יגאל קולטין נגד פקיד שומה כפר סבא 

תושבות|הכנסה| ארה"ב|מערער|פקודה 

ד"ר אבי נוב, עו"ד  

יוני 2013  

להלן תקציר פסק דין עמ"ה 1192-04, יגאל קולטין נגד פקיד שומה כפר סבא, שניתן על ידי כב' השופט השופט מגן אלטוביה בבית המשפט המחוזי בתל אביב, ביום 28.10.13. פסק הדין עוסק בערעור בעניין מחלוקות בדבר מקום תושבות המערער, מקום הפקת ההכנסה ומשלח-יד זהה. 

רקע עובדתי

המערער אזרח ישראל ואזרח ארה"ב. עד שנת 1993 התגוררו המערער, אשתו וילדיו בבית ברחוב השלום 16 בהוד השרון. בשנת 1993 עברו המערער ואשתו להתגורר בבית שרכשו בניוטון שבמדינת מסצ'וסטס, ארה"ב. עד למעבר לארה"ב בשנת 1993 מילא המערער תפקידים שונים בפקולטה למדעי החיים באוניברסיטת ת"א, ובין היתר שימש כראש החוג למיקרוביולוגיה וכדירקטור ברמות ליד אוניברסיטת תל אביב בע"מ, חברת מסחור הטכנולוגיות של אוניברסיטת תל אביב. שרה, אשתו של המערער עבדה כגננת במשרד החינוך ועם המעבר לארה"ב פרשה ממשרתה. 

בארה"ב הצטרף המערער לחברת הזנק, קמג'ניקס, שעסקה בפיתוח וייצור תרופות נגד זיהומים מיקרוביאליים ודיכוי המערכת החיסונית. בשנת 1997 רכשה Millennium Pharmaceutical Inc (להלן: "מילניום") את קמג'ניקס והמערער מונה לסגן נשיא מילניום האחראי על המחקר והפיתוח. בשנת 2000 מונה המערער לסגן נשיא למחקר ופיתוח בינלאומי במילניום. בסמוך מכר המערער את הבית בניוטון ולמעט גיחות לאירופה וארה"ב, בדרך כלל התגוררו המערער ושרה בישראל. אולם, בדו"חות המס לשנות המס 2000 ו‑2001 לא כלל המערער את הכנסותיו מעבודתו במילניום. 

פקיד שומה כפר סבא לא קיבל את הצהרותיו של המערער וקבע כי בשנות המס 2000 ו‑2001 היה המערער תושב ישראל החייב במס על הכנסותיו מעבודתו במילניום. 

דיון

סעיף 1 לפקודה בנוסחו לפני תיקון הפקודה בחוק תיקון פקודת מס הכנסה (מס' 132), התשס"ב 2002 (להלן: "תיקון 132"), מגדיר את המונח "תושב ישראל": 

""תושב ישראל" או "תושב"

לגבי חבר בני אדם

(1)   חבר הרשום בישראל ועיקר פעילותו בישראל; ובלבד שאם הוא רשום כחברה נכרית יראוהו כתושב ישראל רק אם ביקש זאת; ביקש כאמור, לא יוכל לחזור בו לפני תום שלוש שנות מס אלא אם שר האוצר התיר זאת;

(2)   חבר שהשליטה על עסקיו וניהולם מופעלים בישראל;

לגבי יחיד‑ יחיד היושב בישראל, ואינו נעדר ממנה אלא העדרי ארעי שהם לדעת פקיד השומה סבירים ואין בהם לסתור טענת אותו יחיד כי הוא יושב בישראל;" 

בע"א 477/02 אריה גונן נ' פקיד שומה חיפה, דן בית המשפט בהגדרה האמורה, ובדעת רוב נקבע כי בהגדרה האמורה גלום מבחן "מרכז חייו של היחיד" כפי שהותווה בפסיקה, ועל כן, ניתן להיעזר בהגדרת "תושב ישראל" כפי שנוסחה במסגרת תיקון 132 לפקודה ובחזקות המפורטות בה, כדי לבחון את שאלת התושבות גם במקרים עליהם חל הנוסח הקודם של הפקודה (שם, פסקה 9 לפסק הדין). 

להלן הגדרת המונח "תושב ישראל" בנוסח הפקודה לאחר תיקון 132: 

""תושב ישראל" או "תושב"

(א)    לגבי יחיד מי שמרכז חייו בישראל; ולעניין זה יחולו הוראות אלה:

(1)   לשם קביעת מקום מרכז חייו של יחיד, יובאו בחשבון מכלול קשריו המשפחתיים, הכלכליים והחברתיים, ובהם בין השאר:

(א) מקום ביתו הקבוע;

(ב) מקום המגורים שלו ושל בני משפחתו;

(ג)  מקום עיסוקו הרגיל או הקבוע או מקום העסקתו הקבוע;

(ד) מקום האינטרסים הכלכליים הפעילים והמהותיים שלו;

(ה) מקום פעילותו בארגונים, באיגודים או במוסדות שונים;

(2)   חזקה היא שמרכז חייו של יחיד בשנת המס הוא בישראל

(א)   אם שהה בישראל בשנת המס 183 ימים או יותר;

(ב)   אם שהה בישראל בשנת המס 30 ימים או יותר, וסך כל תקופת שהייתו בישראל בשנת המס ובשנתיים שקדמו לה הוא 425 ימים או יותר;

לעניין פסקה זו, "יום" לרבות חלק מיום;

(3)   החזקה שבפסקה (2) ניתנת לסתירה הן על ידי היחיד והן על ידי פקיד השומה;

(4)   ..." 

לצורך קביעת מרכז החיים של היחיד, יש להביא בחשבון הן את ההיבט האובייקטיבי ‑ היכן פיזית מצויות מירב הזיקות של הנישום? והן את ההיבט הסובייקטיבי ‑ מה הייתה כוונתו של הנישום והיכן הוא רואה את מרכז חייו?. נוכח האמור לעיל, נראה כי יש לבחון את תושבות המערער בכל אחת משנות המס הרלוונטיות בהתחשב במכלול קשריו המשפחתיים, הכלכליים והחברתיים ובהתחשב בחזקות הנזכרות בסעיף (א)(2)(א) ו (ב) להגדרת "תושב ישראל" שבסעיף 1 לפקודה. 

חזקת הימים

ממרשמי משטרת הגבולות עולה כי בשנת 2000 שהה המערער 205 ימים בישראל ובשנת 2001 שהה 256 ימים בישראל. נתונים אלו לא נסתרו ע"י המערער ובאי כוחו. במצב דברים זה ובהתאם לחזקות הקבועות בסעיפים (א) (2) (א) ו‑(ב) להגדרת תושב ישראל שלעיל, יש לראות במערער תושב ישראל אלא אם ישכיל לסתור חזקה זו. 

מקום ביתו הקבוע של המערער

בין השנים 1993‑2000 הבית בהוד השרון היה בבעלות המערער ושרה. מעדות המערער עולה כי באותן שנים היה בבעלות המערער בית נוסף אותו רכש בניוטון שבארה"ב. אלא שענייננו בשנים 2000 ו‑2001 בהן אירעו האירועים שלהלן אותם יש לבחון. 

א.    ביום 27.4.2000 נכרת בין המערער ושרה לבין ילדיהם הסכם לפיו העבירו המערער ושרה את הבעלות בבית בהוד השרון לילדיהם ללא תמורה (להלן: "ההסכם"). 

ב.    בשנת 2000 עזבו המערער ושרה את הבית בניוטון שבארה"ב. לטענת המערער בשהותם בארה"ב לאחר עזיבת הבית בניוטון התגוררו בני הזוג ביחידת מגורים של ידידים קרובים בפנסילבניה (ע' 12 לפרוטוקול הדיון מיום 8.7.2010). 

בסעיף 3 להסכם הוקנתה למערער ושרה זכות שימוש מוחלטת ובלעדית בבית למשך כל ימי חייהם. ממילא, נראה כי בהעברת הבעלות האמורה אין כדי לשנות מאופיו של הבית בהוד השרון כבית הקבע של המערער. אדרבא, אם וככל שהמערער ושרה לא ייעדו בית זה לשמש להם כבית קבע, סביר להניח שלא היו מצמצמים בצורה מהותית את הזכויות שהתכוונו להעביר לילדיהם. במיוחד כך נוכח כוונתו של המערער לתת לילדיו "גב כלכלי". 

לכך יש להוסיף, כי בשהותם בישראל התגוררו המערער ושרה בבית בהוד השרון. לטענת המערער היו תקופות ממושכות בהן שהו אצל ילדיהם בישראל. טענה זו אינה נראית סבירה בהתחשב בעובדה שבשנים הרלבנטיות הבית בהוד השרון לא הושכר לאחרים. 

לטענת המערער בנו הצעיר שעבד בבית חולים מאיר בכפר סבא השתמש בבית בהוד השרון אולם בהמשך אישר המערער כי הבן הצעיר השתמש בדירה שהייתה לו בת"א. כן אישר המערער שהבית עמד ריק כאשר לא שהו בישראל. עוד יש להוסיף, שחשבונות הארנונה, חשמל, מים וגז בבית בהוד השרון שולמו על ידי המערער. כל אלה, תומכים במסקנה שבשנים 2000‑2001 היה הבית בהוד השרון בית הקבע של המערער. 

האינטרסים הכלכליים והחברתיים של המערער בישראל

מעדותו של המערער עולה כי החזיק ברישיון נהיגה ישראלי ורישיון זה חודש באופן רצוף מאז שקיבל אותו. עוד עולה מעדותו של המערער שגם לשרה היה רישיון נהיגה ישראלי בר תוקף בשנים הרלבנטיות. מעדותו של המערער עולה כי בשנת 2000 התקין מספר קווי טלפון לשימוש פרטי ועסקי. התקנת קווי טלפון חדשים ורכישת מכונית בשנת 2000 הם בהחלט סממן לחידוש המגורים בישראל מצדם של המערער ושרה.

בשנים 2000 ו‑2001 התגוררו בניו הבגירים של המערער, אפרים ודרור, בישראל. עובדה זו כשלעצמה אינה מהווה סממן לתושבות ההורים בישראל. עם זאת, יש בה כדי לתת תוספת משקל לקיום אינטרס משפחתי בישראל על רקע שאר הזיקות להלן. 

בשנת 2000 היה למערער ולשרה חשבון פעיל בבנק לאומי בנתניה בו הופקדו כספי הפנסיה שקיבל המערער מאוניברסיטת תל אביב וקצבת זקנה שקיבלה שרה. מחשבון זה שולמו חשבונות שונים ובאמצעות חשבון זה השקיע המערער בניירות ערך. 

מעדותו של המערער עולה כי במשך כל שנות שהותם בארה"ב שילמו בני הזוג ביטוח לאומי וביטוח בריאות בישראל. 

בבירור האינטרסים הכלכליים של המערער ניתן גם לבחון את מעורבות המערער וקשריו בחברות ישראליות שונות. בעניין זה, מקובלת עליי עמדתו של בא כוח המשיב לפיה ניתן למצוא אינטרס כלכלי בחברה ישראלית גם אם בפועל לא התגשמו ציפיותיו של המערער והוא לא קיבל כל תמורה או טובת הנאה מקשריו עם חברות ישראליות. כל עוד למערער ציפייה לקבלת תמורה או טובת הנאה ממעורבותו בפעילות של החברות הישראליות יש בכך כדי לקיים אינטרס כלכלי. 

מעדות המערער עולה כי למערער הייתה מעורבות בחברות ישראליות בשנים 2000 ו‑2001 ובמעורבות זו היה גלום אינטרס כלכלי. לכך יש להוסיף, כי מאישור מטעם גליקודטה שהוצג בפני עולה כי בשנת 2001 שילמה גליקודטה למערער סכום כסף ממנו ניכתה מס במקור. 

אמנם בין המערער ושרה לבין ילדיהם נכרת הסכם להעברת הבעלות בבית בהוד השרון לילדים, אולם למערער ולשרה נותרה זכות שימוש בדירה למשך כל חייהם ולזכות זו יש ערך כלכלי. לפיכך, נכון להוסיף ערך כלכלי זה למכלול האינטרסים הכלכליים של המערער בישראל.

בבחינת מכלול האינטרסים הכלכליים לצורך קביעת מרכז חיו של נישום יש ליתן משקל למקום בו הופקה הכנסתו מעבודה, ובעניין זה התגלעה מחלוקת בין המערער הטוען כי הכנסה זו הופקה מחוץ לישראל לבין המשיב הטוען כי הכנסה זו הופקה בישראל. 

האינטרסים הכלכליים והחברתיים של המערער בארה"ב

מעדותו של המערער עולה כי במשך כל שנות שהותם בארה"ב שילמו בני הזוג ביטוח לאומי וביטוח בריאות בארה"ב ובשנים הרלבנטיות אף שילם המערער מס הכנסה בארה"ב. 

מעדות המערער נראה כי המערער היה מעורב בארגונים קהילתיים ובקשרי חברות בארה"ב, ואף החזיק בית ומכונית בארה"ב ובנוסף החזיק ברשיון נהיגה כאזרח ודרכון אמריקאי. באלה יש כדי לתמוך במסקנה שהמערער ושרה התערו בחיי החברה בארה"ב, אלא שבפועל בשנים 2000 ו‑2001 שהו המערער ושרה בארה"ב למשך תקופות קצרות בלבד ובכך יש לערער מאוד את המסקנה האמורה. מה לי בית, מכונית, קשרים חברתיים רשיון נהיגה ודרכון אם בפועל לא נעשה בהם שימוש. יוער בהקשר זה, כי ארה"ב כלל לא מופיעה בין יעדי הנסיעה המפורטים באופן חלקי בשנים 2000 ו‑2001. 

מהראיות שהוצגו בפני עולה כי הבית אותו רכש המערער בניוטון ארה"ב היה "בית מידות, היאה למעמדו החדש של בעליו" (סעיף 34 לסיכומי המערער), וביחס לתקופה שמשנת 1993 עד שנת 1999 אפשר שהבית בניוטון היה בית הקבע של המערער. על רקע זה, קשה לקבל שבשנים 2000‑2001 ולאחר שמונה לסגן נשיא מילניום, ראה המערער ביחידת מגורים בת 2 חדרים בפינסלבניה כבית קבע. אדרבא, מתבקשת המסקנה כי משצפה המערער שישהה בארה"ב תקופות קצרות מאוד בשנים 2000 ו‑2001, לא ראה צורך להחזיק "בית מידות" והסתפק ביחידת מגורים בת 2 חדרים. 

כוונתו הסובייקטיבית של המערער

מעדות המערער עולה, כי בשנת 2000 בחר המערער להתגורר בישראל מטעמים הקשורים בעבודתו ובמשפחתו. אפשר שבשנת 1993 עזבו המערער ושרה את ישראל במטרה להשתקע בארה"ב ואף השתקעו שם ובעניין זה איני צריך לקבוע עמדה, אולם בהתחשב באמור לעיל, נראה כי בשנים 2000‑2001 בחר המערער לחזור ולהשתקע בישראל וכאן היה מרכז חייו. על כן, אני קובע כי לצרכי המס בשנים 2000‑2001 היה המערער תושב ישראל. 

פסק הדין עסק בסוגיות נוספות, ובהם: מקום הפקת הכנסת המערער מעבודתו, וסוגיית "משלח יד שבדרך כלל עוסק בו בישראל," שלא נדונו בתקציר זה. 

סוף דבר

נראה כי בשנות המס 2000 ו‑2001 היה המערער תושב ישראל, הכנסתו מעבודתו במילניום הופקה בישראל ואפילו היה נמצא שהכנסה זו הופקה מחוץ לישראל מדובר בהכנסה ממשלח יד בו עסק המערער בישראל, ונוכח כל אלה אין בהוראות סעיפים 3 או 5 לאמנה בין ממשלת ישראל ובין ממשלת ארה"ב של אמריקה לגבי מסים על הכנסה, כדי לסייע למערער. על כן, איני רואה הצדקה להתערב בשומה שקבע המשיב למערער בשנות המס 2000 ו‑2001. נהפוך הוא, במשור הדיון התאורטי ערכי, בשנות המס שבערעור ישנן יותר זיקות ל"תשתית הישראלית" בהפקת הכנסותיו של המערער מאשר לארה"ב, הן מכוח התושבות והן מכוח הנאמנות או הזיקה הכלכלית המעוגנת בפקודת המס, שתחילתה בעברו המקצועי של המערער והמשכה בתקופת תושבתו בשנות המס האמורות. משכך האמנה החברתית המצויה בבסיס הטלת מס במדינה ליברלית מודרנית, מס שנועד בן השאר ובאופן רעיוני ומעשי , לממן את קיומה של אותה תשתית מצמיחת ההכנסות, תקוים בהטלת מס ישראלי על הכנסות המערער בשנים אילו. הערעור נדחה. 

לתקצירי פסקי דין נוספים בתחום המיסוי הבינלאומי, ראו: פסקי דין מיסוי ישראלי ומיסוי בינלאומי   

ניתן לקבוע פגישה עם עורך דין מיסים בהתראה קצרה 

אין לראות באמור לעיל כתחליף לחוות דעת משפטית ו/או לייעוץ משפטי 

נכתב על ידי ד"ר אבי נוב, עו"ד