סגנון נ' פקיד שומה פ"ת - תקציר פסק דין

ע"א 2965/08 - סגנון שרותי תקשוב בע"מ נ' פקיד שומה פתח-תקווה

ד"ר אבי נוב, עו"ד

יוני 2011

פסק הדין בעניין סגנון שרותי תקשוב בע"מ נ' פקיד שומה פתח-תקווה (ע"א 2965/08), עוסק באסטרטגיית תכנון מס באמצעות Dividend-Stripping. בפסק הדין, בית המשפט מבחין בין "תכנון מס חיובי" שהמחוקק מעודד לבין "תכנון מס שלילי" שעשוי להיות מותקף על ידי רשות המסים באמצעות עילת "העסקה המלאכותית" בסעיף 86 לפקודה.

הסוגיה שבמחלוקת

פסק הדין עוסק במיסוי עסקאות המכונות בשם Dividend-Stripping. בעסקת ה-Dividend-Stripping, החברה קונה מניות של חברות ישראליות הנסחרות בבורסה בתל-אביב, לאחר שאלה הכריזו על חלוקת דיבידנד. רכישה זו, מזכה את החברה הרוכשת – כבעלת מניות – בזכות לקבלת הדיבידנד ביום חלוקתו ("יום האקס").

דיבידנד המתקבל בין חברות ישראליות פטור ממס על-פי סעיף 126(א) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], תשכ"א-1961 (להלן: הפקודה). לאחר קבלת הדיבידנד מוכרת החברה בחזרה (לציבור בלתי מזוהה) את המניות "המופשטות" מהדיבידנד. ערך המנייה לאחר "הפשטת" הדיבידנד יורד בערכו של הדיבידנד ("מחיר אקס-דיבידנד"). לפיכך נוצר לחברה הפסד הון בשיעור ערך הדיבידנד.

השאלה אשר עמדה לדיון היא האם ניתן לקזז את הפסד ההון כאמור מעודפי המזומנים בקופת החברה לפי סעיף 6(ג) לחוק מס הכנסה (תיאומים בשל אינפלציה), התשמ"ד-1985 (להלן: חוק התיאומים)?

לעמדת רשות המסים אין להתיר את קיזוז ההפסדים כאמור, כי לא נוצר "חסרון כיס" אמיתי עקב השקעות במניות, וההפסד הוא הפסד "יש מאין". עוד נטען כי העסקה היא מלאכותית או נועדה להביא להימנעות מתשלום מס או להפחתתו הבלתי נאותה.

המערערת טענה כי מדובר בתכנון מס לגיטימי, ואי התרת קיזוז ההפסד כמוה כמיסוי הדיבידנד וזאת בניגוד ל"פטור" שניתן לחברה מתשלום מס על דיבידנד המועבר בין חברות וקיזוז ההפסדים ההוניים הנובעים ממנו. תימוכין לטענה זו מצאה המערערת בתיקון 132 לחוק שנועד, לטענתה, לשנות את המצב שהיה קיים עד אותה העת. נשאלת השאלה לפיכך, אם בחוקקו את סעיף 126 לפקודת מס הכנסה, ביחד עם סעיף 6(ג) לחוק התיאומים כנוסחו אז, ביקש המחוקק לעודד חברות לפעול בדרך דומה לזו שבה נקטה המערערת במקרה דנן, או שמא מדובר ב"פרצה"?

תיקון החוק - הבהרה

השאלה היא האם הידרשותו של המחוקק לשינוי החוק בפועל, מלמדת היא כי המצב החוקי הקודם התיר את תכנון המס. השופטת פרוקצ'יה בע"א 1194/03 פקיד שומה חיפה נ' מנו [פורסם בנבו] (טרם פורסם, 9.5.2010): קובעת כי "עצם תיקונו של החוק אינו מעיד בהכרח על כי מטרת התיקון נועדה לשנות פני מצב קיים. לעיתים, בא תיקון חוק כדי להבהיר מצב משפטי קיים (ע"א 32/86 רימון ביטוח ופיננסים בע"מ נ' פקיד השומה ת"א1, פ"ד מו(1) 573, 587 (1992); ענין קיבוץ חצור, בעמ' 79; ענין אקסלברד, בעמ' 406-408; ע"א 3348/97 פקיד שומה למפעלים גדולים נ' דיקלה חברה לניהול קרנות נאמנות בע"מ, פ"ד נו(1) 1 (2001); ע"א 5434/98 מנהל מס שבח מקרקעין נ' ללזרי, פ"ד נד(5) 537, 546 (2000); דנ"א 4757/03 מנהל מס שבח מקרקעין נ' מ.ל. השקעות ופיתוח בע"מ (טרם פורסם, 7.7.2003))." לדעת בית המשפט בחינת הליכי החקיקה שקדמו לתיקון 132 מעלה כי התיקון נועד להבהיר מצב קיים ולא לשנותו.

טענת העסקה המלאכותית

בית המשפט מסביר כי תכנון מס חיובי נוצר על-ידי ניצול תמריץ מס שניתן על ידי המחוקק והוא נחשב כתכנון מס לגיטימי. תכנון מס מסוג זה יכול שייחשב כ"מלאכותי" מבחינה מושגית, אך אין זה סביר כי פקיד השומה יתעלם מיתרונות המס הנובעים ממנו או יסווגו מחדש, שכן הוא ממלא אחר כוונת המחוקק. המחוקק מעודד במפורש בחוק סוג זה של תכנון, והטבת המס מהווה מעין תמריץ לנישום.

מאידך, "תכנון מס שלילי" הוא תכנון שמנצל "פרצות" הקיימות בחוק, שהמחוקק אינו מודע אליהן, אף שגם תכנון זה נעשה "בהתאם לחוק". לא כל עסקה המבוססת על תכנון מס שלילי תיחשב ל"עסקה מלאכותית". עסקה שכזו תיבחן על-פי הנורמות האנטי-תכנוניות, והמבחנים שהותוו בפסיקה להפעלתן, במטרה לבדוק אם ניצול היתרון המיסויי לגיטימי הוא, אם לאו.

סעיף 86

בית המשפט מסביר כי סעיף 86 לפקודת מס הכנסה מעגן את הנורמה האנטי-תכנונית הכללית העומדת לרשות המסים כאמצעי לסיכול תכנון מס לא לגיטמי. לפי האמור, פקיד השומה רשאי להתעלם מעסקה כאשר נתמלא התנאי הראשוני של הפחתת המס, וכאשר בנוסף לכך מתקיימת אחת מארבע עילות חלופיות: העסקה מלאכותית, העסקה בדויה, נעשתה הסבה שאינה מופעלת למעשה, או כאשר אחת ממטרותיה העיקריות של עסקה פלונית היא הימנעות ממס או הפחתת מס בלתי נאותות.

למקרא סעיף 86(א) עולה כי עילת "ההפחתה הבלתי נאותה" היא עילה נפרדת מעילת "העסקה המלאכותית". עוד עולה לכאורה, כי רק במסגרת עילת 'ההפחתה הבלתי נאותה' ניתן לבטל עסקה מרובת מטרות מהטעם שמטרת הפחתת המס הייתה מטרה עיקרית מבין אותן מטרות. גם אם הוכח כי מטרת העסקה היא הפחתת מס, וכי מטרה זו היא עיקרית בין שלל המטרות, עדיין יש להוכיח כי הפחתה זו היא "בלתי נאותה".

המבחן המשמש לבחינת קיומה של עסקה מלאכותית עבר מספר תהפוכות במהלך השנים, ואלה תוארו בפסקי דין רבים. המבחן הראשון שאומץ בפסיקה הוא מבחן "הדפוסים המקובלים" ולפיו כדי להגדיר עסקה כמלאכותית די בכך שעסקה לובשת צורה המנוגדת לטפסים המקובלים בחיי הכלכלה וסוטה מן הדרכים שבני אדם נוהגים בהן כדי להשיג תוצאה כלכלית מסוימת. ע"א 102/59 פקיד שומה ירושלים נ' 'איסמר' חברה למסחר והשקעות בע"מ, פ"ד יד 2165, 2168 (1960)). בפרשת מפי, אשר עסקה גם היא בנושא קיזוז הפסדים המבחן שונה למבחן "מטרת העסקה" ובהמשך – למבחן "הטעם המסחרי". יש הרואים במבחן "הדפוסים המקובלים" ובמבחן "הטעם המסחרי" מבחנים מצטברים

מקום בו בית המשפט שוכנע שלצד מטרה פיסקלית, עמד גם טעם מסחרי לגיטימי בבסיס פעולתו של הנישום, יש לבחון את משקלו של הטעם המסחרי, כדי שזה יוציא את העסקה מכלל היותה מלאכותית. בחינת יסודיותו של הטעם המסחרי תיבדק על פי מכלול נסיבות העסקה ומטרותיה, ובעזרת מספר מבחני-עזר, ובהם: בחינת אמינותו של הטעם שהועלה על ידי הנישום. מבחן-עזר נוסף הוא שקילותן הכלכלית של המטרות שעמדו בבסיס העסקה. מבחן זה מבקש לכמת בכסף את התוצאה הכלכלית שתתקבל אם תמומש כל אחת מהמטרות, והשוואתם זו לזו. מבחן-עזר נוסף בוחן את קיומו של סיכון במסגרת העסקה, וזאת לאור "רשת הביטחון" של המטרה הפיסקלית.

זכותו של פקיד השומה להתעלם מתוצאות העסקאות של נישום, עומדת מול זכותו החוקתית של הנישום לתכנון מס. לפיכך, ישנו צורך, מצד אחד, לנסח כלל שיהיה ברור ובהיר כך שנישומים יוכלו לכלכל את צעדיהם לאורו, ומצד שני, דרוש שהכלל יוכל להכיל בתוכו שינויים משפטיים ותמורות כלכליות כפי שיתעוררו במהלך השנים.

פקיד השומה ירים את הנטל המוטל עליו בעת הוכיחו מבחינה אובייקטיבית, כי העסקה אותה ביצע הנישום היא מלאכותית. או אז, יוכל הנישום, שבידיו הראיות הטובות ביותר לעניין, לבוא ולהצביע על השיקולים המסחריים הסובייקטיביים שעמדו בבסיס עסקאותיו.

כאשר ישנו טעם פיסקלי יסודי בבסיס עסקה העומדת לבחינה, יוכל הנישום להוכיח בראיות חותכות וממשיות כי בבסיס העסקה עמד גם טעם מסחרי יסודי סובייקטיבי. זהו האיזון הראוי בין מכלול האינטרסים: חוסר רצונו של בית המשפט להתערב בחיים הכלכליים האמיתיים, כיבוד חופש החוזים ועקרון שלטון החוק מזה, לבין ההגנה על אינטרס הציבור, ומניעת הטלתם של תוצאות שיגיונותיהם העסקיים של בודדים על כתפי החברה, מזה.

מהו תכנון מס בלתי לגיטימי?

הדיון בפסק הדין התמקד בשאלה אם יש לראות בעסקה מסוגDividend Stripping עסקה מלאכותית כמשמעה בסעיף 86 לפקודה, או שמא מדובר בניצול לגיטימי של הטבת מס. בית המשפט בחן את העסקאות בהתאם לעקרונות שהותוו בע"א 3365/06 דורפברגר נ' פקיד שומה חיפה ([פורסם בנבו], 8.8.2010). עקרונות אלו מתווים את קו הגבול בין ניצול לגיטימי של הטבת מס לבין תכנון מס בלתי לגיטימי. על פי אותם עקרונות, יש ליתן משקל לזכות הנישום לתכנן את המס שישולם על ידו, אשר מהווה חלק מזכות הקניין שלו. לצד זאת, יש למנוע את הטבת המס מקום בו אין טעם כלכלי לעסקה מלבד הפחתת מס. בנסיבות המקרה, נפסק כי העסקאות שביצעה העותרת הן בגדר תכנון מס בלתי לגיטימי.

בית המשפט הבהיר כי בסעיף 86 קיימות שתי עילות נפרדות להתעלמות מעסקאות בקביעת שומת מס: הראשונה, היא "עסקה מלאכותית", והשנייה "עסקה שאחת ממטרותיה העיקריות היא הימנעות ממס או הפחתת מס בלתי נאותה". בנסיבות המקרה דנא, נפסק כי ההתפתחות הפסיקתית של המבחנים לסיווג עסקה כ"עסקה מלאכותית" מייתרת את הצורך להידרש לעילת "הפחתה בלתי נאותה". זאת, מכיוון שהחלת מבחנים אלו בענייננו מובילה למסקנה כי העסקאות נשוא ההליך הינן מלאכותיות. בהקשר זה, סקר בית המשפט את התפתחות המבחנים שנקבעו בפסיקה להבחנה בין עסקאות מלאכותיות ולגיטימיות. בפרט, התמקד הדיון במבחן "הטעם המסחרי" שעניינו בשאלה אם בבסיס העסקה עמדה גם מטרה עסקית לגיטימית (לצד שיקולי מס). בית המשפט ציין, כי לפי ההלכה הנוהגת, נראה כי די בעצם קיומה של מטרה לגיטימית על מנת לשלול את מלאכותיות העסקה (ע"א 10666/03 שיטרית נ' פקיד שומה תל-אביב-יפו 4 ([פורסם בנבו], 30.1.2006)); דנ"א 1408/06 שטרית נ' פקיד שומה תל אביביפו 4 ([פורסם בנבו], 3.10.2006) (להלן: פרשת שיטרית)). אך לצד זאת הזכיר, כי בפסיקה מוקדמת יותר נותרה בצריך עיון השאלה כיצד לסווג "עסקה מעורבת מטרות", קרי עסקה בה לצד שיקולי המס מונחת גם מטרה מסחרית לגיטימית (ע"א 3415/97 פקיד שומה למפעלים גדולים נ' יואב רובינשטיין ושות' חברה לבניין פיתוח ומימון בע"מ, נז(5) 915, 925-924 (2003) (פרשת רובינשטיין)).

בעקבות זאת, ולאחר בחינת הרציונלים החולשים על הסוגיה, קבע בית המשפט כי בעסקאות בהן דרות בכפיפה אחת מטרה תכנונית ומטרה מסחרית, יש לבחון את משקלו של הטעם המסחרי לביצוע העסקה בכדי לקבוע אם יש בו כדי להוציא את העסקה מגדר "מלאכותיות". מבחן זה כונה בפסק הדין "מבחן יסודיות הטעם המסחרי". הובהר בפסק הדין, כי לצורך סיפוקו של מבחן זה נדרש כי המטרה המסחרית תהווה סיבה יסודית להתקשרות בעסקה, ואין די בעצם קיומה של מטרה כזו. כן הוסבר, כי בחינת יסודיותו של הטעם המסחרי תיבדק על פי מכלול נסיבות העסקה ומטרותיה, ובעזרת מספר מבחני-עזר, ביניהם: אמינות הטעם המסחרי שהועלה על ידי הנישום, שקילותן הכלכלית של המטרות שבבסיס העסקה, קיומה של ציפייה סבירה לרווח בעת ההתקשרות בעסקה, ומידת הסיכון שבעסקה בשים לב לאפשרות שגידור הסיכון התבצע באמצעות תכנון מס. יישום מבחנים אלו על נסיבות המקרה דנא, הוביל את בית המשפט למסקנה כי עסקאות ה-Dividend Stripping שביצעה העותרת היו עסקאות מלאכותיות. לפסק דינו של המשנה לנשיאה ריבלין הצטרפו, כאמור, השופטת (בדימ') פרוקצ'יה והשופט הנדל. השופט הנדל ראה להוסיף שתי הערות שלא היה בהן כדי להסתייג ממסקנות פסק הדין. האחת, עסקה במדיניות הראויה ביחס להיקף ההתפרשות של מושג ה"מלאכותיות", והשנייה בגישת המשפט האמריקאי כלפי עסקאות מהסוג שנבחן בפסק הדין.

טעם מסחרי אובייקטיבי או סובייקטיבי?

באחד ממאמריי, טענתי כי בחינתו של "הטעם המסחרי" של הנישום צריכה להיעשות באופן אובייקטיבי ולא באופן סובייקטיבי. בחינה סובייקטיבית של מטרות העסקה עלולה ליצור אפליה בין נישומים באופן שבו עסקה זהה תיחשב אצל נישום אחד כעסקה מלאכותית, ואילו אצל אחר לא, וזאת משום שנישום אחד "המציא" טעם מסחרי שהתקבל על-ידי פקיד השומה או בית המשפט - והאחר לא. להרחבה בעניין זה, ראו: אבי נוב "תכנון מס בינלאומי ונורמות אנטי-תכנוניות: ניתוח משפטי-כלכלי" מיסים יט/2 א-88 (2005). בית המשפט אינו מאמץ את הגישה הזאת.

מסקנת בית המשפט

בית המשפט העליון קובע כי הנטל להוכיח כי העסקה היא מלאכותית הורם על ידי רשות המסים באמצעות העד המומחה מטעמו, שהעיד כי השאת רווחים כתוצאה מפעילותה של המערערת אינה סבירה. עוד נקבע כי המערערת לא הצליחה לסתור עדות זו ולכן דין הערעור להידחות.

שימו לב - על פסק דין הוגשה בקשה לדיון נוסף. הבקשה נדחתה.

ראו: דיון נוסף בעניין סגנון שרותי תקשוב בע"מ

לתקצירי פסקי דין נוספים בתחום המיסוי הבינלאומי, ראו: פסקי דין מיסוי ישראלי ומיסוי בינלאומי‏.

ניתן לפנות לד"ר אבי נוב, עו"ד, בכל שאלה הקשורה לאמור במייל: avinov@bezeqint.net

אין לראות באמור לעיל כתחליף לחוות דעת משפטית ו/או לייעוץ משפטי