רחל ניאגו ואח' נ' פקיד שומה כפר סבא  

חברה זרה|שליטה וניהול|פסק דין|מערער|מחוזי 

ד"ר אבי נוב, עו"ד  

יולי 2014 

להלן עיקרי פסק דין ע"א 3102/12, רחל ניאגו ואח' נ' פקיד שומה כפר סבא, שניתן בבית המשפט העליון בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחיים, בפני כב' השופטים: מ. נאור ‑ משנה לנשיא, ס. ג'ובראן וי. עמית, ביום: 14.7.14. פסק הדין עוסק בערעור שעניינו סיווג דיבידנד ששולם ע"י חברה זרה, שנפסק שהשליטה והניהול שלה בישראל, לבעלי מניותיה. פסק הדין בעליון עוסק בערעור שהוגש על פסק הדין במחוזי: יצחק ניאגו נ' פקיד שומה כ"ס - תקציר פסק דין 

ראו גם:

תושבות החברה לענייני מס

פסיקה בנושא תושבות החברה 

רקע עובדתי

1.    המערערים ייסדו בשנת 1987 חברה ישראלית בשם ATX יצוא בע"מ (להלן: החברה הישראלית), שעסקה במסחר בטקסטיל: רכישה ומכירה, תיווך וייצוא מישראל לחוץ לארץ. בשנת 1990 ייסדו המערערים חברה זרה באיי הבהאמס, בשםA.T.X. LTD. (להלן: החברה הזרה). "חלוקת העבודה" בין החברות הייתה כדלקמן: החברה הישראלית פעלה מול היצרנים בישראל, תמורת עמלה ששילמה לה החברה הזרה. פעילותהּ של החברה הזרה הייתה בקשר עם הלקוחות בחוץ לארץ. 

בשנת 1992 החליטו המערערים להנפיק את החברה הישראלית בבורסה לניירות ערך בתל‑אביב (להלן: הבורסה). לצורך כך נדרש מהם למזג את הפעילות העסקית של החברה הזרה לתוך החברה הישראלית. ביום 5.8.1993 חתמו שתי החברות על הסכם, שלפיו תרכוש החברה הישראלית את הפעילות העסקית של החברה הזרה תמורת סך של 22,400,000 ש"ח. בו ביום החליטה החברה הזרה לחלק דיבידנד לבעלי המניות (המערערים), בסך של 7.8 מיליון דולר (22,400,000 ש"ח). 

2.    הצדדים היו חלוקים בנוגע לאופן סיווגו של הדיבידנד הנ"ל. בשנת 1993, לפני  תיקון מס' 132 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"ט‑1969 (להלן: פקודת מס הכנסה או הפקודה), היו חייבות במס בישראל, ככלל, הכנסות שהופקו או שנצמחו בישראל (ראו: סעיף 2 רישא בפקודה, כנוסחו דאז). כך גם באשר למיסוי הכנסות מדיבידנד, המבוצע מכוח סעיף 2(4) בפקודה. עם זאת, בפקודה היו כלולות עוד לפני שנים רבות, ואף הוספו במשך השנים, הוראות שונות שנועדו למסות גם הכנסות שהפיקו תושבי ישראל מחוץ לישראל, בהתקיים זיקות מסוימות (ראו: ע"א 8570/06 פקיד השומה תל אביב 5 נ' בז'ה, פסקות ל"ה‑ל"ז (12.3.2009) (להלן: עניין בז'ה). 

        אחת מבין ההוראות האלה היא סעיף 5(1) בפקודה, אשר בוטל זה מכבר אולם היה בתוקף במועד האירועים מושא הערעור. סעיף זה חלש בין היתר על הכנסות מדיבידנד ששילמה חברה זרה, אשר עשויות היו להתחייב במס בישראל, וזאת בהתבסס על "מבחן השליטה והניהול". בחלופה הראשונה המופיעה בסעיף 5(1) נקבע כי "יראו כהכנסה מופקת בישראל: (1) ריווח או השתכרות שהפיק אדם מעסק שהשליטה בו וניהולו מופעלים בישראל." כלומר, לשם בחינה אם מדובר בהכנסה ‑ לרבות מדיבידנד ‑ החייבת במס בישראל, יש להוכיח כי השליטה בעסק או ניהולו נעשו מישראל. ככל שהניהול והשליטה נעשו מחוץ לישראל ‑ לא הייתה הכנסה זו מדיבידנד חייבת במס בישראל. 

3.    המערערים ניסו לשוות לערעור זה נופך עקרוני והלינו על השלכות רוחב עצומות שיש, לשיטתם, לפסיקת בית המשפט המחוזי בעניינם על מאות חברות זרות השייכות לתושבי ישראל. הם אף ביקשו להרחיב את ההרכב. אולם בסופו של יום ממוקד ערעור זה בעניינים שבעובדה. בית המשפט המחוזי לא "המציא את הגלגל" אלא יישם את הוראות החוק, שהיו קבועות בסעיף 5(1) הנ"ל ואשר אף זכה לאחרונה לדיון בפסיקה (ראו: עניין  בז'ה הנ"ל. בעניין זה נידונה אמנם חלופה אחרת המופיעה בסעיף 5(1), אולם חלק מהקביעות שבפסק הדין רלוונטיות אף לענייננו). 

4.    בית המשפט המחוזי קבע, לאחר בחינה של הראיות ושל העדויות, כי הניהול בפועל של החברה הזרה והשליטה עליה ‑ בוצעו מישראל. נקבע כי מערכת המשרדים והמנהלים שהחזיקה החברה הזרה בחו"ל היו, למעשה, פיקציה. הם תפקדו כפקידים ולא כבעלי תפקידים המקבלים החלטות ניהוליות מהותיות

        לשיטת המערערים, אימץ בית המשפט המחוזי מבחן חדש לשם קביעת מקום התאגדותו של התאגיד ‑ מבחן נחיצות התאגיד. לפי קו טיעונם זה, קביעתו של בית המשפט המחוזי היא שכל אימת שמתברר כי הקמת תאגיד זר חדש לא הייתה הכרחית ושניתן היה לבצע את הפעילות העסקית מתוך התאגיד הישראלי הקיים, יש "להתעלם" מהתאגיד הזר ולייחס את פעילותו לתאגיד הישראלי. 

5.    כל כולו של פסק הדין עניינו ביישום הדין על החברה הזרה, תוך בחינה מהיכן מנוהלים לאמיתו של דבר עסקי החברה הזרה. בית המשפט המחוזי השתית את פסק‑דינו על הראיות ועל העדויות הרבות שהוצגו בפניו. נקבע כי לחברה הזרה היה סוכן עצמאי בארצות הברית אשר ריכז את עיקר הפעילות העסקית של החברה. עוד נקבע כי למנהלי החברה ולדירקטורים שלה ‑ שישבו בהונג קונג, בג'נבה ובאמסטרדם ‑ לא היה תפקיד ממשי בחברה ומשקלם בפעילות העסקית שלה היה זניח. כמו כן נקבע כי ביצוע הניהול בפועל של החברה הזרה היה בישראל. מסקנה זו התחזקה על רקע העובדה, שלגביה לא הייתה מחלוקת, כי כל ההתנהלות היום‑יומית בוצעה בעברית, שפה שאינה ידועה לאף אחד מהדירקטורים של החברה או ממנהליה. מכאן שבפועל, לא הייתה לאף אחד מהם יכולת מעשית לנהל את הפעילות העסקית. בית המשפט המחוזי קבע כי מי "שהוצגו על ידי המערערים כמנהלי החברה שימשו פלטפורמה מלאכותית ולא היו מעורבים בניהול עסקי החברה באופן ממשי." 

6.    פסק‑דינו של בית המשפט המחוזי נשען על יסודות איתנים ומסקנתו כי השליטה והניהול של עסקי החברה הזרה בוצעו בישראל מבוססת היטב. כאמור, מדובר בממצא שבעובדה. 

7.    טענות המערערים נשענות, למעשה, על מספר הערות של בית המשפט המחוזי במסגרת פסק דינו שלפיהן הקימו המערערים תאגיד מלאכותי לצורך חיסכון במס, אשר לא היה לו קיום משמעותי. אבהיר: אין חולק כי לנישום יש זכות לבחור בצורת ההתאגדות שתוביל לנטל המס הקטן ביותר. בית המשפט המחוזי לא קבע אחרת. 

8.    המערערים טענו, לחילופין, כי כיוון שמקור הדיבידנד היה מחו"ל, אין מקום למסותו בישראל. אין לקבל טענה זו, כיוון שהשליטה והניהול של החברה הזרה היו בישראל, והמס הישראלי חל על כל הכנסותיה לרבות על הכנסה מדיבידנד. בצדק קבע בית המשפט כי מתייתר הצורך לדון בטענות החלופיות. 

סוף דבר

הערעור נדחה 

לתקצירי פסקי דין נוספים בתחום המיסוי הבינלאומי, ראו: פסקי דין מיסוי ישראלי ומיסוי בינלאומי   

ניתן לקבוע פגישה עם עורך דין מיסים בהתראה קצרה 

יש להסתמך רק על הנוסח הרשמי של פסק הדין ובכל מקרה אין לראות באמור לעיל כתחליף לחוות דעת משפטית ו/או לייעוץ משפטי 

ד"ר אבי נוב, עו"ד

האתר נבנה במערכת 2all בניית אתרים