קיזוז הפסדים פירותיים

סעיף 28|פקודת מס הכנסה

 
ד"ר אבי נוב, עו"ד

נובמבר 2008

סעיף 28 לפקודת מס הכנסה קובע את כללי הקיזוז ביחס ל"הפסדים פירותיים". בעוד סעיף 28 לפקודת מס הכנסה עוסק בכללי הקיזוז של הפסדים פירותיים, סעיף 92 לפקודה קובע את כלל קיזוז הפסדים הוניים.

בסעיף 28 לפקודת מס הכנסה נעשו תיקוני חקיקה משמעותיים במהלך השנים האחרונות. כך, בתיקון מס' 147 (בתחולה מיום 1.1.2006), נקבע כי אם ביקש זאת הנישום, לא יקוזז הפסד כנגד ריווח הון שהוא סכום אינפלציוני או כנגד רווח הון, ריבית או דיבידנד אם שיעור המס החל עליהם אינו עולה על 20% (ראו על כך להלן). בתיקון מס' 154 נקבע שניתן יהיה לקזז הפסדים מועברים גם כנגד סך כל הכנסתו החייבת של אותו אדם, באותן השנים, לפי סעיף 2(2) בהתקיים תנאים שונים.

סעיף 28 לפקודת מס הכנסה מתיר את קיזוזם של ארבעה סוגי הפסדים פירותיים (להבדיל מהפסדים הוניים אשר אדון בהם בפרק 5 להלן): (1) הפסד מעסק או משלח יד שנוצר ומקוזז במהלך השנה ("הפסד שוטף"); (2) הפסד מעסק ומשלח יד מועבר משנים קודמות אשר לא ניתן היה לקזזם בשנת המס השוטפת ("הפסד מועבר"); (3) הפסד מהשכרת בנין ו- (4) הפסד ממטע הדרים. היות והסעיף מהווה רשימה סגורה, הרי שכל הפסד פירותי אחר (לדוגמא, מריבית ודיבידנד), אינו מותר לכאורה בניכוי.

הפסד שוטף" מעסק או ממשלח יד שמקורו בישראל ניתן לקיזוז כנגד כל הכנסה ממקורות אחרים הן בישראל והן בחו"ל, זאת בתנאי שההכנסה נוצרה באותה שנת מס שבה נוצר ההפסד. ואילו, כאשר לא ניתן לקזז את מלוא סכום ההפסד באותה שנה מותר להעבירו לשנים הבאות, ללא הגבלה, אולם זאת תחת הגבלה על קיזוזו רק כנגד הכנסות מעסק, משלח יד או רווח הון בעסק, ובמקרים מסוימים גם כנגד הכנסות עבודה.

שאלה מעניינת היא האם ניתן לקזז הפסדים אחורה? לדוגמא, הניחו כי לנישום היו רווחים בשנת 2007, והפסדים בשנת 2008, ובסוף אותה שנה הוא סגר את העסק. אם ייקבע כי בהתאם להוראות סעיף 28, אין לקזז את ההפסדים של שנת 2008 אחורה, כנגד הרווחים שהיו בשנת 2007, יווצר מצב אבסורדי (הנוצר בגלל החלוקה לשנות מס) ובלתי צודק. ייתכן ובהתאם לפרשנות יצירתית ניתן יהיה לקבוע שמותר לקזז הפסדים אחורה, בין היתר, בהתבסס על כך שבסעיף 28 אין קביעה פוזיטיבית האוסרת את הקיזוז לאחור. הבעיה המרכזית עם פרשנות זאת, היא שאין לה עיגון לשוני בסעיף 28.

קיזוז "הפסדים שוטפים":

בהתאם לסעיף 28 (א) לפקודת מס הכנסה, הפסד מעסק או ממשלח יד ניתן לקזז כנגד כל הכנסותיו החייבות של הנישום (מכל מקור שהוא) בשנת המס, בישראל ומחוץ לישראל. יש לשים לב לכך שהפסד שניתן לקיזוז כנגד הכנסה בשנת המס ולא קוזז, הולך לאיבוד.

לאור האבחנה שבין "הפסד שוטף" ל"הפסד מועבר", הרי שניתן לשקול תכנון מס ביחס לעיתוי הקיזוז. בהתאם לכך, אם לאדם הפסדים שוטפים מעסק אשר אין כנגדם רווחים לקיזוז, אך צפוי שיהיו רווחים עתידיים, לדוגמא ממקור שאיננו מעסק, יש לשקול להקדים הכנסה זו לשנת ההפסד מעסק בכדי שיהיה ניתן לקזז את ההפסד מכל מקור שהוא, שכן ברגע בו יועבר ההפסד לשנים הבאות הוא יהיה כפוף להוראות מגבילות של קיזוז.

כמו כן, הנישום יכול לבחור את סדר הקיזוז של ההכנסות. אציין כי קיימת העדפה טבעית של הנישומים לקזז את ההפסדים קודם כנגד הכנסות החייבות במס מלא ורק אח"כ כנגד הכנסות החייבות במס מופחת.

קיזוז "הפסדים מועברים":

בהתאם לסעיף 28 (ב) לפקודת מס הכנסה, הפסד מעסק או ממשלח יד שלא ניתן היה לקזזו, כולו או מקצתו, בשנה בה אירע, יקוזז בשנים הבאות (ללא הגבלה במספר השנים) מול ההכנסות מעסק או משלח יד, לרבות "רווח הון בעסק" והכנסות עבודה.

ביחס לקיזוז הפסדים כנגד הכנסות עבודה, סעיף 28 לפקודת מס הכנסה תוקן במסגרת תיקון 154 לפקודה, והחל משנת 2008 יתאפשר לשכירים לקזז הפסדים עסקיים מעסק שהם חדלו להפעילו וזאת בכפוף לתנאים הבאים: (1) לא הייתה לו הכנסה מעסק או משלח יד בשנת הקיזוז; (2) אותו האדם חדל מלעסוק בעסק או משלח יד; ו - (3) מקורו של ההפסד שהיה לאותו אדם אינו מחברת בית כמשמעותה בסעיף 64, מחברה משפחתית כמשמעותה בסעיף 64א או מחברה שקופה כהגדרתה בסעיף 64א1(א(.

אחת השאלות אשר לא קבלה מענה בחקיקה היא - האם ניתן לקזז הפסד מעסק כנגד רווח מ"עסק אקראי" או "עסקת אקראי"? בפרשת א.ח.א. גולדשטיין קבע השופט לוין שניתן לקזז הפסד מעסק כנגד רווח מעסק אקראי: "מתן אפשרות קיזוז הפסדים מול הכנסות מ"עסק אקראי בעל אופי מסחרי", משתלב עם המגמה הרצויה של הדדיות בהטלת המס, שאחרת מגיעים לתוצאה לפיה הכנסה מעסק אקראי בעל אופי מסחרי, תחוייב במס לפי סעיף 2(1) לפקודה, ואילו הפסד מעסק אקראי בעל אופי מסחרי, לא יותר לקיזוז. למותר לציין שתוצאה זו אינה הוגנת ואינה ראויה".

עם זאת יודגש, כי השופט לוין אִבחן בין "עסק אקראי בעל אופי מסחרי" לבין "עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי". לפיכך, ייתכן וההלכה בעניין א.ח.א. גולדשטיין אינה חלה על "עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי".

שאלה נוספת היא - האם נישום שבבעלותו שני עסקים יכול לקזז הפסדים משנים עברו מעסק אחד כנגד הכנסה בעסק אחר? בית המשפט בפרשת א.ח.א. גולדשטיין קבע כי "על פי סעיפים 28 ו-2 לפקודת מס הכנסה, אין כל דרישה כי קיזוז ההפסדים יעשה כנגד הכנסה מאותו "עסק", או "משלח יד". לפיכך, אין כל מניעה שנישום שבבעלותו שני עסקים יקזז הפסדים משנים עברו מעסק אחד כנגד הכנסה בעסק אחר.

לפרשנות רשות המיסים לסעיף 28 לפקודת מס הכנסה, ראו: קיזוז הפסדים בעסק או במשלח יד.
 
להרחבה בעניין קיזוז הפסדים, ראו: קיזוז הפסדים - מדריך לתכנון מס.

ניתן לפנות לד"ר אבי נוב, עו"ד, בכל שאלה הקשורה לאמור במייל: avinov@bezeqint.net

אין לראות באמור לעיל כתחליף לחוות דעת משפטית ו/או לייעוץ משפטי

האתר נבנה במערכת 2all בניית אתרים