פטור מהגשת דוח שנתי, לרבות לפי תיקון 168 לפקודה

3.2.1. בחוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 168), התשס"ח- 2008 (להלן: "תיקון 168"), נקבעו מספר הקלות ליחיד שהיה לתושב ישראל לראשונה או לתושב חוזר ותיק, כמשמעותם בתיקון האמור (להלן- "יחיד מוטב").

3.2.2. באופן כללי, תיקון 168 מעניק ליחיד מוטב פטור ממס למשך 10 שנים ממועד עלייתו או חזרתו של היחיד המוטב לישראל (להלן- "תקופת ההטבה"), על הכנסות ורווחי הון המופקים על ידו או הנצמחים בידו מחוץ לישראל.

כמו כן, במסגרת התיקון האמור, נוסף סעיף 134ב לפקודה, המעניק ליחיד מוטב פטור מחובת הגשת דוח שנתי על הכנסות שהופקו או שנצמחו מחוץ לישראל או שמקורם בנכסים מחוץ לישראל, במשך כל תקופת ההטבה. כמו כן, נוסף סעיף 135(1)(ב) לפקודה, הפוטר יחיד מוטב מחובת הגשת דוח על הון ונכסים (הצהרת הון) אשר נמצאים מחוץ לישראל, במשך כל תקופת ההטבה.

3.2.3. לגבי חובת הגשת הודעה על יצירת נאמנות או הקנית נכס לנאמנות, על ידי יחיד מוטב, וכן לגבי חובת הודעה על שינוי סוג של נאמנות לנאמנות תושבי ישראל בעקבות עלייתו או חזרתו של יחיד מוטב לישראל- הוסדרו מפורשות, במסגרת תיקון 168, הפטורים מחובת מתן הודעות כאמור, כמפורט בסעיפים 3.9.1 ו- 4.2 להלן.

לעומת זאת, לא נקבע מפורשות פטור מחובת הגשת דוח שנתי או דוח על נכסים לנאמן בנאמנות שהפכה לנאמנות תושבי ישראל בעקבות היותו של יוצר או נהנה בה, לפי הענין, ליחיד מוטב. יחד עם זאת, מתכלית החקיקה העומדת בבסיסו של תיקון 168, עולה כי היתה כוונה מפורשת ליתן פטור ממס ופטור מדיווח בהתאם, לכל מי שחובתו לדווח על הכנסות ונכסים מחוץ לישראל נובעת רק מעלייתו או חזרתו לישראל של יחיד מוטב.

3.2.4. לפיכך, מובהר בזאת כי במקרים המצוינים להלן, הגורם המדווח בנאמנות (בד"כ הנאמן) לא יהיה חייב להגיש דוח שנתי על הכנסות הנאמנות או דוח על הון ונכסי הנאמנות, לגבי הכנסות ונכסים מחוץ לישראל בלבד, במשך תקופת ההטבה-

3.2.4.1. נאמנות שהפכה לנאמנות תושבי ישראל לאחר שיוצר אחד בה היה ליחיד מוטב;

3.2.4.2. נאמנות נהנה תושב חוץ שהפכה לנאמנות תושבי ישראל לאחר שאחד מן הנהנים בנאמנות היה ליחיד מוטב;

3.2.4.3. נאמנות צוואה זרה שהפכה לנאמנות צוואה ישראלית לאחר שאחד מן הנהנים בנאמנות היה ליחיד מוטב.

יצוין, כי בכל הנוגע לנכסים בישראל או להכנסות שהופקו או שנצמחו בישראל, לא תחול ההקלות האמורות לעיל, ויחולו כללי הדיווח הרגילים המפורטים בהוראת הביצוע.

3.2.5. תקנות מס הכנסה (פטור מהגשת דין וחשבון), התשמ"ח- 1988 (בסעיף זה להלן "תקנות הפטור") מקנות בתנאים מסוימים פטור מהגשת דוח שנתי למי שחייב בהגשתו לפי סעיף 131 לפקודה. תקנה 5 לתקנות הפטור קובעת שתושב חוץ יהא פטור מהגשת דוח אם עמד בתנאים הקבועים בתקנה.

היות ולפי פרק הנאמנויות, רואים את הכנסותיהן ונכסיהן של נאמנות יוצר תושב חוץ, נאמנות נהנה תושב חוץ ונאמנות צוואה זרה, כהכנסות ונכסים של יחיד תושב חוץ, הרי שלמעשה, אם לנאמנות מסוג זה הופקה או נצמחה הכנסה בישראל, יש להחיל עליה את ההוראות המפורטות בתקנה 5 לתקנות הפטור.

יחד עם זאת, בתקנה 5 לא הוגדר מפורשות מיהו תושב חוץ, ובנוסף, במסגרת תיקון 165 נוספה פסקה (5) לסעיף 134א שהוא סעיף ההסמכה מכוחו הותקנו תקנות הפטור. פסקה (5) מרחיבה את הסמכות המוקנית מכוח סעיף 134א גם לנאמן בנאמנות החייבת במס בישראל משום שהיו לה הכנסות שהופקו או שנצמחו בה.

לאור האמור לעיל, במקביל להנחיית רשות המסים לפיה יש לראות בנאמנויות מהסוג שצוין לעיל כתושב חוץ לעניין תקנה 5 שבתקנות הפטור, פועלת רשות המסים לתיקון התקנות ברוח זו, מכוח הסמכות שהורחבה בסעיף 134א, כאמור לעיל.

3.9. טופס 147- "הודעה על יצירת נאמנות או על הקנייה לנאמנות"

3.9.1. קיימת חובת הגשת הודעה על יצירת נאמנות ועל הקניית נכס או הכנסה לנאמנות בכל אחד מהמקרים הבאים שיפורטו להלן.

לעניין זה, בתיקון 168, נקבע כי יוצר שהיה ליחיד מוטב, פטור ממתן הודעה על יצירת נאמנות או על הקנית נכס מחוץ לישראל לנאמנות, במשך כל תקופת ההטבה.

להלן פירוט המקרים בהם קיימת חובת דיווח כאמור (לרבות פטור מדיווח או מועד שונה לדיווח, ליחיד מוטב):

3.9.1.1. לפי סעיף 75טז1(א) לפקודה, יוצר שיצר נאמנות או שהקנה נכס או הכנסה לנאמנות בהיותו תושב ישראל, יגיש הודעה כאמור בתוך 90 ימים מיום היצירה או ההקניה כאמור.

על אף האמור ובהתאם לסעיף 75טז1(א1) לפקודה, יחיד מוטב לא יהיה חייב במתן הודעה כאמור בעת יצירת נאמנות או הקניית נכס לנאמנות לאחר עלייתו או חזרתו, במהלך כל תקופת ההטבה, ובתנאי שהנכס שהוקנה לנאמנות אינו נכס בישראל או הכנסה מנכס בישראל. אותו יחיד מוטב יגיש הודעה כאמור עד ליום 30.4 של השנה שלאחר תום תקופת ההטבה ואולם, אם חלה עליו חובה להגיש דוח לפי סעיף 131 לפקודה- במועד הגשת הדוח.

אם הוקנה נכס בישראל או הכנסה מנכס בישראל לנאמנות, במהלך תקופת ההטבה, יגיש היחיד המוטב (בנוסף לאמור לעיל) הודעה לגבי אותו נכס או הכנסה בישראל, בתוך 90 ימים ממועד ההקניה.

3.9.1.2. לפי סעיף 75טז1(ג)(1) לפקודה, יוצר ב"נאמנות יוצר תושב חוץ" שהפכה ל"נאמנות תושבי ישראל" או ל"נאמנות נהנה תושב חוץ" בעקבות עלייתו או חזרתו של היוצר לישראל, יגיש הודעה כאמור עד ליום 30.4 של השנה העוקבת לעלייתו או לחזרתו ואולם, אם חלה על היוצר חובה להגיש דוח לפי סעיף 131 לפקודה- במועד הגשת הדוח;

על אף האמור, ובהתאם לסעיף 75טז1(ג)(2) לפקודה, יחיד מוטב שיצר נאמנות לפני עלייתו או חזרתו, יהיה חייב במתן הודעה כדלקמן:

א. לגבי נכסים מחוץ לישראל והכנסות מנכסים מחוץ לישראל שהיו קיימים בנאמנות במועד העלייה או החזרה וכן לגבי נכסים והכנסות כאמור שהוקנו לנאמנות במהלך תקופת ההטבה- יגיש היחיד המוטב הודעה על אותם נכסים או הכנסות, עד ליום 30.4 של השנה שלאחר תום תקופת ההטבה ואולם, אם חלה עליו חובה להגיש דוח לפי סעיף 131 לפקודה- במועד הגשת הדוח.

ב. לגבי נכסים בישראל והכנסות מנכסים בישראל שהיו קיימים בנאמנות במועד העלייה או החזרה- לפי סעיף 75טז1(ג)(2)(ב), יגיש היחיד המוטב הודעה על אותם נכסים או הכנסות, עד ליום 30.4 של השנה שלאחר עלייתו או חזרתו ואולם, אם חלה עליו חובה להגיש דוח לפי סעיף 131 לפקודה- במועד הגשת הדוח.

ג. לגבי נכסים בישראל והכנסות מנכסים בישראל שהוקנו במהלך תקופת ההטבה- יגיש היחיד המוטב הודעה על אותם נכסים או הכנסות, עד ליום 30.4 של השנה שלאחר שנת המס שבה הוקנו ואולם, אם חלה עליו חובה להגיש דוח לפי סעיף 131 לפקודה- במועד הגשת הדוח.

3.9.1.3. לפי סעיף 75טז2(א)(1) לפקודה, נאמן ב"נאמנות לפי צוואה" יגיש הודעה כאמור בתוך 90 ימים מיום התקיימות הוראות הצוואה בדבר כינונה של הנאמנות כאמור;

3.9.2. פירוט ההקניות לנאמנות:

- יוצר המגיש טופס 147 לפי סעיף 75טז1(א) לפקודה, לגבי נאמנות שהוקמה לפני 1 בינואר 2006, יפרט בחלק של "הקניות לנאמנות", את פרטי הנכסים וההכנסות מנכסים שהוקנו לנאמנות מיום יצירת הנאמנות ועד לשנת המס בה הוגש הטופס האמור לראשונה, כאשר בדיווחים העוקבים (אם יהיו הקניות נוספות לאותה נאמנות), יפורטו רק הקניות שנעשו באותה שנת מס שלגביה מוגש הטופס.

- יוצר המגיש טופס 147 לפי סעיף 75טז1(ג) לפקודה (כלומר, בנאמנות שהיוצר שבה עלה או חזר לישראל), לרבות לגבי נאמנות שהוקמה לפני 1 בינואר 2006, יפרט בחלק של "הקניות לנאמנות", את פרטי הנכסים וההכנסות שהוקנו לנאמנות מיום יצירת הנאמנות ועד לשנת המס בה הוגש הטופס האמור, אך לא יותר מחמש השנים שקדמו לשנת המס שבה היה לתושב ישראל. בדיווחים העוקבים (אם יהיו הקניות נוספות לאותה נאמנות), יפורטו רק הקניות שנעשו באותה שנת מס שלגביה מוגש הטופס.

האמור בסעיף קטן זה הינו בכפוף לשינויים שנעשו במסגרת תיקון 168, כאמור בסעיף 3.9.1.2 לעיל.

3.9.3. במקרים הבאים, יש להגיש טפסים נוספים ביחד עם טופס 147:

3.9.3.1. במקרה בו היוצר המגיש הודעה לגבי נאמנות בלתי הדירה, יש לצרף לטופס 147 גם את טופס 141 (הצהרה על נאמנות בלתי הדירה).

3.9.3.2. במקרה בו היוצר המגיש הודעה לגבי נאמנות נהנה תושב חוץ, יש לצרף לטופס 147 גם את טופס 143 (ראה לעיל בהסבר לגבי טופס 143) וגם את טופס 141.

3.9.3.3. ניתן להגיש ביחד עם טופס 147 את טופס 144, כאמור לעיל, אם הבחירה בחלופה של "יוצר מייצג" או "נהנה מייצג", לפי הענין, נעשית במועד ההודעה על יצירת הנאמנות (כל עוד מועד זה הינו לפני הגשת הדוח השנתי לשנה בה נבחרה חלופה זו);

3.9.3.4. ניתן להגיש ביחד עם טופס 147 את טופס 148, כאמור להלן, אם הבחירה בחלופה של "יוצר בר שומה ובר חיוב" או "נהנה בר שומה ובר חיוב", לפי הענין, נעשית במועד ההודעה על יצירת הנאמנות (כל עוד מועד זה הינו לפני הגשת הדוח השנתי לשנת יצירת הנאמנות).

3.9.4. טופס 147, בצירוף הטפסים הנוספים (אם נדרשים), כאמור לעיל, יוגש לפקיד השומה של הנאמנות.

בנוסף, יוצר המגיש טופס 147 בעקבות יצירת הנאמנות או בעקבות הקניה לנאמנות, ישלח העתק מהטופס לפקיד השומה בו מתנהל תיקו, אם קיים.

במקרה בו נבחר "נהנה מייצג" לפי סעיף 75ו1(א)(2) (ומוגש בהתאם טופס 144) או "נהנה בר שומה ובר חיוב" לפי סעיף 75יב(ה) (ומוגש בהתאם טופס 148)- הנאמן ישלח העתק מטופס 147 לפקיד השומה בו מתנהל תיק הנהנה, אם קיים.

3.9.5. עם הגשת טופס 147, יש לפעול כדלקמן:

3.9.5.1. מחלקת רשת ומודיעין בפקיד השומה של הנאמנות תבדוק האם קיים תיק (ומספר ישות) לאותה נאמנות שבגינה הוגש הטופס.

יובהר, שטופס 147 אינו מוגש רק בעת יצירת הנאמנות (עם ההקניה הראשונה), אלא בעקבות כל הקניה לאותה נאמנות. לפיכך, ישנה חשיבות לבדיקת קיומו של תיק לאותה נאמנות, בעת הגשת טופס 147, על מנת למנוע רישומים כפולים במערכת של אותה נאמנות.

בכל מקרה, על היוצר המגיש טופס 147 בעקבות הקניה נוספת לאותה נאמנות, עליו לציין את מספר הישות שהוקצה לנאמנות בעת יצירתה.

3.9.5.2. בהמשך לאמור לעיל, אם לא קיים תיק, על פקיד השומה של הנאמנות לפעול לפתיחת תיק לנאמנות בהתאם לנהלים שנקבעו לעיל. את טופס 147 (בצירוף טפסים נוספים שצורפו אליו, אם צורפו) יש לתייק בתיק הנאמנות.

3.9.5.3. בנוסף, פקיד השומה של הנאמנות יבדוק האם קיים תיק ליוצר בפקיד שומה כלשהו, ויפעל כדלקמן:

- אם קיים תיק ליוצר, יש לשלוח העתק מטופס 147 (בצירוף טפסים נוספים שצורפו אליו, אם צורפו) לפקיד השומה בו מתנהל תיק היוצר (על אף שגם היוצר אמור לשלוח העתק מהטופס האמור לפקיד השומה בו הוא נישום).

- אם לא קיים תיק ליוצר- יש להעביר להחלטת רכז החוליה המטפלת בתיקי הנאמנויות, האם, לאור הנסיבות, ישנה הצדקה לפתיחת תיק ליוצר (למשל- אם נוצר רווח הון ליוצר בעקבות ההקניה). אם הוחלט שיש לפתוח תיק ליוצר כאמור- יש להעביר העתק מטופס 147 (בצירוף טפסים נוספים שצורפו אליו, אם צורפו) לפקיד השומה באזור מגוריו של היוצר, בצירוף מזכר המפרט את הנסיבות לדרישת פתיחת התיק.

- בכל מקרה בו צורף לטופס 147 טופס 148, כאמור בסעיף 3.9.3.4 לעיל, יש לפעול לפתיחת תיק ל"יוצר בר השומה והחיוב" או ל"נהנה בר השומה והחיוב" (מאחר והוא אמור לכלול את הכנסות הנאמנות בדוח המוגש על ידו). במקרה כזה התיק אשר ייפתח לנאמנות יסווג כתיק לא פעיל, כאמור בסעיף 2.3.2.3 לעיל.

3.9.5.4. פקיד השומה של היוצר אשר קיבל טופס 147 מאת היוצר, ישלח העתק מאותו טופס לפקיד השומה של הנאמנות (על אף שהיוצר אמור לשלוח את הטופס האמור לפקיד השומה של הנאמנויות), על מנת שיפעל כאמור בסעיפים 3.9.5.2-3.9.5.1 לעיל.

4. שינוי סיווג בנאמנות

על אף האמור לעיל ובעקבות תיקון 168, הגורם המדווח (כאמור, בד"כ הנאמן) לא יהיה חייב להודיע על שינוי סוג של נאמנות לנאמנות תושבי ישראל אם השינוי נבע מהיותו של יוצר או נהנה בנאמנות, לפי הענין, יחיד מוטב, ובתנאי שבעת שינוי הסיווג האמור יש בנאמנות רק נכס מחוץ לישראל או הכנסה מנכס מחוץ לישראל.