פטור ממס על הכנסות הוניות לעולים חדשים ותושבים חוזרים

סעיף 97 (ב)|תושב ישראל|רווח הון|רכישה

 
להלן עיקרי הוראות חוזר מס הכנסה (מס' 9/2011) ביחס לפטור ממס על הכנסות הוניות, בהתאם להוראות סעיף 97(ב) לפקודה, מתוך חוזר מס הכנסה חלק ב': פרשנות רשות המסים להוראות תיקון 168 לפקודה
ראו גם:
פרשנות רשות המסים והחלטות מיסוי
חוזר מס הכנסה- חלק א': פרשנות תיקון 168 לפקודה.
חוזר מס הכנסה- חלק ב': פרשנות תיקון 168 לפקודה.

הדין ערב התיקון

סעיף 97(ב) לפקודה, כנוסחו ערב התיקון, העניק פטור ממס לעולה חדש - על רווח הון ממכירת נכס שהיה לו מחוץ לישראל לפני היותו לתושב ישראל, ולתושב חוזר - על רווח הון שמקורו בנכס שנרכש מחוץ לישראל בתקופת שהייתו מחוץ לישראל לאחר שחדל להיות תושב ישראל (ובתנאי שאינו מהווה זכות במישרין או בעקיפין לנכס בישראל). פטורים אלו ניתנו במידה והנכס נמכר בתוך 10 שנים מיום העלייה לישראל או החזרה לישראל, לפי העניין, כאשר לגבי מכירה לאחר המועד האמור, נקבע מנגנון פטור חלקי (ליניארי) במסגרת סעיף 97(ב)(3) לפקודה.

הרחבת הפטור בעקבות התיקון

סעיף 97(ב) לפקודה, כנוסחו לאחר התיקון, קובע כי עולה חדש או תושב חוזר ותיק, פטורים ממס על רווח הון ממכירת נכסים שהיו להם מחוץ לישראל, אם נמכרו בתוך עשר שנים מהיום שהיו לתושבי ישראל, וללא קשר למועד רכישתם.

הוראות סעיף 97(ב)(3) לפקודה הקובעות פטור חלקי (ליניארי) בעת מכירת הנכס ע"י היחיד גם לאחר תום עשר השנים, נותרו כפי שהיו.

הסבר

השינוי המהותי בתיקון זה הינו הרחבת הפטור ביחס לעולה חדש ולתושב חוזר ותיק גם על רווח הון ממכירת נכסים בחו"ל שנרכשו לאחר מועד עלייתו או חזרתו לישראל. הרחבה זו נולדה מתוך מטרה שלא לפגוע בזכאות לפטור ממס במקרה בו היחיד מעוניין לרכוש נכסים נוספים מחוץ לישראל לאחר שהפך לתושב ישראל, ולשמר בכך את הדין שהיה קיים לגבי נכסים אלו אילולא עלה/חזר לישראל. לעומת זאת, לגבי תושב חוזר (שאינו ותיק) הפטור חל רק על נכסים בחו"ל שרכש מחוץ לישראל בתקופת היותו תושב חוץ.

הוראותיו של סעיף 97(ב) לפקודה, עובר לתיקון, הובילו יחידים רבים לשקול לבצע תכנון מס לפיהם הקימו חברה זרה, ערב העתקת תושבותם לישראל, במטרה להעביר את הנכסים לחברה החדשה. חברה זו מכרה ורכשה נכסים במהלך השנים ואילו היחיד ביקש לראות את הכנסותיו מדיבידנד, ריבית ורווח הון הנובעות מאותה חברה זרה כפטורות ממס מכח סעיפים 14 ו-97(ב) לפקודה, בטענה, שמקור ההכנסות הינו מחברה אשר מהווה נכס מחוץ לישראל. בדרך זו ביקשו להתגבר על ההוראה לפיה הפטור יחול רק לגבי נכסים שנרכשו או שהיו לעולה החדש לפני העתקת מקום התושבות. בהתאם לחוק כנוסחו לאחר התיקון אין עוד מקום לבצע את תכנון המס האמור והפטור ניתן גם לגבי נכסים שנרכשו במהלך שנות הפטור.

הוראות תחילה ותחולה

א. הוראות סעיף 97(ב)(1) לפקודה כנוסחו לאחר התיקון יחולו רק על מי שהיה לעולה חדש או לתושב חוזר ותיק, ביום התחילה ואילך, היינו מיום 1.1.2007 ואילך.

ב. לגבי עולים חדשים ותושבים חוזרים אשר הפכו לתושבי ישראל לפני יום התחילה (1.1.2007), יחולו הוראות סעיף 97(ב)(1) לפקודה, כנוסחו ערב התיקון. להרחבה בעניין זה, ראו חוזר מס הכנסה מס' 17/2002 - הרפורמה במס הכנסה - הקלות במס לעולים חדשים ותושבים חוזרים (להלן: "חוזר 17/2002").

הבהרות

א. נכס המתקבל כמתנה - יודגש כי בתיקון נקבע סייג לאמור לעיל, לפיו, אם נכס (מחוץ לישראל) הועבר לעולה החדש או לתושב החוזר הוותיק כמתנה פטורה ממס לפי סעיף 97(א)(5) לפקודה, וזאת לאחר יום התחילה, הרי שרווח ההון ממכירת נכס זה לא יזכה לפטור ממס שנקבע במסגרת סעיף 97(ב)(1) לפקודה (הוראה דומה נקבעה לגבי הכנסות פירותיות המתקבלות מנכס כאמור - ראו סעיף 4.1.5 בחלק א' של החוזר).

ב. נכס המתקבל בירושה - להבדיל מהאמור לגבי נכס שהתקבל במתנה, הפטור האמור בסעיף 97(ב)(1) לפקודה יחול על ההכנסות ממכירת נכס שנתקבל בירושה בידי עולה חדש או תושב חוזר ותיק, גם לאחר מועד עלייתו ארצה.

ג. נכס מחוץ לישראל - יובהר כי היה והנכס שבידי העולה החדש או התושב החוזר הוותיק הינו בעיקרו זכות במישרין או בעקיפין לנכס שהיה מצוי בישראל, לא יחשב נכס זה, כ"נכס מחוץ לישראל" לעניין הזכאות לפטור האמור בסעיף 97(ב)(1) לפקודה. זאת, לאור הרציונאל שבהוראות סעיף 89(ב)(3)(ב) או (ד) לפקודה (הקובעות כי רווח ההון ממכירתו ייחשב כרווח הון שהופק בישראל לעניין חלק התמורה הנובע מהרכוש הנמצא בישראל ויחויב במס בהתאם).

לדעתי, עמדת רשות המסים בעניין הזה בעייתית, ואין לה כל אחיזה בלשון החוק. הפרשנות של רשות המסים בעניין זה מסתמכת על רציונל שאינו רלוונטי להטבות מס המיועדות לעולים חדשים ולתושבים חוזרים ותיקים. המטרה של תיקון 168 היתה החזרת הון אנושי לישראל באמצעות הקניית הטבות מס, ולפיכך יש לפרש את הפטורים שבו בהרחבה.

ד. להבדיל מהאמור לעיל ולשם ההשוואה, כאשר מדובר בתושב חוזר, שאיננו תושב חוזר וותיק (להלן:"תושב חוזר רגיל"), לא יינתן פטור ממס במכירת נכס שרכש מחוץ לישראל, בהיותו תושב חוץ, אם הוא זכות במישרין או בעקיפין לנכס בישראל ולעניין זה לא נדרש כי הנכס בישראל יהיה עיקר שוויו של הנכס (שמחוץ לישראל) הנמכר כאמור. יחד עם זאת ועל אף האמור בפסקה זו, במקרים בהם הנכס הישראלי שולי ביחס לשאר נכסי החברה הזרה או שליחיד יש החזקה שולית בחברה זרה כאמור, ניתן לפנות ליחידה למיסוי בינלאומי שבחטיבה המקצועית לבירור היבטי המס הכרוכים בהחזקה כאמור.

ה. יובהר כי הפטור האמור בסעיף 97(ב)(1) לפקודה לא יחול על רווחים ממימוש מניות וזכויות שהוענקו, כאמור בסעיפים 3(ט) ו-102 לפקודה, על ידי מעביד בשל עבודה שבוצעה בישראל. ראו דוגמה בחוזר. 
לדעתי, עמדת רשות המסים בעניין הזה בעייתית, ואין לה כל אחיזה בלשון החוק. רשות המסים אינה רשאית להוסיף סייגים להוראות הפטור שלא צוינו במפורש.

ו. הפסד הון - בהתאם לאמור בסעיף 92 לפקודה, עולה חדש או תושב חוזר ותיק שיש לו הפסד ממימוש נכס בחו"ל שאילו היה רווח היה פטור עליו ממס מכוח סעיף 97(ב)(1) לפקודה, לא יוכל לדרוש לקזז את ההפסד מרווח אחר החייב במס בישראל וכן לא להעבירו לצורך קיזוז בשנים הבאות.

ז. שילובן של הוראות סעיף 100א לפקודה עם הוראות סעיפים 14(א), 14(ג) ו-97(ב) לפקודה - יחיד שחלה לגביו הוראת סעיף 100א לפקודה בשל נכסיו מחוץ לישראל והוא לא שילם את המס המגיע ביום בו חדל להיות תושב ישראל, וביום מכירת נכס החוץ הוא היה תושב חוזר או תושב חוזר ותיק, לא יחול עליו הפטור מכוח הוראות סעיף 97(ב) לפקודה ביחס לתקופה שעד לניתוק התושבות, והוא יהיה חייב במס בגין חלק מרווח ההון המיוחס לתקופה שמיום רכישת הנכס ועד למועד ניתוק התושבות מחולק בתקופה שמיום רכישת הנכס ועד ליום מכירתו בפועל (מימוש) כאמור בסעיף 100א(ב) לפקודה. הטעם לכך נעוץ במנגנון שבסעיף 100א לפקודה, לפיו רואים את היחיד כאילו מכר את הנכס יום לפני שחדל להיות תושב ישראל ולא בעת מכירתו בפועל (אז היה תושב חוזר). זאת ועוד, לגבי תושב חוזר רגיל, לא מתקיים התנאי לפטור לפיו מדובר בנכס חוץ שרכש בתקופת היותו תושב חוץ שכן הנכס נרכש בעת שהיה תושב ישראל. יודגש, כי במידה והנכס כאמור נמכר לאחר תום 10 שנים ממועד העלייה/חזרה, יחולו, הוראות סעיף 97(ב)(3) לפקודה, בשינויים המחויבים. ראו דוגמאות בחוזר.

להרחבה בעניין הטבות המס לעולים חדשים ותושבים חוזרים, ראו: מדריך הטבות מס לתושבים חוזרים ועולים חדשים (כולל תכנון מס).

ניתן לקבוע פגישה עם עורך דין מיסים בהתראה קצרה

אין לראות באמור לעיל כתחליף לחוות דעת משפטית ו/או לייעוץ משפטי

ד"ר אבי נוב, עו"ד

 

האתר נבנה במערכת 2all | בניית אתרים