השקעות בארצות הברית באמצעות LLC

השלכות המס בדין האמריקאי ובדין הישראלי

ד"ר אבי נוב, עו"ד

נובמבר 2008

השקעות רבות של ישראלים בארצות הברית, בעיקר בתחום הנדל"ן, מבוצעות באמצעות גוף משפטי המכונה LLC. מטרת המאמר היא לדון בהשלכות המס של הגוף המשפטי המכונה LLC בדין האמריקאי ובדין הישראלי.

ה-LLC בדין האמריקאי

ה-LLC הינו גוף משפטי המוקם על-פי חקיקה ספציפית של ה-LLC במדינות השונות בארה"ב, אשר מאפייניו המרכזיים הם:

1. כמו בחברה בע"מ, מדובר בישות נפרדת מזו של החברים.

2. החברים (מכונים - Members) מחזיקים בתעודת חברות ולא במניות כמו בחברה בע"מ.

3. הזכויות ב-LLC מוגבלות בסחירותן.

4. לא קיימים בגוף מוסדות כגון מועצת מנהלים (דירקטוריון) כמו בחברה בע"מ.

5. אין הסדרים בחקיקה, כמו בחברה בע"מ, הקובעים פרוצדורות בנושא קבלת החלטות, הגנה על המיעוט וכד'.

בהתאם לתקנות בארה"ב בשנת 1996 מכח סעיף 301.7701 לקוד המס האמריקאי (IRC) (המוכרות בשם: Check the Box), ה-LLC ימוסה כישות "שקופה", כל עוד לא נבחר להמסות כחברה, באמצעות קביעה בטופס הדיווח. לפיכך, כל עוד לא הודיעו לרשויות המס על הבחירה להמסות כחברה, תחשב הכנסה שהפיק ה-LLC כהכנסה של חבריו, וזאת בדומה לשותפות.

פרסומים מטעם רשויות המס האמריקאים קובעים כי ה-LLC אינו נחשב "תושב ארה"ב" לצורכי אמנות המס שארה"ב חתומה עליהן במידה והוא ממוסה כשותפות (גוף שקוף לצורכי מס) וחבריו אינם מחויבים במס בארה"ב בגין הכנסות ה-LLC.

ה-LLC בדין הישראלי

בדין הישראלי לא קיים עדיין גוף משפטי מסוג LLC. בפקודה אמנם קיימות הוראות ביחס ל"חברה שקופה", אך עדיין לא הותקנו התקנות הרלוונטיות. נכון להיום, ניתן להקים "חברה משפחתית", הדומה בעיקרון ל - LLC. להרחבה בנושא חברה משפחתית, ראו: חברה משפחתית - מדריך לתכנון מס.

עמדת רשויות המס הישראליות, כפי שפורסמה בחוזר מס הכנסה 3/2002 – Limited Liability Company –L.L.C:

סעיף 1 לפקודת מס הכנסה מגדיר חבר בני אדם כ: "כל גוף ציבורי, מאוגד או מאוחד, וכל חברה, אגודת אחים, חברותה או התאחדות, בין שהן מואגדות ובין שאינן מואגדות". הגדרה זו חלה לגבי LLC שהוקם או נרשם לפי דיניה של אחת המדינות בארה"ב ואשר הוכח שהוא מקיים פעילות עסקית-מסחרית ממשית מחוץ לישראל.
במקרים אלו יהווה ה-LLC גוף בעל ישות משפטית נפרדת משל חבריו.
חבות במס ישראלי תקבע בהתאם למעמדו, לסוג ההכנסה ומקום הפקתה.
במקרים המתאימים, ישראל תהא רשאית למסות את חברי ה-LLC שהנם תושבי ישראל, בגין הכנסות שהופקו מחוץ לישראל באמצעות ה-LLC.
בהתאם להוראת סעיף 86 לפקודה, רשאי פקיד השומה להתעלם מקיומו של LLC במבנה החזקות אם הוא סבור כי אחת המטרות העיקריות לשימוש בו היא הימנעות ממס או הפחתת מס בלתי נאותות. סמכות זו קיימת גם אם רישומו או הקמתו של ה-LLC נעשו כדין. התעלמות מקיומו של ה-LLC תביא לתוצאה לפיה חבריו מפיקים את ההכנסה באופן ישיר ותוצאת המס תקבע על-פי מעמדם.

אם יוכח שהשליטה על עסקי ה-LLC וניהולם מופעלים בישראל, יחשב הוא לתושב ישראלי.

קיים גם חוזר מס הכנסה מס' 5/2004 - זיכוי ממס זר לתושב ישראל המחזיק ב-LLC. החוזר הזה נועד לפתור שתי בעיות המתעוררות כתוצאה מהעובדה שה-LLC נחשב שקוף לצורכי מס אמריקאים וגוף שאינו שקוף לצורכי מס ישראלים: ראשית, כתוצאה מיחוס ההכנסות לחברי ה-LLC בארה"ב, ישולם מס על-ידי החברים, אך מאחר וה-LLC נחשב כחבר בני אדם לצורכי הדין בישראל, לעניין הדין הישראלי הרווחים לא חייבים במס בישראל כל עוד לא חולקו ולא שולם בגינם מס בישראל. כמו-כן, הרווחים ימוסו כאשר יחולקו לחברים תושבי ישראל מבלי שתהא אפשרות להזדכות על המס ששולם על-ידי החברים בארה"ב.

על-פי החוזר בעניין הזיכוי ממס, ישנם שתי אפשרויות:

1. במצב שבו התאגיד הזר ביקש להיחשב כחברה לעניין מס בארה"ב, ההתייחסות אליו תהיה כאל חבר בני אדם לכל דבר ועניין ויישמו לגביו הוראות הפקודה כפי שהן מיושמות לגבי כל חבר בני אדם אחר.

2. במצב שבו התאגיד בחר להחשב כ"שקוף" לעניין מס בארה"ב:

במקרה שהשליטה והניהול על עסקיו מופעלים בישראל, התאגיד הוא חבר בני אדם תושב ישראל וההתייחסות אליו תהיה כאל כל חברה תושבת ישראל והכנסתה החייבת תחושב בהתאם לפקודת מס הכנסה. המס הזר ששולם על-ידי החברים יחשב כאילו שולם על-ידי התאגיד ויינתן כזיכוי כנגד מס החברות שבו התאגיד חייב בישראל. בעת חלוקת רווחים למחזיק ייראו בכך כדיבידנד והיחיד יתחייב לגביהם במס בשיעור של 25%.

במקרה שהשליטה והניהול על עסקיו אינם מופעלים בישראל, ככלל התאגיד אינו חייב במס בישראל, אולם בכדי למנוע את כפל המס העשוי להיווצר משום ייחוס ההכנסות למחזיק, יתאפשר למחזיק לדווח על הכנסת התאגיד באופן אישי ולשלם מס בהתאם לשיעור המס הרגילים החלים עליו. במקביל, יינתן ליחיד זיכוי בשל המס הזר ששולם על-ידי המחזיק. בעת חלוקת הרווחים מה-LLC ליחיד לא יחול מס נוסף.

על מנת ליישם את הוראות החוזר, הנישום צריך להגיש דוח שנתי לרשות המסים. חוזר 5/2004 קובע, כי "יראו בנישום כאילו ביקש להפעיל את הוראות החוזר אם יישם את הוראותיו עם הגשת הדו"ח הראשון לפקיד השומה." בהתאם להוראות החוזר, נישום הבוחר ליישם את הוראות החוזר לא יוכל לחזור בו מבחירתו בשנים העוקבות.

לעניין תחולת משטר החנ"ז - CFC Controlled Foreign Company הישראלי, קובע החוזר בעניין הזיכוי ממס כי בעל שליטה ב-LLC אשר עונה להגדרת חנ"ז לפי הוראות הפקודה, ובכפוף להתאמות לפי החוזר, ימוסה באותו אופן שבו ממוסה בעל שליטה בחנ"ז. הוראות ה-CFC יחולו רק לגבי מי שלא בחר שהכנסות ה-LLC יחשבו כהכנסותיו כאמור לעיל.

החלטות מיסוי

רשות המסים פרסמה מספר החלטות מיסוי בקשר ל- LLC. בהחלטה אחת הרשות קובעת שניתן ללראות את ה- LLC כשקופה לצרכי מס. בהחלטה השנייה, רשות המסים רואה ב- LLC כתאגיד לכל דבר ועניין. ההחלטה הראשונה 42/08 אפשרה לחברה בת זרה להשקיף את החזקותיה ב- LLC בארצות הברית ולייחס את הכנסות ה- LLC אל הכנסותיה במטרה ליהנות מהוראות זיכוי עקיף לחברת האם הישראלית מכוח סעיף 126(ג) לפקודה.

בהתאם להחלטה אחרת מס' 1267/09 רשות המסים אפשרה ל- LLC, אשר החזיקה בחברת בת בישראל להקצות לעובדי חברת הבת זכויות לפי סעיף 102 לפקודה. החלטת המיסוי אישרה, בתנאים מסוימים, כי לצרכי סעיף 102 לפקודה ה- LLC ייחשב כחברה והזכויות המוקצות תחשבנה למניות.

ראו גם: החלטת מיסוי ביחס להשקעה בבניין בארה"ב

להרחבה בנושא זיכוי ממס, ראו: מדריך מיסוי בינלאומי זיכוי ממס, כולל המלצות לתכנון מס

‏להרחבה בנושא מיסוי השקעות נדל"ן בארצות הברית, ראו: ארצות הברית - מיסוי השקעות נדל"ן.

להרחבה בנושא מיסוי אמריקאי, ראו: מדריך מיסוי בארצות הברית

ניתן לקבוע פגישה עם עורך דין מיסים בהתראה קצרה במייל: avinov@bezeqint.net

אין לראות באמור לעיל כתחליף לחוות דעת משפטית ו/או לייעוץ משפטי