, אם בכל הנוגע לבחירתם, אם בכל הנוגע למכירתם, ואם בכל עניין אחר הנוגע אליהם. כאמור, היפוכו של דבר הוא הנכון, באשר הרושם שהתקבל הוא כי תושב ישראל, הוא "המוח" העומד מאחורי פעילותה של המערערת בכל הקשור למגרשים העודפים. סוף דבר הוא כי נראה לי שהשליטה והניהול במערערת הופעלו על ידי תושב ישראל, ומשכך, המערערת היא "אזרח ישראלי" כאמור בסעיף 1א(ב) לחוק מע"מ.
סוף דבר
בערעור זה מצאתי, בנסיבות העובדתיות שהובאו בפני, כי "השליטה והניהול" מופעלים מישראל, אף אם נותיר את ההגדרה האמורה בגבולותיה המקוריים. הערעור, אפוא, נדחה.
לפסקי דין נוספים ראו:
פסקי דין מס הכנסה
פסקי דין זרים בענייני מסים
פסקי דין מיסוי בינלאומי
פסקי דין מס ערך מוסף
ניתן לקבוע פגישה עם עורך דין מיסים בהתראה קצרה
יש להסתמך רק על הנוסח הרשמי של פסק הדין ובכל מקרה אין לראות באמור לעיל כתחליף לחוות דעת משפטית ו/או לייעוץ משפטי
