ד"ר אבי נוב, עו"ד

אוגוסט 2008

היכולת לקבל זיכוי ממס במכירת תוכנה לחו"ל, תלויה בסוגיית "מקור ההכנסה". ניתוח סוגיית הזיכוי ממס מחייב אבחנה בין עסקאות עם תושבי מדינות שאין להן אמנת מס עם ישראל (מדינות שאינן גומלות), לבין עסקאות עם תושבי מדינות שחתמו על אמנת מס עם ישראל (מדינות גומלות). לרשימת המדינות העדכנית, ראו: המדריך לאמנות מס.

כאשר מדובר בעסקאות עם תושבי מדינות שאינן גומלות, הרי שיש מענה לכך בפקודה בה נקבע מנגנון המעניק זיכוי בגין מס זר, ללא תלות בשאלה האם קיימת אמנת מס בין מדינת ישראל למדינה בה מוסתה ההכנסה.

במקרה שיש אמנה בין ישראל למדינה בה נוכה מס במקור, ואותה מדינת אמנה ניכתה מס במקור, יש לפנות להוראות האמנה הרלוונטית. נציין כי רוב אמנות המס עליהן חתומה ישראל קובעות בסעיף הדן במניעת מיסי כפל, כי בהתאם ובכפוף לדיני ישראל, ככל שהם עשויים להיות מתוקנים מעת לעת, בלי לשנות את העיקרון הכללי להלן, מדינת ישראל תתיר לתושביה לזקוף כזיכוי כנגד המס הישראלי את המס הזר ששולם באותה מדינת אמנה בסכום שלא יעלה על המס המשתלם בישראל על הכנסה או הון כאמור.

הבעיה עם הניכוי במקור במדינה הזרה היא שהניכוי הוא מההכנסה ברוטו, בלא שיופחתו ההוצאות שהוצאו ביצירתם. מבחינה פרקטית ישנם שתי אפשרויות עיקריות המונעות את החשיפה לניכוי מס במקור: האפשרות הראשונה כאשר תנאי העסקה נקבעים באופן כזה שמבחינת מדינת המקור, העסקה תסווג כרווחי עסקים אשר אינם כפופים לניכוי מס במקור.

האפשרות השניה המונעת את החשיפה לניכוי מס במקור היא באמצעות שימוש בחברה זרה נוספת. כך לדוגמא, ההתקשרות בעסקה יכולה להיעשות באמצעות חברה ממדינה עם אמנת מס מיטיבה (אנגליה, לדוגמא), לעניין ניכוי במקור מתמלוגים, שתקבל את ההכנסות ותעביר את התמורה לחברה הישראלית. האפשרות השניה מבוססת על מספר אמנות שיישמו את המלצות ה-OECD בעניין מיסוי תמלוגים.

ארגון ה-OECD (כפי שעולה מאמנת המודל), אינו ממליץ על קביעת ניכוי מס במקור באמנות המס ביחס לתמלוגים. מדינת ישראל, ברוב אמנות המס שלה, וכן מדינות רבות אחרות בדרך כלל לא קיבלו את המלצת ה-OECD בעניין זה. יחס לישראל, ישנם לפחות שלושה יוצאים מן הכלל (אשר אימצו את העיקרון של ה-OECD לעיל): אנגליה, הונגריה ושוודיה.

כך לדוגמא, בסעיף 8 לאמנת המס שבין ישראל לשוודיה נקבע: כל תמלוג שנתקבל ממקורות שבשטח-ארצה של ממשלה מתקשרת אחת על-ידי תושב שטח-ארצה של הממשלה המתקשרת האחרת יהא פטור ממס בשטח-הארץ הנזכר לראשונה, זולת אם יש לו למקבל מפעל-קבע בשטח-הארץ הנזכר לראשונה, והתמלוג קשור במישרין בעסק המתנהל באמצעות מפעל-קבע זה".

כמו כן, סעיף 12 לאמנת המס שבין ישראל להונגריה קובע: "תמלוגים שמקורם במדינה מתקשרת והמשתלמים לתושב המדינה המתקשרת האחרת, ניתן לחייבם במס רק באותה מדינה אחרת, אם תושב המדינה המתקשרת האחרת הוא בעל הזכות לתמלוגים."

להרחבה בנושא זיכוי ממס, ראו: מדריך מיסוי בינלאומי זיכוי ממס, כולל המלצות לתכנון מס

ראו גם:
מדריך למיסוי מסחר אלקטרוני, כולל המלצות לתכנון מס