כ.צ.ט ואח' נ' פקיד שומה למפעלים גדולים 

החוק לעידוד השקעות הון|מערערת|מפעל|ייצוא|יצרן

ד"ר אבי נוב, עו"ד  

יוני 2013  

להלן תקציר פסק דין ע"מ 56410-11-10, כ.צ.ט. נוביס בע"מ נגד פקיד שומה למפעלים גדולים, שניתן על ידי כב' השופט מגן אלטוביה בבית המשפט המחוזי בתל-אביב-יפו ביום כ"ז בסיון תשע"ג (5 ביוני 2013). פסק הדין עוסק בערעור של חברה לייצור מוצרי קוסמטיקה שעניינו עמידתה בתנאם הקבועים בסעיף 18א לחוק לעידוד השקעות הון וזכאותה להטבות המס שמכוח החוק. להרחבה בנושא החוק לעידוד השקעות הון, ראו:מדריך הטבות מס - עידוד השקעות ואסטרטגיות לתכנון מס. 

רקע עובדתי

המערערת הינה חברה תושבת ישראל ועוסקת בייצור מוצרי קוסמטיקה וטואלטיקה. ברשות החברה מפעל הממוקם בקריית מלאכי, אשר בו מייצרת המערערת בין היתר תכשיר לטיפול בכינים. זכויות הקניין הרוחני בו שייכות לחברת אורנכין בע"מ. התכשיר המוגמר נמכר בשווקים ברחבי העולם, ובפרט באירופה ובדרום אפריקה. המערערת ייצרה את התכשיר מתחילתו ועד סופו במפעלה. 

לאחר ייצור התכשיר במפעלה של המערערת, מועבר התכשיר באמצעות משלחים מטעם אורנכין ישירות לנמלים השונים בישראל, ומשם נשלח התכשיר אל לקוחות במדינות אירופה. אורנכין אינה חברה תעשייתית והיא אינה מקיימת פעילות יצרנית מכל סוג, וכן אינה בעלת מפעל מאושר או מפעל מוטב, כמשמעות מונחים אלו בחוק העידוד. בהתאם לכך, אורנכין אינה מבצעת כל שינוי בתכשיר מרגע יציאתו ממפעל המערערת. 

בביקורת שערך פקיד שומה למפעלים גדולים למערערת קבע הוא כי המכירות שדיווחה המערערת כמכירות למערב אירופה בשנת 2006 הורכבו בין היתר ממכירות בסך 1,412,754 ש"ח לחברת אורנכין ומכירות בסך 2,230,394 לחברת טבע. בהתאם לכך, קבע המשיב כי המערערת לא עמדה בתנאי סעיף 18א(ג)(1) לחוק לעידוד השקעות הון. לפיכך אין לראות במפעלהּ כמפעל מוטב, כמשמעות המונח בסעיף 51 לחוק לעידוד השקעות הון. 

גדר המחלוקת

השאלה הנדרשת להכרעה בערעור דנא היא האם מתקיימים אצל המערערת התנאים הקבועים בסעיף 18א(ג)(1)(ב) או (ג) לחוק לעידוד השקעות הון, דהיינו האם, כעמדת המערערת, יש לראות בה כחברה בעלת מפעל המוכר את תוצרתו למדינות מערב אירופה בעקיפין באמצעות אורנכין; או שמא יש לראות במערערת כבעלת מפעל אשר מוכר את תוצרתו לחברות אורנכין וטבע בישראל. 

המסגרת הנורמטיבית

החוק לעידוד השקעות הון מעניק מענקים, פטורים, ערבויות, הנחות והקלות ממס לחברות אשר עומדות בתנאים המתאימים שנקבעו בחוק. הוראות החוק השונות נועדו להגדיר את הזכאות להטבות הללו, כך שאלו יוענקו לנישומים בעלי פעילות כלכלית המתיישבת בהלימה עם תכלית החוק ומטרותיו. 

סעיף 1 לחוק לעידוד השקעות הון מגדיר את מטרות החוק, ולהלן נוסחו בשנות המס שבערעור: 

"מטרת חוק זה היא משיכת הון לישראל ועידוד יוזמה כלכלית והשקעות
הון-חוץ והון מקומי לשם -

(1)   פיתוח כושר הייצור של משק המדינה, ניצול יעיל של אוצרותיה ויכולתה הכלכלית וניצול מלא של כושר ייצורם של מפעלים קיימים;

(2)   שיפור מאזן התשלומים של המדינה, הקטנת היבוא והגדלת היצוא;

(3)   קליטת עליה, חלוקה מתוכננת של האוכלוסיה על פני שטח המדינה ויצירת מקורות עבודה חדשים." 

בתיקון מספר 68 לחוק לעידוד השקעות הון תוקן הסעיף החל מיום 6.1.2011, כך שמטרות חוק העידוד מוגדרות שם היום כדלקמן: 

"מטרת חוק זה היא עידוד השקעות הון ויוזמה כלכלית, באופן שבו תינתן עדיפות לחדשנות ולפעילות באזורי פיתוח, לשם -

(1)   פיתוח כושר הייצור של משק המדינה;

(2)   שיפור יכולתו של המגזר העסקי להתמודד בתנאי תחרות בשווקים
בין-לאומיים;

(3)   יצירת תשתית למקומות עבודה חדשים ובני-קיימא."
 

הטבת המס הרלוונטית לעניינה של המערערת נקבעה כאמור בסעיף 51א לחוק לעידוד השקעות הון: 

"51א.          

(א)   חברה מוטבת זכאית, בכל שנת מס בתקופת ההטבות, להטבות בשל הכנסתה המוטבת, לפי הוראות אלה:

(1)   נמצא המפעל המוטב באזור פיתוח א' - תהיה החברה זכאית להטבות על פי פסקת משנה (א) או (ב), בהתאם לבחירתה, על פי הודעתה בדוח לפי סעיף 131 לפקודה שהגישה לשנת הבחירה; בחרה החברה בהטבה לפי פסקה זו לא תוכל לחזור בה מבחירתה במשך כל תקופת ההטבות:

(א)   פטור ממס;

(ב)   מס חברות בשיעור של 11.5%;" (ההדגשה אינה במקור, מ.א.).
 

סעיף 51 לחוק לעידוד השקעות הון מגדיר מהי החברה המוטבת הזכאית להטבות הנ"ל, כדלקמן: 

""חברה מוטבת" - חברה שהתאגדה בישראל, שהשליטה על עסקיה וניהולם מופעלים בישראל, שהיא בעלת מפעל מוטב..." 

ו"מפעל מוטב" מוגדר בחוק לעידוד השקעות הון, כנוסח הסעיף בשנות המס שבערעור, כדלקמן: 

""מפעל מוטב" - מפעל תעשייתי או בית מלון, שמתקיימות בו הוראות סעיף 18א(ב) ו-(ג) לעניין היותו מפעל בר-תחרות התורם לתוצר המקומי..." 

המחלוקת בין הצדדים נסובה כאמור סביב שאלת התקיימות תנאי סעיף 18א(ג)(1) לחוק לעידוד השקעות הון אצל המערערת, אשר בנוסחו בשנות המס שבערעור קבע כי: 

"(ג)  ואלה התנאים לענין סעיף קטן (ב):

(1)   לגבי מפעל תעשייתי, למעט מפעל תעשייתי כאמור בפסקה (2), יתקיים בו, בכל שנת מס בתקופת ההטבות, אחד מאלה:

(א)   ...

(ב)   הכנסתו, בשנת המס, ממכירות המפעל בשוק מסוים, אינה עולה על 75% מכלל הכנסתו ממכירות המפעל באותה שנת מס;

(ג)   25% או יותר מכלל הכנסתו, בשנת המס, ממכירות המפעל, הן ממכירות בשוק מסוים המונה 12 מיליון תושבים לפחות;" 

לשם עמידה בתנאי הזכאות לקבלת הטבות לפי סעיף 51א לחוק לעידוד השקעות הון, על המערערת להוכיח, בין היתר, כי בשנת המס הכנסות מפעל תעשייתי שבבעלותה ממכירות בשוק מסוים אינן עולות על 75% מכלל הכנסות המפעל ממכירות, או כי לפחות 25% מהכנסות המפעל המוטב בשנת המס הן ממכירות בשוק המונה 12 מיליון תושבים לפחות. לאור גודל השוק הישראלי בשנות המס שבערעור, דרישות אלו באופן מהותי מחייבות כי למצער 25% ממכירות המפעל תהיינה בשוק שאינו ישראל. בכך ביקש המחוקק להגשים את המטרות שביסוד חוק העידוד ולעודד פעילות כלכלית שביסודה ייצור תעשייתי וייצוא התוצרת המיוצרת בשווקים בין-לאומיים.

טענת המערערת

לטענת המערערת, את הביטוי "מכירות בשוק מסוים", אשר בו נקט המחוקק בסעיף 18א(ג) לחוק לעידוד השקעות הון, יש להבין ככולל מכירות הנעשות בעקיפין, קרי באמצעות גורם אחר שאינו החברה המוטבת. המערערת נסמכת לעניין זה על הגדרת המונח "מכירה" שבסעיף 88 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה"): "מכירה - לרבות חליפין, ויתור, הסבה, העברה... והכל בין במישרין ובין בעקיפין". 

לעניין זה הפנתה המערערת גם לסעיף 41 לחוק לחוק לעידוד השקעות הון, המצוי בפרק השביעי לחוק בו קבועות ההטבות הנידונות בהליך זה, אשר קובע כי: "בפרק זה - ... (ב)(1) לכל מונח תהיה המשמעות שיש לו בפקודת מס הכנסה". עוד טוענת המערערת כי מבחינה תכליתית מכירות התכשיר מהוות מכירות לשווקים זרים. המערערת ייצרה את התכשיר במטרה שיימכר בסוף ההליך לשווקים הזרים, ביודעה מיהו הלקוח הרלוונטי ולאיזו מדינה מיועד כל תכשיר. המערערת טוענת כי מבחינה מהותית היא קבלן משנה של אורנכין, וכי בפעילותה היא מקדמת את מטרות החוק לעידוד השקעות הון בדבר הגדלת כושר הייצור ושיפור מאזן התשלומים של המדינה. 

המערערת מפנה עוד להוראות סעיף 18א(ג)(2) לחוק לעידוד השקעות הון אשר מאפשר לראות בקבלן המשנה של מפעל תעשייתי כעומד בתנאי סעיף 18א(ג): 

"(2) לגבי מפעל תעשייתי המוכר מוצר, שהוא רכיב במוצר אחר, המיוצר על ידי מפעל תעשייתי אחר - מתקיימים בו התנאים שקבעו השרים; לענין זה, "מפעל תעשייתי אחר" - מפעל תעשייתי שהוא מפעל מוטב או מפעל מאושר, או שהיה מפעל כאמור, שמתקיים בו האמור בפסקה (1);"

מכוח סעיף זה נקבע בפועל כי מפעל תעשייתי אשר מוכר רכיבים לייצור מוצר לידי מפעל מוטב אשר מתקיימות בו הוראות 18א(ג)(1), יזכה גם הוא להטבות הקבועות בסעיף 51א, בדומה למפעל המוטב. מכאן הסיקה המערערת כי בכוונת המחוקק הייתה להרחיב את ההטבות כך שיחולו אף על קבלני משנה. לטענת המערער, מכוח קל וחומר, במקרה שבו המפעל התעשייתי אינו פועל כקבלן משנה המייצר רק רכיב לייצור מוצר על ידי המפעל המוטב, אלא מייצר את מלוא המוצר עבור חברה אחרת, יש לראות בו כמקיים את הוראות סעיף 18א(ג). 

עוד טענה המערערת כי סיכוני המכירות והייצוא של התכשיר מתחלקים בינה לבין אורנכין, באופן המחייב לראות אותה כיצואנית התכשיר. עוד טענה המערערת כי המשיב יישם בעבר בהחלטות מיסוי (החלטה 24/08 והחלטה 9/07) את מבחן הסיכונים, באופן שונה מאשר בעניינה של המערערת. בכך טענה המערערת כי המשיב נוהג באפליה אסורה וסוטה מהחלטות מיסוי קודמות שלו. עוד טענה המערערת כי היא הוכרה כיצואנית כלפי כולי עלמא, ובפרט ברשימוני הייצוא של עמילי המכס, שם סומנה כ"יצואן משתתף", ועל ידי קרן השיווק והייצוא של משרד התמ"ת. לגישתה הדבר מעיד על אופי הפעילות שביצעה המערערת - פעילות של ייצוא התכשיר. 

טענת פקיד שומה למפעלים גדולים

פקיד שומה למפעלים גדולים שולל את טענות המערערת ולגישתו המערערת לא עסקה בייצוא התכשיר, אלא במכירתו לחברה ישראלית - אורנכין - אשר עסקה בייצואו. פקיד שומה למפעלים גדולים טען בין היתר שלא ניתן לקבל כי מכירה בעקיפין מהווה מכירה לעניין חוק העידוד, וכי דרישת הייצוא שבחוק צריכה להתקיים דווקא ביצרן הטובין המיוצאים. עוד טוען פקיד שומה למפעלים גדולים כי סיכוני הייצוא חלים על חברת אורנכין בלבד, ולכן יש לראות אותה כמוכרת התכשיר במערב אירופה, ולא את המערערת. 

דיון והכרעה

השאלה הראשונה היא האם אורנכין פעלה באופן מהותי כמשווק או כמפיץ של החברה כך שיש לראות את המכירות באירופה שנעשו לכאורה על ידי אורנכין כמכירותיה של החברה. רק במידה שייקבע כי אורנכין לא פעלה באופן מהותי כמשווק מטעם המערערת, כלומר המערערת מכרה את התכשיר לאורנכין ולא לצרכנים הסופיים באירופה, הרי שיש מקום להידרש לשאלה השנייה - האם לעניין חוק העידוד יש מקום לראות במכירה זו כמכירה שנעשתה באירופה ולא בישראל. 

מסקנתי כי המערערת מכרה את התכשיר לחברת אורנכין, והיא זו שמכרה בתורה את התכשיר לצרכנים הסופיים שבמערב אירופה. הן ההסכמים שנחתמו בין המערערת לבין אורנכין והן חלוקת הסיכונים והסיכויים בגין ייצוא התכשיר בין החברות, מעידים על כך כי המערערת לא מכרה באופן ישיר את התכשיר באירופה. 

עם זאת, אין די בכך בכדי לסיים את המחלוקת שבין הצדדים לערעור דנא. המערערת טענה עוד כי לאור תכלית חוק העידוד, יש לראות בה כמוכרת תוצרתה בחו"ל אף אם היא מוכרת תוצרתה לשם בעקיפין, באמצעות אורנכין. בכך המערערת ביקשה לטעת משמעות נרחבת יותר במונח מכירה בעקיפין לעניין חוק העידוד, כך שאינו מתייחס רק למכירה בעקיפין באמצעות משווק או סוכן, אלא גם למכירה שנעשית על ידי גורם מסחרי אחר ולא קשור. לטענת המערערת, אף במקרים בהם אין ספק כי היצרן מכר את המוצר לאחר בישראל, ניתן יהיה לראות את המכירה כייצוא במידה ואותו אחר ייצא את המוצר. 

אמנם, אין ספק כי מפעל המערערת מספק תרומה לכושר הייצור של המשק. אין מחלוקת בין הצדדים כי המפעל עונה על הגדרת מפעל תעשייתי, כמשמעותו בסעיף 51 לחוק העידוד. המשיב אינו חולק על כך כי המערערת עוסקת בפעילות ייצורית, אלא כל המחלוקת שבין הצדדים סבה סביב השאלה האם המערערת מכרה תוצרתה בשוק מסוים שבו מעל 12 מיליון תושבים. בהקשר זה ייאמר כי התכשיר המיוצר על ידי המערערת מיוצר בהכרח לשם שיווק רק במדינות שאינן בישראל, וגם על כך אין מחלוקת בין הצדדים. לכאורה, על פניו אכן פעילות המערערת מקיימת את מלוא תכליות חוק העידוד. 

אלא, שלשון החוק גם מעידה על תכליתו, ולדעת בית המשפט הפרשנות כי הטבות המס מוענקות רק לחברה שגם מייצרת וגם מייצאת מתיישבת היטב עם תכלית חוק העידוד. חוק העידוד מבקש לקדם את הפעילות הכלכלית מוטת-הצמיחה, דהיינו את החברות אשר פעילותן תשפר את כלכלת ישראל ותוביל לצמיחה. המחוקק קבע כללים שנועדו לזהות את החברות "הטובות" ולהטיב עימן, מתוך הנחה כי אלו החברות שפעילותן צפויה להביא לגידול בצמיחה. פעילות רווחית יותר מלווה תמיד בסיכונים רבים יותר. מטרת חוק העידוד היא לתגמל במידת מה את החברה הנוקטת בסיכונים רבים יותר, בכדי להפחית את החסמים המונעים ממנה מלנקוט בדרך הפעולה הרצויה על פי המחוקק. כך גלום בחוק רצון לסייע למפעלים יצרניים להתחרות בשווקי העולם. 

החברות מוטות-הצמיחה, על פי ההסדרים שנקבעו במסגרת חוק העידוד, הינן חברות המייצרות ומייצאות בעצמן סחורתן. אין ספק כי בנקל ניתן היה לקבוע כי כל מפעל תעשייתי זכאי להטבת מס, ואכן אין ספק כי כל מפעל תעשייתי ודאי מפתח את כושר הייצור של המשק. עם זאת, המחוקק ביקש להטיב רק עם מפעלים שגם מייצאים וגם מייצרים. חברה אשר מצליחה לקיים את שתי הפעולות האלו היא חברה התורמת לכלכלת ישראל, לגישת המחוקק. חוק העידוד מתגמל את החברות הללו בגין הסיכון הכפול שהן נושאות על עצמן - סיכון הייצור וסיכון הייצוא - מאחר שהמחוקק חשש ממצב שבו סיכונים אלו ירתיעו חברות מצמיחה לכיוון השוק הבינלאומי. תכלית החוק, לפיכך, היא להטיב עם היצרן-היצואן, ולא עם הנישום המייצר בלבד, כדוגמת המערערת. 

המערערת מבקשת ללמוד מהוראות סעיף 18א(ג)(2) לחוק העידוד כי המחוקק ביקש להרחיב את ההטבות גם לגורמים שאינם נוטלים על עצמם את סיכוני הייצוא. כאמור, סעיף 18א(ג)(2) קובע בפועל כי הטבות המס שבחוק יוענקו גם לקבלני משנה אשר מייצרים עבור החברה המוטבת רכיבים במוצר המיוצא. לגישת המערערת, פרשנות המשיב תוביל לתוצאה אבסורדית כי קבלן משנה המייצר רכיב אחד בלבד במוצר זכאי להטבת מס, בעוד קבלן משנה המייצר את המוצר כולו אינו זכאי להטבת מס. דומני כי המערערת נפלה לכדי טעות בדבר תכלית סעיף 18א(ג)(2). לטעמי, תכלית הסעיף היא שונה מהתכלית הנטענת על ידי המערערת. תכלית סעיף זה אינה להרחיב את ההטבות לפי החוק, אלא רק להגן על ההטבות שניתנו כבר במסגרת החוק ליצרן-היצואן. 

כאשר חברה הזכאית להטבות מס מכוח חוק העידוד, נאלצת להיעזר בקבלן משנה לייצור המוצר המיוצא, קיים חשש כי המס המוטל על קבלן המשנה "יכרסם" בהטבת המס. אלמלא הרחבת ההטבות גם אל קבלני משנה, הרי שברכיבים המיוצרים על ידי קבלן המשנה היה מגולם מרכיב של מס הכנסה בגין מכירת הרכיב במוצר לחברה המוטבת. באופן זה, מס ההכנסה מגולגל למעשה מקבלן המשנה אל החברה המוטבת, וכך כוונת המחוקק להטיב עם החברה הייתה נעשית פלסתר. סעיף 18א(ג)(2) לא נועד להרחיב את היקף ההטבות הניתנות על פי חוק, אלא להגן על היקף ההטבות שניתן כבר לחברות המוטבות - חברות היצור-יצוא.

סיכום

לאור כל  האמור, בית המשפט קבע כי אין להתערב בשקול דעתו של פקיד שומה למפעלים גדולים שעה שקבע כי המערערת לא עמדה בשנות המס שבערעור בתנאי סעיף 18א(ג)(1) לחוק העידוד, ולכן אינה זכאית להטבות מס מכוח סעיף 51א לחוק. הערעור נדחה.

לתקצירי פסקי דין נוספים בתחום המיסוי הבינלאומי, ראו: פסקי דין מיסוי ישראלי ומיסוי בינלאומי  

ניתן לקבוע פגישה עם עורך דין מיסים בהתראה קצרה 

אין לראות באמור לעיל כתחליף לחוות דעת משפטית ו/או לייעוץ משפטי