קיזוז הפסדים מועברים כנגד רווח הון בעסק
 
ד"ר אבי נוב, עו"ד
 
יוני 2008
 

היות וניתן לקזז הפסדים מועברים רק כנגד - הכנסה חייבת מעסק לרבות רווח הון בעסק - הרי שיש חשיבות להגדרת המונח "עסק".

מהו עסק? בפקודת מס הכנסה אין הגדרה למונח עסק. המונח "עסק" מוגדר בסעיף 1 לפקודה כך:

"עסק - לרבות מסחר, מלאכה, חקלאות או תעשיה".

מדובר בהגדרה כללית מדי אשר אינה אומרת יותר ממה שמקובל לראות כעסק, דרך כלל, בחיי המעשה. בעניין זה אומר השופט דב לוין:

"מה ייחשב לעסק מבחינת הפקודה לעניננו, אינו ניתן להגדרה ברורה וחלקה, כפי שניווכח גם מהפסיקה. שיבוץ פעולה כלכלית זו או אחרת במשבצת עסק או עסקה לפי הפקודה יהא נגזר מנסיבות כל מקרה ומקרה על פי מכלל מרכיביה של הפעולה."

בפסק דין אלמור נקבע כי המאפיינים של עסק כוללים, בין היתר, פעילות מאורגנת, שיטתית, נמשכת, מתוכננת, עם מנגנון, קביעות, פעילות סדירה, בדרך כלל בתחום המומחיות של העוסקים בעסק, שבד"כ מבצע הרבה עסקאות כאלה, שבד"כ הנכסים אצלו מוחזקים לתקופה קצרה. נראה כי המאפיין המרכזי של עסק הוא "תדירות" (מחזוריות) העסקאות.
 

עסקת אקראי

"עסק אקראי", כמו המונח "עסק", לא הוגדר בפקודה. נראה כי עסק אקראי היא מקרה ביניים בין הכנסה מעסק לבין הכנסה פסיבית. מדובר בעסקה ללא ארגון וללא מנגנון, שלא במהלך העסקים הרגיל, בעלת פוטנציאל נמוך לחזור ולהישנות- אבל מסחרית, פירותית.

נראה כי "מבחן התדירות" מאבחן ביו "עסק" לבין "עסקה או עסק אקראי בעלת אופי מסחרי". המשותף לשני המונחים הוא "הפעולה המסחרית" ו"הפירותית" (להבדיל מהונית). השאלה כעת היא האם המונח "עסק" במשטר קיזוז ההפסדים שבסעיף 28(ב) לפקודה כולל גם "עסק אקראי" או "עסקת אקראי"?
 

קיזוז הפסד מעסק כנגד רווח מעסק אקראי:

האם ניתן לקזז הפסד מעסק כנגד רווח מ"עסק אקראי" או "עסקת אקראי"? בפס"ד א.ח.א. גולדשטיין קבע השופט לוין שניתן לקזז הפסד מעסק כנגד רווח מעסק אקראי:

"מתן אפשרות קיזוז הפסדים מול הכנסות מ"עסק אקראי בעל אופי מסחרי", משתלב עם המגמה הרצויה של הדדיות בהטלת המס, שאחרת מגיעים לתוצאה לפיה הכנסה מעסק אקראי בעל אופי מסחרי, תחוייב במס לפי סעיף 2(1) לפקודה, ואילו הפסד מעסק אקראי בעל אופי מסחרי, לא יותר לקיזוז. למותר לציין שתוצאה זו אינה הוגנת ואינה ראויה".
 

ריווח הון כהכנסה מעסק

בהתאם לסעיף 28(ב) לפקודה ניתן לקזז הפסדים מועברים מהכנסה המוגדרת כ"ריווח הון בעסק". נראה כי הקיזוז האנכי האמור בסעיף 28(ב) מוגבל כנגד רווחי-הון ממכירת גורמי ייצור אשר שימשו את הנישום בעסקו או במשלח ידו ולא כנגד רווחי הון או שבח מקרקעין אשר נבעו ממקורות הכנסה אחרים.

במונח "גורמי ייצור בעסק", הכוונה בדרך כלל למכונות המשמשות במפעל ייצורי להפקת ההכנסה (נכסים הוניים או רכוש קבוע בעסק). עם זאת, גם למכירת ידע (קניין הרוחני עליו נסמך העסק) עשויים להיות מאפיינים הוניים והוא נחשב לגורם ייצור בעסק.

בפסק דין אורדן תעשיות בע"מ נ' מנהל מס שבח חיפה - נקבע כי החברה-הנישומה לא זכאית לקזז הפסד עסקי מועבר כנגד השבח שנוצר במכירת מקרקעין (שדינו כדין ריווח הון) שכן כוונת המחוקק במונח "ריווח הון בעסק" בסעיף 28(ב) לפקודה, הינה לריווח הון הנוצר בעקבות מימוש נכס ששימש להפקת הכנסה מעסק ולא ממימוש השקעה גרידא.

אציין כי פקיד השומה עשוי להעלות את הטענה כי במקרה בו החברה פוסקת מפעילותה או אם מבוצעת מכירה של כלל הנכסים היצרניים (מכירת הנכסים מבוצעת למעשה רגע לאחר הפסקת הפעילות) אזי מכירת הנכסים אינה למעשה מכירת נכסים בעסק. עם זאת לטענות מסוג זה לא נמצאו תימוכין בקובץ פרשנות פקודת מס הכנסה ובהוראות נוהל אחרות של רשות המיסים, וספק אם יעמדו במבחן הפסיקה.
 
 
 
להרחבה בנושא קיזוז הפסדים פירותיים, ראו: קיזוז הפסדים פירותיים.
 
להרחבה בנושא קיזוז הפסדים באופן כללי, ראו: המדריך לקיזוז הפסדים - תכנון מס.
 

ניתן לפנות לד"ר אבי נוב, עו"ד, בכל שאלה הקשורה לאמור במייל: avinov@bezeqint.net

אין לראות באמור לעיל כתחליף לחוות דעת משפטית ו/או לייעוץ משפטי

 
האתר נבנה במערכת 2all | בניית אתרים