הטבות המס לעולים חדשים ותושבים חוזרים ותיקים - פטור על הכנסות פירותיות 
להלן עיקרי הוראות חוזר מס הכנסה (מס' 1/2011) ביחס להטבות מס לעולים חדשים ותושבים חוזרים ותיקים - פטור על הכנסות פירותיות.   

הדין ערב התיקון

בהתאם לדין שחל ערב התיקון, מי שנחשב לעולה חדש או לתושב חוזר היה זכאי לפטור ממס למשך 5 שנים על הכנסות פאסיביות (ריבית, דיבידנד, קצבה, תמלוגים, ודמי שכירות) מנכסים שרכש בחו"ל לפני עלייתו/חזרתו ארצה בתקופת היותו תושב חוץ; עולה חדש (בלבד) היה זכאי לפטור, למשך 4 שנים, על הכנסות מעסק בחו"ל ובתנאי שהעסק היה פעיל (ובבעלותו) לפחות 5 שנים טרם עלייתו.

הרחבת הפטור בעקבות התיקון

סעיף 14(א) לפקודה כנוסחו לאחר התיקון מעניק לעולה חדש ולתושב חוזר ותיק, פטור ממס במשך עשר שנים מהמועד שהיו לתושבי ישראל, על הכנסותיהם מכל המקורות המנויים בסעיפים 2, 2א ו-3, שהופקו או נצמחו מחוץ לישראל או שמקורן בנכסים מחוץ לישראל, אלא אם כן ביקשו אחרת לעניין ההכנסות, כולן או חלקן.

הסבר

כאמור, התיקון מרחיב את הפטור ומכיל אותו על כלל הכנסותיהם של העולה החדש ושל התושב החוזר הוותיק, המופקות מחוץ לישראל, למשך 10 שנים מיום עלייתם או חזרתם, באופן שיכלול את כל הכנסותיהם השוטפות (אקטיביות ופאסיביות) בין אם מקורן מנכסים שהיו להם לפני היותם לתושבי ישראל ובין אם מקורן מנכסים שרכשו לאחר עלייתם או חזרתם ארצה, וזאת לתקופה של 10 שנים כאמור.

שינוי זה משמעותי ביותר שכן, עפ"י התיקון, גם הכנסות מנכסים מחוץ לישראל, שנרכשו לאחר מועד העלייה או החזרה יזכו את היחיד בפטור ממס, בעוד שלפי הדין הקודם הכנסות מנכסים אלו לא היו פטורות.

הוראות תחילה ותחולה

א. הוראות סעיף 14(א) לפקודה כנוסחו לאחר התיקון יחולו רק על מי שהיה לעולה חדש או לתושב חוזר ותיק ביום התחילה ואילך.

ב. עולים חדשים ותושבים חוזרים אשר הפכו לתושבי ישראל לפני יום התחילה ימשיכו ליהנות מההקלות שנקבעו בסעיף 14 לפקודה כנוסחו ערב התיקון (פירוט בדבר ההקלות האמורות ניתן למצוא כאמור בחוזר מס הכנסה 17/2002).

הערות והבהרות

א. נכס המתקבל במתנה - יודגש כי בתיקון נקבע סייג לאמור לעיל, לפיו, אם הנכס שממנו מופקת ההכנסה הועבר לעולה החדש או לתושב החוזר הוותיק כמתנה פטורה ממס לפי סעיף 97(א)(5) לפקודה לאחר יום התחילה, ההכנסות המופקות מנכס זה לא יזכו להטבות המס.

ב. נכס המתקבל בירושה - להבדיל מהאמור לגבי נכס שהתקבל במתנה, הפטור האמור בסעיף 14(א) לפקודה יחול על ההכנסות שמקורן בנכס מחוץ לישראל, שנתקבל בירושה בידי עולה חדש או תושב חוזר ותיק גם לאחר מועד עלייתו ארצה.

ג. ויתור על הפטור - עפ"י סעיף 14(א) לפקודה קיימת אפשרות לוותר על הפטור המוענק לעולה החדש או לתושב החוזר הוותיק ולהתחייב במס על הכנסותיו הפירותיות (כולן או חלקן) על פי החוק. יודגש כי ברירת המחדל היא כי ההכנסות תהיינה פטורות ממס בידי היחיד אלא אם הודיע לפקיד השומה אחרת. הודעה על ויתור על הפטור תוגש עם הגשת הדו"ח השנתי.

ד. פעילות מעורבת - במקרים בהם עולה חדש או תושב חוזר ותיק הפיק הכנסות מיגיעה אישית, והכנסות אלו נבעו מפעילות מעורבת שחלקה בוצע בישראל וחלקה מחוץ לישראל (להלן:"פעילות מעורבת"), חלק ההכנסה שהופק בישראל אינו זכאי לפטור הקבוע בסעיף 14(א) לפקודה שכן ההכנסה הופקה בישראל.

לשם קבלת הפטור על ההכנסות שהופקו מחוץ לישראל, רשאי היחיד לפצל את ההכנסות שנבעו מהפעילות המעורבת לפי יחס מספר ימי עסקים בהם שהה היחיד במהלך השנה מחוץ לישראל ביחס לכלל ימי העסקים בשנה.

בבחירת ימי העסקים, לגבי כל השנה, על היחיד לקבוע האם ייכללו אחד הימים א' או ו' בשבוע וקביעה זו תחול לגביו לגבי כל שנת המס ושנת המס העוקבת. יודגש כי במניין ימי עסקים לא יילקחו בחשבון חופשות ונסיעות פרטיות.

מאחר שעולה חדש או תושב חוזר ותיק פטור בישראל מהגשת דוח לגבי הכנסותיו מחוץ לישראל עליהן הוא לא חייב במס בישראל (זאת בהתאם להוראות ס' 134ב לפקודה), ונוכח העובדה שהוא חייב במס ובדיווח בגין הכנסה מעורבת, יהא עליו לדווח כי חלוקת ההכנסה המעורבת ותוצאותיה בוצעו בהתאם לאמור בהנחיה זו וכן להגיש את פירוט החישוב, אם יידרש לכך.

החוזר מדגיש כי החלופה המתוארת לעיל בדבר חלוקת ההכנסה בשל הפעילות המעורבת הינה בגדר אפשרות המקובלת על רשות המסים. ליחיד שמורה האפשרות שלא לפצל את ההכנסה באופן זה ולהוכיח לפקיד השומה תוצאה אחרת, ובלבד שנטל ההוכחה לגבי סכום ההכנסה מהפעילות המעורבת יחול על היחיד במקרה זה.

היה והיחיד ביקש לחשב אחרת את חלק הכנסתו המעורבת החייבת במס בישראל, ועל מנת לאפשר לפקיד השומה לשום את הכנסתו החייבת במס בישראל, יהא רשאי פקיד השומה לבקש כל דו"ח, ידיעה או פנקסים גם אם הם כוללים הכנסות פטורות ממס בשל הוראות התיקון.
 
ביקורתלדעתי, מדובר בהוראה בעייתית שאינה עולה בקנה אחד עם הוראות החוק הקובעות פטור מדיווח על הכנסות מחו"ל.

יודגש לעניין זיכוי ממסי חוץ, כי במקרה בו חלק ההכנסה המעורבת שהופקה מחוץ לישראל פטור ממס בהתאם להוראת סעיף 14 לפקודה, הרי שלא יינתן זיכוי מסי חוץ ששולמו על חלק ההכנסה הפטור ממס כנגד המס המחושב בישראל על חלק ההכנסה החייב במס.

החוזר קובע סייג לאמור - היה והכנסתו המעורבת של היחיד הופקה מחוץ לישראל במשך תקופה קצרה היוצרת מצב שטיב פעילותו של היחיד מחוץ לישראל טפל ביחס לפעילותו בישראל, יש לראות את הכנסתו של היחיד ככזו שהופקה במלואה בישראל, בבחינת "הולך הטפל אחר העיקר".
 
ביקורת: בהתאם לדוגמא בחוזר, שהייה של 40 יום לצורך הפקת הכנסה בחו"ל, תגרום לכך שרשות המסים תראה בהכנסה כמי שהופקה בישראל. לדעתי, מדובר בהוראה בעייתית שאינה עולה בקנה אחד עם כללי המקור וההוראות באמנות למניעת כפל מס.
 
ה. עבודה עבור מעביד ישראלי בחו"ל - עולה או תושב חוזר ותיק, אשר נשלח ע"י מעביד תושב ישראל, למדינת חוץ, לשם ביצוע עבודות משימה לתקופות קצרות, יראו את הכנסתו בשל עבודה זו כהכנסה אינטגראלית להכנסתו מעבודה בישראל ולפיכך יש לראותה כהכנסה שהופקה בישראל ואשר אינה זכאית לפטור מכוח סעיף 14(א) לפקודה, זאת בדומה לסייג המצוין לעיל.
 
ביקורת: לדעתי, מדובר בהוראה בעייתית שאינה עולה בקנה אחד עם הוראות החוק הקובעות פטור ממס על הכנסות מחו"ל, ואשר נוגדת את מטרת החקיקה לעודד עליה ושיבה של ישראלים הגרים בחו"ל אף אם הם עובדים אצל מעביד ישראלי. מה שקובע כאן הוא כללי המקור, כאמור בפסקה הקודמת.

ו. השפעה על חברת משקיעי חוץ - סעיף 47 (א1)(ב) לחוק עידוד השקעות הון בנוגע לחברת משקיעי חוץ, קובע כי חברה שהייתה חברת משקיעי חוץ במועד שבו אושרה התוכנית כמפעל מאושר או בשנת הבחירה של מפעל מוטב, תמשיך להיחשב כחברת משקיעי חוץ גם אם בעלי מניותיה שהיו תושבי חוץ במועד האמור, כולם או חלקם, היו לתושבי ישראל לראשונה, בתנאים שנקבעו בסעיף (המשמעות היא לעניין תקופת ההטבות ושיעורי מס החברות - לגביהם נקבעו תנאים מועדפים לחברת משקיעי חוץ).

החוזר מדגיש כי הוראות אלו יחולו על תושב ישראל לראשונה בלבד.

ז. נכס מחוץ לישראל - סעיפים 14(א), 14(ג) ו-97(ב) קובעים כי הכנסתו של יחיד כאמור, שמקורה ב"נכס מחוץ לישראל", תהא פטורה ממס. יובהר, כי נכס מחוץ לישראל לעניין זה כולל בין היתר, נייר ערך כהגדרתו בסעיף 88 לפקודה, של חבר בני אדם תושב חוץ או אגרת חוב שהונפקה על ידי מדינה תושבת חוץ בין אם נסחר בבורסה בישראל או מחוץ לישראל ובין אם מוחזק בישראל או מחוץ לישראל. ויודגש, נייר ערך של חבר בני אדם תושב ישראל או אגרת חוב שהונפקה על ידי מדינת ישראל, ייחשב כנכס בישראל ללא קשר למקום בו הוא נסחר או מוחזק.

ח. הכנסות מדיבידנד המשולמות על ידי חברה זרה - סעיף 14(א) לפקודה קובע, בין היתר, כי הכנסתו של יחיד כאמור, שהופקה או נצמחה מחוץ לישראל, תהא פטורה ממס. לצורך עניין זה, יצוין כי, דיבידנד המשולם על ידי חברה זרה וההכנסה שממנה מחולק הדיבידנד הופקה בישראל אין לראותה כהכנסה שמקורה מחוץ לישראל ואין להחיל עליה את הוראות סעיף 14(א) לפקודה.
 
ביקורת: לדעתי, מדובר בהוראה בעייתית מהנימוקים שציינתי לעיל.

מקרים מיוחדים, כמו למשל בהם אין ליחיד החזקה מהותית בחברה הזרה או שאין מדובר בהכנסה מהותית בישראל, ייבחנו על פי נסיבותיהם.

יובהר, כי יישום האמור בפסקה זו הינו רק לעניין זכאותו של יחיד שהיה עולה חדש או תושב חוזר ותיק לפטור ממס על הדיבידנד המחולק על ידי החברה הזרה מתוך הכנסות שהופקו או שנצמחו בישראל. אין לראות באמור לעיל כעמדה כללית של רשות המסים ביחס לקביעת מקום צמיחת ההכנסה מדיבידנד המחולק על ידי חברה זרה מתוך הכנסות שהופקו או שנצמחו בישראל.
 
סיכום
אני בדעה כי ניתן לחלוק על חלק מהקביעות בחוזר של רשות המסים כאמור לעיל. במקרים מתאימים, ניתן יהיה להסתמך על חוות דעת משפטית התומכת בעמדות אחרות מאלו של רשות המסים.  

להרחבה בעניין הטבות המס לעולים חדשים ותושבים חוזרים, ראו: מדריך הטבות מס לתושבים חוזרים ועולים חדשים, כולל תכנון מס

ניתן לקבוע פגישה עם עורך דין מיסים בהתראה קצרה
אין לראות באמור לעיל כתחליף לחוות דעת משפטית ו/או לייעוץ משפטי
האתר נבנה במערכת 2all בניית אתרים