רפי אמית נגד פקיד שומה תל אביב
תושב ישראל|משלח יד|פקיד שומה|הכנסה|מערער
ד"ר אבי נוב, עו"ד
יולי 2016
להלן עיקרי פסק דין ע"מ 19898-03-13, רפי אמית נגד פקיד שומה תל אביב אשר ניתן על ידי כב' השופט ה. קירש, בבית המשפט המחוזי בתל-אביב-יפו, ביום: 15.06.2016. פסק דין רפי אמית נגד פקיד שומה תל אביב עוסק בין היתר בדחייה חלקית של ערעור שעניינו היותו של הנישום תושב ישראל בשנה מסויימת, שבה שהה זמן ממושך בחו"ל לצורך השתתפות בטורנירים של משחקי פוקר, בהם צבר רווחים.
מבוא
1. בעודו בן 23, המערער החל לשהות פרקי זמן ממושכים בחוץ לארץ. זמנו בחו"ל הוקדש, במידה רבה, למשחק הפוקר. המערער שיחק במשחקים מזדמנים בבתי קזינו, באמצעות אתרי אינטרנט ובטורנירים מאורגנים. במהלך שנות האלפיים צבר המערער סכומי כסף ניכרים מזכיות במשחקי פוקר.
פקיד שומה תל אביב סבור כי המערער נותר תושב ישראל לענייני מס חרף ההיעדרויות הרבות מישראל, ובהתאם לכך הוציא שומת מס הכנסה לשנת המס 2007 שהיא מושא ערעור זה. יתרה מזו, לגישת פקיד שומה תל אביב, השתתפות המערער במשחקי הפוקר הייתה בבחינת עסק או משלח יד שההכנסה ממנו חייבת בשיעורי המס הרגילים.
המערער, לעומת זאת, סבור כי קשרי התושבות שלו לישראל נותקו כבר בשנת 2002, עם נסיעתו הארוכה הראשונה לחוץ לארץ. לטענתו, מרכז החיים שלו עבר לחו"ל ועל כן אין הוא חייב כלל במס ישראלי על הכספים בהם זכה במשחקי הפוקר. לחלופין גורס המערער כי פוקר הוא משחק מזל שההשתתפות בו איננה יכולה להוות עסק או משלח יד, ועל כן אם דינו להתחייב במס בישראל, אזי שיעור המס יוגבל ל-25% בלבד, כפי שחל אז על הכנסה מהימורים, מהגרלות ומפרסים.
2. אלו המחלוקות העיקריות הנטושות בין הצדדים ומשנדחתה השגתו של המערער לשנת המס 2007 הוגש הערעור הנוכחי.
ב. מיפוי הסוגיות הטעונות הכרעה - ביתר פירוט
3. השאלה הראשונה, והעיקרית, שעלינו להשיב עליה היא האם המערער היה תושב ישראל לעניין פקודת מס הכנסה בשנת המס 2007.
4. המערער העלה טענה חלופית, לפיה אף אם ייקבע כי בחלק האחרון של שנת 2007 הוא היה תושב ישראל, אזי הוא חזר להיות תושב רק לאחר שנים של תושבות חוץ ולפיכך הוא זכאי להיחשב תושב חוזר ותיק והכנסותיו שהופקו בחוץ לארץ ממילא אינן חייבות במס בישראל.
5. רק אם יוחלט כי המערער היה תושב ישראל בשנת 2007 (וכי לא היה תושב חוזר ותיק) יהיה צורך לדון בהיקף ההכנסה החייבת של המערער ובשיעור המס החל עליה.
6. כאן יש לציין כי שנות המס שקדמו לשנת 2007 התיישנו מבלי שהמשיב הוציא לגביהן שומות (וכך גם לגבי שנת המס 2008). עוד יצויין כי במקרה זה תיעוד בקשר לגובה הזכיות במשחקי פוקר קיים רק בנוגע לטורנירים (ובאופן חלקי בנוגע לאתרי אינטרנט) אך לא בנוגע למשחקים מזדמנים בבתי קזינו, כפי שיוסבר בהמשך. כתוצאה מכך, השומה הראשית אשר הוצאה לשנת 2007 מבוססת על השוואת הון - דהיינו, על פי הנתונים הכלולים בהצהרות הון שהגיש המערער - תוך ייחוס כל הפרש ההון לשנת המס 2007. גם בנושא ייחוס מלוא הפרש ההון לשנת המס הפתוחה קיימת מחלוקת בין הצדדים.
7. שומה חלופית, נמוכה יותר, מתבססת על סכום הזכיות בטורנירים בשנת 2007 עצמה.
8. כאמור, טוען המערער לחלופין כי כל חיוב במס צריך להיות לפי השיעור המוגבל המיוחד החל מכוח סעיפים 2א ו-124ב לפקודת מס הכנסה (כלומר, 25% באותה עת). ככל שתידרש ההכרעה בעניין זה, יהיה צורך לסווג את סכומי הזכייה במשחקי הפוקר או כהכנסה "מהימורים... או מפעילות נושאת פרסים" מחד או כהכנסה מ"עסק או משלח יד" מאידך גיסא.
9. פקיד שומה תל אביב, אשר כאמור מצא לנכון לחייב את התקבולים כהכנסה מעסק או משלח יד, לא הסתפק בהחלת שיעורי המס הרגילים הקבועים בסעיף 121 לפקודה אלא המשיך וקבע כי המערער היה חייב לנהל פנקסי חשבונות בקשר לפעילותו בתחום הפוקר, ומשלא עשה כן יש להגדיל את שיעור המס החל ב-10% מההכנסה החייבת וזאת מכוח הוראות סעיף 191ב לפקודה ("הגדלת שיעורי המס בשל אי ניהול פנקסים"). למותר לציין כי גם נושא זה שנוי במחלוקת.
10. יש להדגיש כי הן על פי צו השומה אשר הוצא על ידי פקיד שומה תל אביב בהתאם לסעיף 152 לפקודה והן על פי ההודעה המפרשת את נימוקי השומה אשר הוגשה מטעם המשיב במסגרת ערעור זה, הנחת המוצא הייתה כי כל הכנסות המערער מענף הפוקר הופקו בחוץ לארץ ולא הועלתה טענה כי הוא הפיק חלק מהן בזמן שהייתו בישראל. לגבי הזכיות בטורנירים ובבתי קזינו אין מקום לספק כי כל הסכומים הופקו בחוץ לארץ. באשר לזכיות ממשחקי אינטרנט - אשר ניתן לשחקם מכל מקום בתבל - רק במהלך הדיון בערעור נרמז על ידי המשיב כי ייתכן שחלק מהזכיות נבע ממשחקים ששיחק המערער בעת שהייתו בישראל. אולם, כאמור, טענה כזו איננה מופיעה בכתבי הטענות (ואף לא מונחת לפני כל תשתית עובדתית לייחוס חלק מסויים מן הזכיות הכוללות למשחקי אינטרנט בהם השתתף המערער בעת נוכחותו בישראל).
על כן, נתייחס לתקבולים כולם כנובעים ממקורות בחוץ לישראל, וכפועל יוצא מכך הדיון יתמקד בהיבט המיסוי הפרסונלי, דהיינו במעמדו של המערער כתושב ישראל או כתושב חוץ, ולא נידרש לעסוק בשאלת מקום הפקת ההכנסה.
11. לבסוף, הצדדים חלוקים גם בקשר לזכאות המערער לזיכוי בגין מס אמריקאי אשר (לפי הטענה) נוכה במקור בשנת 2007.
ג. תושבותו של המערער בשנת המס -המסגרת החקיקתית
12. כידוע, סעיף 2 רישא לפקודת מס הכנסה מטיל מס "על הכנסתו של אדם תושב ישראל שהופקה או שנצמחה בישראל או מחוץ לישראל ועל הכנסתו של אדם תושב חוץ שהופקה או שנצמחה בישראל...". דהיינו, לגבי הכנסה שהופקה או שנצמחה מחוץ לישראל, חבות במס ישראלי תקום אך ורק אם נחשב מפיק ההכנסה ל"תושב ישראל".
13. על פי האמור בהגדרת "תושב ישראל" אשר בסעיף 1 לפקודה, ייחשב ל"תושב ישראל":
"(א) לגבי יחיד - מי שמרכז חייו בישראל; ולענין זה יחולו הוראות אלה:
(1) לשם קביעת מקום מרכז חייו של יחיד, יובאו בחשבון מכלול קשריו המשפחתיים, הכלכליים והחברתיים, ובהם בין השאר:
(א) מקום ביתו הקבוע;
(ב) מקום המגורים שלו ושל בני משפחתו;
(ג) מקום עיסוקו הרגיל או הקבוע או מקום העסקתו הקבוע;
(ד) מקום האינטרסים הכלכליים הפעילים והמהותיים שלו;
(ה) מקום פעילותו בארגונים, באיגודים או במוסדות שונים;
(2) חזקה היא שמרכז חייו של יחיד בשנת המס הוא בישראל -
(א) אם שהה בישראל בשנת המס 183 ימים או יותר;
(ב) אם שהה בישראל בשנת המס 30 ימים או יותר, וסך כל תקופת שהייתו בישראל בשנת המס ובשנתיים שקדמו לה הוא 425 ימים או יותר;
לענין פסקה זו, 'יום' - לרבות חלק מיום;
(3) החזקה שבפסקה (2) ניתנת לסתירה הן על ידי היחיד והן על ידי פקיד השומה;"
14. החל מיום 1.1.2007 המונח "תושב חוץ" מוגדר בסעיף 1 לפקודה כדלקמן:
"'תושב חוץ' - מי שאינו תושב ישראל וכן יחיד שהתקיימו בו כל אלה:
(א) הוא שהה מחוץ לישראל 183 ימים לפחות, בכל שנה, בשנת המס ובשנת המס שלאחריה;
(ב) מרכז חייו לא היה בישראל..., בשתי שנות המס שלאחר שנות המס האמורות בפסקת משנה (א);"
דהיינו, יחיד תושב חוץ הוא אחד משני אלה: (1) יחיד שאינו בבחינת תושב ישראל (הגדרה שיורית או שלילית); (2) יחיד העלול להיחשב תושב ישראל בשנת מס פלונית על פי הגדרת מונח זה, אך מתקיימים לגביו שני התנאים המצטברים המצוטטים, המראים כי בסופו של דבר מרכז חייו הועתק לחוץ לארץ, כך שמן הראוי להחשיבו לתושב חוץ אף ממועד מוקדם יותר, כאשר הוא התחיל לשהות מרבית הזמן בחוץ לארץ. נציין כי אין בפי המערער דנן טענה בדבר התקיימות שני התנאים האחרונים הנ"ל לעניין שנת המס 2007 עצמה וזאת מפני שעל פי דבריו ועל פי דיווחיו הוא היה תושב ישראל בשנות המס 2009 ו-2010 כך שתנאי (ב) ממילא לא יכול להתמלא בקשר לשנת 2007.
על כן, טיעונו של המערער מתמקד בהגדרה השלילית של תושב חוץ: לפי עמדתו הוא לא היה תושב ישראל מפני שמרכז חייו לא היה בישראל.
15. על רקע דברי חקיקה מוכּרים אלה, נתאר בקצרה את עובדות המקרה, שכלל אינן שגרתיות.
ד. תושבות המערער - עובדות ונסיבות
16. המערער נולד בשנת 1979 וגדל בעיר חולון. משפחתו הקרובה מורכבת מאב ואם ושני אחים בוגרים, כולם תושבי ישראל. בתקופה הנדונה המערער היה רווק.
17. לפי העולה מעדותו, המערער לא השקיע מאמצים רבים מדי בלימודיו והקדיש בנערותו זמן רב לאימוני ומשחקי כדורסל. כבר בתקופת בית ספר התיכון נחשף המערער לעולם ההימורים (פרוטוקול הדיון, עמוד 10, שורה 14 ועוד).
18. המערער התגייס לצה"ל אך בשל נסיבות אישיות וחוסר התאמה לתפקידים, שירותו קוצר והוא שוחרר מוקדם מהצבא. לאחר שחרורו עבד המערער במספר עבודות מזדמנות אך גם בשוק העבודה לא מצא את מקומו ולא הצליח להשתלב (עמוד 10, שורה 25 עד עמוד 11, שורה 27).
19. בחודש יולי 2002 נסע המערער לראשונה ללאס וגאס, ארה"ב. לגבי הבחירה ביעד זה הסביר המערער כי "העיר משכה אותי, היא בירת ההימורים" (עמוד 11, שורה 30). שהותו שם נמשכה כארבעה חודשים, לפני שהוא שב לישראל בנובמבר 2002 לתקופה של כארבעה חודשים וחצי (מע/2 - "תעודת בירור פרטים על נוסע" אשר הונפקה על ידי משרד הפנים). וכך התחילה תקופה ארוכה, החובקת גם את שנת 2007 מושא הערעור, בה שהה המערער בחוץ לארץ ובישראל לסירוגין, לעתים עם פרקי זמן ממושכים יותר בחו"ל ולעתים עם פרקי זמן ממושכים יותר בישראל, כפי שיפורט בהמשך.
20. עד מהרה הוקדשה השהייה בחוץ לארץ להשתתפות בלתי פוסקת במשחקי פוקר, בעיקר בבתי קזינו.
21. להלן ימי השהייה של המערער בישראל על פני השנים:
שנת 2002 - 241 ימים
שנת 2003 - 168 ימים
שנת 2004 - 157 ימים
שנת 2005 - 87 ימים
שנת 2006 - 173 ימים
שנת 2007 - 30 ימים
שנת 2008 - 177 ימים
שנת 2009 - 203 ימים
שנת 2010 - 163 ימים
22. יושם אל לב כי לגבי שנת המס שבערעור לא מתקיימת אף לא אחת מחזקות התושבות הקבועות בהגדרת "תושב ישראל": באותה שנה המערער לא נמצא בישראל 183 ימים או יותר כך שהחזקה הראשונה איננה מתקיימת, ולמרות שהמערער שהה בישראל 30 ימים, הרי צירוף ימי השהייה שלו משתי השנים הקודמות (2006: 173 ימים; 2005: 87 ימים) איננו מגיע לכדי 425 ימים כנדרש על פי החזקה השנייה.
23. יוער כי בפרקי הזמן השונים מחוץ לישראל, המערער לא היה בלאס וגאס בלבד, ועל פי עדותו, הוא בילה תקופות זמן ממשיות, בין היתר באנגליה, אוסטרליה, פנמה ותאילנד, וכן במדינת וירג'יניה שבארה"ב.
24. יש לציין כי המערער העיד ונחקר באריכות בעניין מקומות הימצאו במהלך השנים הנ"ל (עמוד 23, שורה 30 עד עמוד 28, שורה 4, וכן עמוד 64, שורה 24 עד עמוד 65, שורה 32). אמנם התקבלה תמונה כללית על אודות נסיעותיו, אך נותרו סתירות ו"חורים" מסויימים ברצף הסיפור והמערער עצמו הודה כי הרשום בעניין זה בשאלון תושבות שהוא נדרש למלא (מש/8) איננו מדוייק (עמוד 65 שורה 13 עד עמוד 66, שורה 1). אולם אין בחוסר דיוק זה כדי להשפיע לכאן או לכאן בניתוח הנסיבות.
25. בשנת המס הנדונה - 2007 - נראה כי זמנו של המערער חולק כדלקמן:
- מתחילת השנה עד 17.3.2007 - שהייה באוסטרליה;
- מ-17.3.2007 עד 3.4.2007 - בישראל (לרגל חתונה של חבר, לפי דברי המערער);
- מ-3.4.2007 עד 6.5.2007 - בלאס וגאס;
- מ-6.5.2007 עד 19.5.2007 - בישראל (לרגל חתונתו של חבר נוסף);
- מ-19.5.2007 עד סוף השנה - קודם בלאס וגאס לחודשים מספר, נסיעה ללונדון לקראת סוף השנה למשך כחודש, וחזרה ללאס וגאס.
(עמוד 25, שורה 25 עד עמוד 26, שורה 26; מע/2).
26. דהיינו, מצטיירת תמונה (לא בהכרח מדוייקת) לפיה נמצא המערער בשנת 2007 במקומות אלה:
ישראל - כחודש;
אנגליה - כחודש;
אוסטרליה - כחודשיים וחצי;
ארה"ב - כשבעה חודשים וחצי.
27. על פני השנים, בעת שהייתו בלאס וגאס, המערער לן בבתי מלון, אצל חברים ומכרים, ובחדרים ובדירות שהוא שכר, הכל בהתאם לתקופות השונות. המערער העיד על שלושה פרקי זמן ממושכים (יחסית) בהם הוא התגורר במקומות קבועים:
מנובמבר 2004 עד מאי 2005 - בדירתו של דניאל הורוביץ;
ממאי 2005 עד דצמבר 2007 - בביתה של זהבה ברנשטיין;
מאפריל 2008 עד אוגוסט 2008 - בדירה שכורה ברחוב פנורמה.
28. בנסיעותיו למדינות אחרות (כגון אנגליה ואוסטרליה) לן המערער או בבתי מלון או אצל חברים (ראו למשל עמוד 25, שורה 32; עמוד 26, שורה 24; עמוד 63, שורה 26).
29. בזמן שהייתו בישראל לן המערער או אצל הוריו בחולון (ולכך נשוב בהמשך), או בבתי מלון.
30. אין מחלוקת כי במרוצת כל השנים הנ"ל הקדיש המערער זמן רב מאד למשחק הפוקר. הוא שיחק סוגים שונים של פוקר (וביניהםTexas Hold'em , Omaha ו-Deuce-to-Seven Triple Draw) כאשר לכל סוג כאמור חוקים ומהלך משחק משלו. כמוסבר, השתתפות המערער במשחקי פוקר התרחשה בשלוש זירות או מתכונות שונות: במשחקים מזדמנים בבתי קזינו; במשחקים מקוונים באינטרנט (מול שחקנים אחרים); בטורנירים הנערכים על פני מספר ימים.
31. אלה סכומי זכייה של המערער בטורנירים שוניםבשנים הנ"ל, לפי הידוע:
2005: 511,835 דולר אמריקאי;
2006: 186,331 דולר אמריקאי;
2007: 244,283 דולר אמריקאי;
2010: 13,844 דולר אמריקאי.
(מש/1 וכן מע/6).
סכומים אלה התקבלו בעיקר בתחרויות אשר נערכו על ידי גוף הנקרא World Series of Poker("WSOP").
32. באשר לזכיות בפוקר באינטרנט, קיימים נתונים רק ממקור אחד בו נאמר כי עד שנת 2014 המערער צבר 2,358,904 דולר אמריקאי בזכיות במשחק המקוון (מש/1).
33. כלל לא סופקו נתונים בקשר לזכיות המערער במשחקים מזדמנים בבתי קזינו, למרות שמרבית זמנו של המערער, כך נדמה, הוקדש דווקא לסוג זה של משחק ("שיחקתי פוקר על הרבה מאד כסף בדרכים שונות [ו] אין לי דרך לאתר או להביא את האינפורמציה ..." (עמוד 42, שורה 2).
34. במהלך השנים 2006 עד 2010 העביר המערער סכומי מטבע חוץ משמעותיים מאד מחוץ לארץ לחשבון הבנק שלו בישראל.
הצדדים היו חלוקים לגבי הסכום המדוייק של ההעברות הנ"ל, אך הסך המצטבר היה, לכל הדעות, קרוב לחמישה מיליון דולר אמריקאי או אף יותר ("כעשרים מיליון שקלים" (עמוד 47, שורה 11 ואילך; עמוד 63, שורה 13; מש/2; מש/6)) המערער איננו חולק על כך כי סכום זה רובו ככולו נבע מזכיות שונות במשחקי פוקר ("זה 90 אחוזים לפחות מפוקר", עמוד 47, שורה 20).
35. למערער היה חשבון בנק בלאס וגאס וכן כרטיס אשראי. לדבריו חשבון הבנק שם שימש להתנהלות כספית שוטפת ויומיומית. כאמור למערער היה חשבון בנק גם בישראל, אך לטענתו חשבון זה היה פעיל פחות. המערער לא הגיש דפי חשבון בקשר לחשבונות הנ"ל ועל כן קשה לעמוד על היקף הפעילות בכל אחד מהם (עמוד 12, שורה 1; עמוד 20, שורה 6; עמוד 50, שורה 19; עמוד 56, שורה 7 ואילך).
36. בנוסף לחשבון הבנק הנ"ל, היו למערער הנכסים הבאים בישראל:
(א) 25% מהבעלות, יחד עם בני משפחה נוספים, במבנה מושכר בתל אביב;
(ב) 25% מהזכויות בשותפות משפחתית אשר בבעלותה מבנה מושכר בתל אביב;
(ג) מגרש בחולון אשר נרכש בשנת 2007 ועליו בוצעה בנייה. (מש/4).
37. בשנת המס שבנדון המערער רכש דירת מגורים שנבנתה בעיר טורונטו, קנדה. על עניין זה יורחב בסעיפים 69-70 להלן.
38. למערער לא הייתה מכונית, לא בישראל ולא בחו"ל. היה לו רישיון נהיגה ישראלי אך לא רישיון נהיגה זר.
39. באשר לתשלום למוסד לביטוח לאומי, חברות בקופת חולים ורכישת ביטוח רפואי, עניינים אלה יפורטו בסעיפים 72-75 להלן.
40. המערער לא היה חבר בארגונים, באיגודים, או עמותות בישראל או בחו"ל (עמוד 67, שורה 2). המערער העיד כי נרשם כמנוי במועדון כושר בלאס וגאס ונהג להתאמן שם. החברות במועדון הכושר הודגשה על ידיו.
41. במהלך עדותו, המערער מנה שורה ארוכה של חברים ומכרים בחוץ לארץ ונטען כי חיי החברה שלו היו מרוכזים בחו"ל. לדבריו, עם אותם אנשים הוא היה יוצא לבילויים, מְשַֹחֵק פוקר, ואף מטייל בעולם. חלק גדול מן החברים המוזכרים היו אמריקאים, אך צויינו גם חברים נוספים באנגליה, הולנד, קנדה, אוסטרליה ופנמה. מנגד לא צויינו שמות של חברים שנותרו למערער בישראל, אם כי המערער העיד שהוא חזר לישראל לרגל חתונותיהם של אחדים מהם. לא הובא איש מן החברים כדי להעיד במשפט.
42. המערער מאשר כי הוא לא הוכר כתושב בשום מדינה מחוץ לישראל, לא פתח תיק מס בשום מקום אחר, ולא דיווח על הכנסותיו לשלטונות המס של אף מדינה זרה. פרט לסכום מס אמריקאי מסויים אשר לפי הנטען נוכה במקור מסכום הזכייה באחד הטורנירים, המערער לא שילם מס הכנסה בארה"ב על זכיותיו. למערער לא הייתה אזרחות זרה כלשהי והוא היה אזרח ישראל בלבד.
ה. תמצית טענות הצדדים בעניין התושבות
43. המערער הדגיש את העובדה כי בשנת המס הנדונה הוא שהה בישראל 30 ימים בלבד. לטענתו באותה תקופה לא היה לו בית קבוע בישראל והוא היה בבחינת אורח בבית הוריו כאשר בא לישראל לבקר.
44. ככלל, המערער הציג את יחסיו עם משפחתו הקרובה בישראל (הוריו ואחיו) כמתוחים, בייחוד לאור אורח החיים שהוא אימץ לעצמו בחו"ל, שלא היה מקובל על שאר בני המשפחה. הוא הדגיש את החברויות הרבות שהוא יצר בחוץ לארץ והידידים הרבים שהוא רכש שם. כל פעילות המערער בענף הפוקר נערכה מחוץ לישראל והיא הייתה האינטרס הכלכלי הפעיל החשוב ביותר בחייו. המערער גורס כי הוא ניתק את זיקותיו לישראל נתק גמור, וכי תחושתו הייתה כי הוא חדל להיות תושב הארץ.
45. מנגד, פקיד שומה תל אביב מצביע על הימים הרבים שהמערער נכח בישראל באותה תקופה כללית (גם אם בשנת המס עצמה המערער נעדר מן הארץ במשך אחד עשר חודשים). לפי עמדת המשיב, בית הוריו של המערער היה עבורו "בית קבע" שהמשיך לעמוד לרשותו. המשיב ייחס חשיבות לזיקות הכלכליות שהיו למערער בישראל, בייחוד נכסי נדל"ן שונים שהיו בבעלותו וסכומי הכסף הגדולים אשר הועברו לישראל מתוך זכיות הפוקר. המשיב מדגיש את העובדה כי המערער לא הפך לתושב של כל מדינה אחרת, לרבות ארה"ב, ולא דיווח על הכנסותיו בכל ארץ אחרת.
ו. דיון בסוגיית התושבות על היבטיה השונים
46. כמוסבר, בקביעת מקום מרכז חייו של אדם יחיד "יובאו בחשבון מכלול קשריו המשפחתיים, הכלכליים והחברתיים" (סעיף 1 לפקודת מס הכנסה) ׁ(להרחבה בנושא משמעות מבחן מרכז החיים ראו ע"א 477/02 אריה גונן נ' פקיד שומה חיפה (פורסם ביום 29.12.2005) וכן ע"מ 19466-01-12 צור נ' פקיד שומה חיפה (פורסם ביום 21.10.2014)).
47. לאחר בחינת כל נסיבות המקרה דנן כפי שהוצגו על ידי הצדדים, הגעתי למסקנה כי המערער לא הצליח להרים את הנטל המוטל עליו להוכיח ניתוק קשרי התושבות, וזאת חרף תחושתו הסובייקטיבית כי הוא עזב את ישראל וחדל להיות תושב. המקרה אמנם איננו מובהק לכאן או לכאן אך לא שוכנעתי כי מכלול הנסיבות המיוחדות מצביע על הפסקת התושבות.
בית קבע
48. אתחיל את ניתוח העניין דווקא בשני היבטים אשר בנסיבות המקרה אינם מחזקים במידה של ממש את עמדת פקיד שומה תל אביב: מקום הבית הקבוע ומקום המגורים של בני המשפחה.
49. כאמור פקיד שומה תל אביב ראה בבית ההורים כבית קבע גם עבור המערער. המונח "בית קבוע", המופיע בהגדרת "תושב ישראל" שבסעיף 1 לפקודה, איננו מוגדר. באשר למונח המקביל המשמש באמנות בינלאומיות למניעת מסי כפל, מוסבר בדברי ההסבר לסעיף 4 לאמנה לדוגמה של ארגון ה-OECD (סעיף שדן בתושבות) כי:
"As regards the concept of home, it should be observed that any form of home may be taken into account (house or apartment belonging to or rented by the individual, rented furnished room). But the permanence of the home is essential; this means that the individual has arranged to have the dwelling available to him at all times continuously, and not occasionally for the purpose of a stay which, owing to the reasons for it, is necessarily of short duration…".
50. דומה כי היסודות הדרושים לכינון בית קבע הם: (א) זמינות המקום לשימוש האדם לפי רצונו ונוחותו; (ב) משך זמן ממשי בו המקום עומד לרשותו של האדם; (ג) מידה מסויימת של שליטה על הנעשה במקום ועל הגישה אליו;(ד) מידה מסויימת של ניצול בפועל של המקום כבית בידי הנישום; (ה) אופי שימוש "ביתי" במקום, דהיינו ניהול שגרת חיים בו, בנבדל מאופי הלינה בבית מלון למשל.
51. כאמור, לפחות בחלק מפרקי הזמן בהם שהה המערער בישראל, אם לא ברובם, הוא התגורר בבית הוריו (עמוד 14, שורה 30 עד עמוד 15, שורה 3; עמוד 47, שורה 21 עד שורה 28: "זה פשוט מה שנוח יותר"). יצויין כי בשאלון התושבות שמילא על פי דרישת המשיב בשלב השומה (מש/8) לשאלה "ציין היכן התגוררת ... בעת ביקורך בישראל" השיב המערער בפשטות "בבית המשפחה" (סעיף 1(ה) לשאלון). ההורים גרו ברחוב צפת בחולון מאז היות המערער בן 10 ורק לקראת סוף שנת 2007 עברו ההורים לבית אחר בחולון.
52. האם הבית לא היה זמין תמיד עבורו? הטענה כאילו הייתה קיימת אי וודאות באשר לזמינות בית המשפחה עבור המערער, איננה סבירה בעיני בייחוד לנוכח עדותו החוזרת של המערער לפיה המשפחה הפצירה בו כל העת לשוב לישראל מחו"ל ולעזוב את אורח החיים שהוא סיגל לעצמו בחוץ לארץ.
53. יחד עם זאת, ניסיון החיים מלמד כי אדם בוגר שעזב את בית הוריו והעתיק את מקום מגוריו לעיר אחרת או למדינה אחרת, עשוי לשוב וללון בבית המשפחה בזמן ביקורים משפחתיים וזאת מבלי שאותו בית משפחה יישאר "ביתו הקבוע". הדבר טבעי ומקובל ואין לצפות מבן משפחה כי ילון במלון או אצל חברים בזמן הביקורים. קשריו של אדם מתבגר עם בית הוריו ושורשיו שם אינם בהכרח מחייבים את המסקנה כי בית זה ייחשב "ביתו הקבוע" לנצח (או למצער כל עוד הוא רווק) והוא עשוי לכונן בית קבוע משלו במקום אחר והדברים ברורים. לינה מזדמנת בבית ההורים מדי פעם בפעם איננה סותרת את הדבר.
למותר לציין בהקשר זה כי מקום מרכז חייו של המערער, אשר היה כבן 28 בשנת המס 2007, לא ייקבע לפי מקום המגורים בפועל של הוריו או של אחיו.
54. מנגד, לא קל לקבל את טענתו של המערער כי היה לו בית קבע, או בתים קבועים, בחוץ לארץ. חייו של המערער בחו"ל אופיינו בנדודים ונסיעות רבים. הוא הרבה ללון אצל חברים ומכרים וגם בבתי מלון.
55. לסיכום נקודה זו, אורח החיים שנוהל על ידי המערער מקשה על זיהוי "בית קבע". אני מסכים עם המערער כי ככלל, אדם בוגר עשוי לבקר את משפחתו וללון בבית הוריו מבלי שבית זה, אף אם הוא גדל בו, ישוב ויהיה ביתו הקבוע. מנגד, הוכח כי המערער התגורר בשורה ארוכה של דירות, בתים ובתי מלון בכל רחבי תבל, ואפילו אם השהיות בלאס וגאס היו ארוכות יותר משהיותיו במקומות אחרים, עדיין קשה להצביע על מידה ניכרת של קביעות או רציפות.
ימי שהייה בישראל
56. אין חולק כי ביישום מבחן מרכז החיים לצורך קביעת התושבות הפיסקאלית אין להעניק חשיבות מופרזת לעניין ימי השהיה בפועל: , בשנה מסויימת אדם עשוי לשהות כל ימות השנה בישראל מבלי להיות תושב בה ומאידך אדם עשוי להעדר מישראל בכל ימות השנה ועדיין להישאר תושב בה.
57. במקרה הנוכחי, אם נביט על ציר הזמן, הרי מספר ימי השהייה בישראל של המערער בממוצע שנתי בשנים 2004 עד 2010 (דהיינו שנת המס ושלוש שנים לפניה ואחריה) הוא 141.4 ימים - היקף לא מבוטל, העשוי להעיד על העדר ניתוק הקשר עם ישראל. אלא מאי? בשנת המס מושא הערעור המערער שהה בישראל 30 ימים בלבד וכאמור לא מתקיימות לגביו חזקות התושבות הכמותיות הקבועות בסעיף 1 לפקודה. אולם "הנתונים היבשים" אינם בהכרח מספרים את כל הסיפור. עיון במע/2 (התעודה מטעם משרד הפנים המראה מועדי כניסה לישראל ויציאות ממנה) מגלה כי נוכחותו של המערער בישראל באותן שנים אופיינה בדרך כלל בשהייה במהלך פרקי זמן ממושכים (במובחן מביקורים קצרים ורבים).
לדוגמה, על פי הרשום בתעודה הנ"ל, המערער נכח בישראל מ-28.4.2005 עד 12.6.2005 - תקופה של כחודש וחצי. בהמשכה של אותה שנה הוא שהה כאן מיום 23.9.2005 עד 4.11.2005, גם כחודש וחצי (בתקופת החגים). הוא היה בישראל שוב מ-4.1.2006 עד 16.3.2006 - כלומר חודשיים וחצי ופעם נוספת מ-20.4.2006 עד 19.6.2006 - חודשיים. כאמור, בשנת 2007 קיימת "אתנחתא" ונרשמו רק שני ביקורים, כל אחד מהם כבן שבועיים. מיד בתחילת שנת 2008 מתחדשות השהיות הארוכות בישראל: מיום 4.1.2008 עד 23.3.2008 - כחודשיים וחצי וכך הלאה (בשנת 2008 כולה נכח המערער בישראל 177 ימים, כזכור).
58. המערער לא השכיל לפרט בפני בית המשפט מה היו מעשיו בישראל במהלך כל אותן תקופות וכיצד העסיק את עצמו כאן. בניגוד לחופשה קצרה בת שבוע, למשל, במקרה של שהייה בת חודשיים נוצרת, מן הסתם, שגרת חיים. לא הובאה בפני תמונה מוחשית של קורותיו של המערער בישראל. כאשר נשאל "כשאתה נמצא פה מה אתה עושה?" השיב "די כרגיל שום דבר ספציפי.
59. עיון במע/6, בו מופיע בין השאר פירוט מועדי הטורנירים שנערכו על ידי ארגון WSOP בהם זכה המערער בפרסים כספיים, לצד העיון במע/2 בו מפורטות כאמור כניסות לישראל ויציאות ממנה, מגלה דבר מעניין: המערער זכה בסכומי כסף מהותיים ביותר בטורניר שנערך מאמצע יוני 2005 עד תחילת יולי 2005, ושוב בטורניר אחר שנערך מסוף יוני 2006 עד סוף יולי 2006. בשני המקרים קדמה להשתתפות בטורניר בלאס וגאס תקופת שהייה ארוכה בישראל (מתאריך 28.4.2005 עד 12.6.2005 במקרה אחד, ומתאריך 20.4.2006 עד 19.6.2006 במקרה השני). דהיינו, נוכחות ממושכת בישראל ככל הנראה לא הפריעה למערער להתכונן לאותן תחרויות, ככל שנדרשה הכנה כאמור, ואף ניתן להסיק מן הנסיבות כי בהזדמנויות אלו הוא נסע לארה"ב מישראל לקראת הטורנירים. ייאמר כי לטורניר השלישי בו זכה בסכום גבוה, שהתקיים מתחילת יוני 2007 עד תחילת יולי 2007 לא קדמה תקופת שהיה ממושכת בישראל (אלא שני ביקורים לשם השתתפות בחתונות של חברים: עמוד 25, שורה 32 עד עמוד 26, שורה 4).
60. נמצאת אפוא בפנינו תמונה חלקית בלבד לגבי טיב הנוכחות של המערער בכל מקום: מעשיו של המערער בחוץ לארץ תוארו בפירוט רב ואילו מעשיו בישראל - על פני ימים רבים באותן שנים - נותרו עלומים למדי. מכל מקום, אין בפנינו תמונה מובהקת של אדם המגיע לישראל לעתים מזומנות ל"ביקורי מולדת" קצרים בלבד.
מקום העיסוק הרגיל
61. אין ספק כי "מקום עיסוקו הרגיל" של המערער נמצא היכן ששוחקו משחקי הפוקר בהם השתתף. על פי עדות המערער, הוא שיחק רק בחוץ לארץ (ובעיקר בארה"ב) ולא בישראל והדבר איננו שנוי במחלוקת בין הצדדים (ראו סעיף 10 לעיל).
כמתואר, המערער שיחק באינטנסיביות רבה ובתדירות גבוהה (לפחות בתקופות מסויימות). לא הוכח כי המערער "עסק" (במובן הרחב) באופן שיטתי וממשי בכל תחום פעילות אחר.
על כן, נקל לומר כי מקום עיסוקו הרגיל של המערער היה מחוץ לישראל.
62. פקיד שומה תל אביב מצדו ניסה להפחית מחשיבות קיום המשחקים והתחרויות בחו"ל בהצביעו על כך כי ככלל לא ניתן על פי דין לקיים משחקים ותחרויות דומים בישראל ועל כן, בעל כורחו, פעל המערער בחוץ לארץ. לטעמי אין בהעדר האפשרות לעסוק בישראל בתחום פעילות מסויים כדי להמעיט, כשלעצמו, מהמשקל שיש לייחס למקום העיסוק הרגיל של הנישום בבואנו לבחון את מקום מרכז חייו (בהקשר זה הצבתי במהלך הדיון בפני העד מטעם המשיב דוגמה של אדם שמעוניין לגדל אורז, דבר שככל הנראה איננו אפשרי בתנאי הארץ. אם הוא יחליט לעסוק בגידול אורז בחו"ל ושם יעסוק בכך באופן רגיל ורציף, האין מקום להביא את העיסוק האמור בחשבון בבחינת מרכז חייו? - ראו עדות העד מטעם המשיב, מר לרר, עמוד 95, משורה 20 עד עמוד 96, שורה 5).
העברות ההון לישראל
63. כפי שהוסבר, אין בידינו מידע מלא על זכיותיו השונות של המערער ממשחקי פוקר מזדמנים בבתי קזינו וממשחקים באינטרנט. נתונים מסודרים קיימים רק בקשר לפרסים שנתקבלו בטורנירים. אולם כאמור אין מחלוקת כי סכומים שונים, המצטברים לכדי כעשרים מיליון ש"ח, הועברו על פני שנים אחדות לחשבון הבנק של המערער בישראל.
64. הסברו של המערער להעברת הכספים לישראל היה כי הוא לא סמך על עצמו להחזיק סכומי כסף כה גדולים פן יבזבז אותם או יפסיד את כולם במשחקים. לכן הוא העדיף שהכסף יופקד בישראל ויהיה בשליטת אביו אשר היה מורשה חתימה בחשבון המערער (עמוד 33, שורה 19 ואילך; עמוד 33, שורה 32 ואילך; עמוד 68, שורה 1 ואילך).
65. הסבר זה איננו משכנע במיוחד: הרי לא הוכח כי המערער התנהג באופן בלתי אחראי או באופן פזרני עם הכסף שזכה בו. לא סופר על רכישת מכוניות פאר, בגדים יקרים או תכשיטים או על לינות במלונות יוקרה. אמנם המערער השתתף במשחקי פוקר הכרוכים בסיכון סכומים גבוהים ביותר אך הסיכון האמור מובנה במשחק ברמה זו ואותו סיכון הוא שאיפשר גריפת זכיות נכבדות. והנה במאזן הסופי, גם לאחר ספיגת הפסדים, הצליח המערער לחסוך מיליוני דולרים ולהעבירם ארצה.
לטעמי יש נפקות להעברת הכספים לישראל. אין לצַפות כי אדם שניתק את קשרי תושבות עם ישראל, פתח דף חדש בחו"ל ואיננו רואה עוד את ביתו בישראל, יתמיד בהפקדת את חסכונותיו דווקא כאן. ברי כי החזקת פקדונות או השקעות אחרות בישראל איננה מובילה בהכרח למסקנה כי בעל ההון הוא תושב ישראל (וגישה אחרת עלולה "לצנן" את נכונותם של תושבי חוץ להחזיק פקדונות או השקעות בישראל). כמו כן, עלינו לבחון, בין השאר, את "האינטרסים הכלכליים הפעילים" של הנישום, וניתן לגרוס כי הפקדות בישראל אינן מהוות אינטרס כלכלי "פעיל" בהקשר זה.
אולם בנסיבות הנתונות, העברת הכספים לישראל - בהיקף כה גדול ובהזדמנויות שונות רבות (מש/2;מש/6) - איננה עולה בקנה אחד עם קו הטיעון הכללי של המערער בעניין ניתוק הזיקות (ובהקשר זה יש להבחין בין מקרה של אדם כמו המערער שפעילותו הכלכלית מתנהלת בעיקר בארה"ב - בה אין כל קושי לכאורה להחזיק חסכונות - לבין מקרה של אדם אחר המתגורר במדינה בה אין יציבות בנקאית או פיננסית ואין אפשרות מעשית להחזיק חסכונות באותו מקום). במקרה הנוכחי, העברת הסכומים לישראל יצרה לדעתי "אינטרס כלכלי פעיל ומהותי" בישראל.
נכסי נדל"ן בישראל
66. פקיד שומה תל אביב מציין את בעלותו של המערער בנכסי נדל"ן בישראל כמהווה אינטרס כלכלי מהותי. הנכסים פורטו בסעיף 36 לעיל.
67. לגבי שני הנכסים הראשונים (בתל אביב), העיד המערער כי הוא קיבל אותם במתנה מהוריו עוד בנעוריו כפי שאחיו קיבלו חלקים זהים באותם נכסים. לדברי המערער הוא לא טיפל באופן אישי בנכסים אלה (דהיינו בהשכרתם או בתחזוקתם) והדברים נעשו על ידי בני המשפחה בישראל ולא על ידיו (עמוד 33, שורה 15 ואילך). עדות זו לא נסתרה. יתרה מזו, על פי המוצהר במע/10 - מכתב בחתימת ידו של אביו של המערער - האב מימן ממקורותיו הוא את בניית המבנים בקשר לנכס הראשון והנכס השלישי (בחולון).
68. אמנם הבעלות בנכסים והשבחת הנכס השלישי (המגרש בחולון והבנייה עליו) הן אינטרס כלכלי המצוי בישראל. אולם לאור אופיים של הנכסים (נדל"ן להשקעה), לאור העדר מעורבותו האישית של המערער בניהולם, ולאור העובדה כי שניים מהנכסים מתוך שלושה היו כבר בבעלות המערער עוד לפני נסיעותיו הראשונות לחו"ל, אינני סבור כי לאינטרס זה משקל מכריע בבחינת מרכז החיים של המערער. הרכב השקעות דומה עשוי להימצא בידיו של תושב חוץ מובהק שכף רגלו לא דרכה בישראל. יתרה מזו, אין כל טעם או תכלית לחייב אדם, אשר גמל בלבו לעזוב את ישראל ולהעתיק את מרכז חייו למדינה אחרת, לממש את השקעותיו הפסיביים כאן על מנת להוכיח כי הוא אכן חדל להיות תושב ישראל (וראו עניין צור הנ"ל, בסעיף 27 לפסק הדין של כבוד השופט סוקול).
הדירה בטורונטו
69. מן הצד השני המערער הדגיש את העובדה כי הוא רכש דירת מגורים שנבנתה בעיר טורונטו, קנדה, כמוכיחה שמרכז חייו (ובכלל זה, ביתו הקבוע) היה מחוץ לישראל. פרשת רכישת הדירה בטורונטו מעלה שורה של תהיות.
70. קשה להלום שהדירה בטורונטו נרכשה על ידי המערער למגוריו הוא. כאמור, הוא לא התעניין במיקומה, ככל הנראה גם לא התעניין בתכנונה או בעיצובה (לעומת זאת, כאשר התכוון המערער באפריל 2008 לשכור דירה למספר חודשים בלאס וגאס הוא "[בדק] את הדירה אם מתאימה למה שצריך" (עמוד 27, שורה 29)). יתרה מזו, ואף חשוב מכל, לא ניתן כל הסבר מניח את הדעת מדוע המערער, שחייו בשלב זה הוקדשו בעיקר למשחקי פוקר, ולטיולים ברחבי עולם, יחפוץ להתגורר דווקא בעיר טורונטו שאיננה ידועה כבירת הימורים.
כמו כן, לא ניתן כל הסבר מדוע הרעיון להתגורר בטורונטו נזנח, פרט לאמירתו של המערער כי "באיזה שהוא שלב הציעו לחבר שלי לקנות את הדירה".
מתבקשת המסקנה כי רכישת הדירה בטורונטו נעשתה כהשקעה הונית גרידא (השקעה שאכן השתלמה בסוף) וכי אין בה כדי להשפיע על איתור מרכז חייו של המערער (כפי שתושב ישראל מובהק עשוי להשקיע בנכס נדל"ן בחוץ לארץ כאפיק להשאת תשואה על חסכונותיו מבלי שהדבר ישמש כל אינדיקציה לניתוק קשרי התושבות שלו עם מדינת ישראל).
השקעה בחברה ישראלית
71. בהודעה המפרשת את נימוקי השומה צוין כי המערער השקיע בחברה תושבת ישראל בשם ספארקליקס והדבר הובא על ידי המשיב כעוד זיקה כלכלית של המערער לישראל.
במהלך המשפט הובהר כי השקעה זו בוצעה בשנת 2009 או בשנת 2010 (עמוד 29, שורות 14-13; מש/8), דהיינו כשנתיים לפחות לאחר שנת המס שבערעור. ככל הנראה המערער לא נטל כל חלק פעיל בניהול החברה האמורה (סעיף 21 לסיכומי המערער). הנושא נזנח למעשה בסיכומי המשיב ואינני מוצא לנכון לייחס לו משקל בבחינת מרכז חייו של המערער בשנת 2007.
ביטוח לאומי; ביטוח רפואי; טיפול רפואי
72. המערער העיד כי הוא לא שילם דמי ביטוח לאומי בישראל במהלך כל השנים הנ"ל, לרבות בשנת המס שבערעור. ואכן מע/11 הוא החלטה מאת המוסד לביטוח לאומי מיום 6.11.2011 לפיה השגה שהוגשה על ידי המערער לפי חוק הביטוח הלאומי מתקבלת "והוחלט לראותך כמי שאינו תושב ישראל" מתאריך 18.7.2002 ואילך.
מכתב ההשגה אשר הוגש על ידי המערער למוסד לביטוח לאומי לא הוצג ועל כן אין לדעת אילו טענות הועלו בו. הנמקת ההחלטה לקבלת ההשגה הינה כדלקמן:
"מבדיקת השגתך וטענותיך עולה כי:
הנך מרבית הזמן שוהה בחו"ל.
תאריך חזרה אינו ידוע.
לא שולמו דמי ביטוח בתקופות שהותך בחו"ל.
לפיכך, אינך מבוטח על פי חוק הביטוח הלאומי ועל פי חוק ביטוח בריאות ממלכתי בתקופה שפורטה לעיל."
נראה אפוא כי הנימוק העיקרי להחלטה האמורה הוא מניין ימי השהיה של המערער בחוץ לארץ לעומת ימי השהייה בישראל.
73. כמוסבר לעיל, מניין הימים הוא אכן שיקול אחד בבחינת מרכז חייו של אדם לעניין יישום פקודת מס הכנסה אך אין הוא חזות הכל.
אינני מוצא בהחלטת המוסד לביטוח לאומי כל חיזוק אחר למסקנה כי מרכז חייו של המערער הועתק לחוץ לארץ.
74. המערער הודה כי לא היה לו ביטוח סוציאלי (social security) "בשום מקום בעולם" (עמוד 58, שורה 12; עמוד 61, שורה 8, שורה 12).
75. המערער העיד כי לא היה חבר בקופת חולים בישראל. לפי דבריו בתקופות מסויימות הוא היה מבוטח בביטוח רפואי פרטי התקף בחוץ לארץ, לרבות אצל חברת "דיוויד שילד". המערער סיפר כי לעתים, כאשר הוא נזקק לטיפול רפואי, הוא שילם במזומן באופן פרטי. גם עבור טיפול שיניים המערער שילם באופן פרטי ומזדמן, הן בחוץ לארץ והן בישראל ולא היה לו רופא שיניים קבוע באף מקום (עמוד 57, שורה 13).
עובדות אלו, שאינן מפתיעות בקשר לאדם צעיר ובריא, אינן מובילות לכאן או לכאן לעניין קביעת מרכז החיים.
חפצים אישיים
76. באשר למיקומם של חפציו האישיים של המערער, עולה מעדותו כי אלה לא היו רבים ובבית הוריו השאיר רק דברים מילדותו אשר נתרמו לצדקה כאשר המשפחה עברה דירה בשנת 2007. במקביל, מתקבל הרושם מעדות המערער כי לא צבר חפצים רבים מחוץ לישראל במהלך התקופה הנדונה.
מילואים
77. כאמור, המערער שוחרר משירות צבאי בשלב הסדיר ואיננו נמנה עם כוחות המילואים.
מערכת היחסים עם בני המשפחה
78. המערער ניסה להוכיח את החלשת זיקותיו לישראל גם דרך יחסיו עם בני משפחתו (הוריו ואחיו). למשל הודגשה העובדה כי המערער לא הגיע לישראל לרגל חתונת אחיו בשנת 2005 (עמוד 24, שורה 11 עד שורה 19). כמו כן סופר על נתק מסויים בין המערער לבין אותו אח כשנתיים קודם לכן על רקע התנגדות המשפחה למעורבות המערער בעולם הפוקר (עמוד 13, שורה 21 עד שורה 24).
79. דומה כי יש מידה של הגזמה בכל הקשור למתיחות במשפחה ונפקותה לשאלת התושבות. למשל, בקשר לחתונת האח, המערער עצמו העיד שהוא הציע לאחיו כי במקום שהמערער יסע לישראל, הוא יממן את נסיעת אחיו לארה"ב כמתנה - דבר שלא היה מתרחש אילו היה ניכור של ממש בין בני המשפחה.
כמו כן, המערער העיד כי בין היתר במהלך שהיותיו הממושכות בישראל הוא היה "מבלה עם המשפחה" (עמוד 28, שורה 17). נוסיף לכך, כי אביו של המערער היה מורשה חתימה בחשבון הבנק שלו בישראל ואמון על הסכומים הגבוהים המופקדים בו. בני המשפחה דאגו לטיפול השוטף בנכסי הנדל"ן של המערער המצויים בישראל, כפי שכבר הוסבר. כלומר, לא הוכח כי יחסיו של המערער עם המשפחה היו עכורים, ודאי לא במידה כזו אשר יכולה לתמוך בטענתו שהוא ניתק את זיקותיו לישראל.
ההיבט הסובייקטיבי
80. המערער העיד כי לפי תחושותיו והבנתו האישית, הוא חדל להיות תושב הארץ והתנתק מישראל. אמנם יש מקום מסויים במסגרת בחינת מרכז חייו של אדם לבחון גם את כוונותיו. מטבע הדברים בדיקה זו תיעשה בזהירות ובדרך כלל להיבט הסובייקטיבי יהיה משקל משני בשקלול מלוא הנסיבות. יתרה מזאת, להיבט זה תהיה משמעות כאשר קיימות ראיות חיצוניות (אשר נוצרו "בזמן אמת") לגבי כוונותיו של הנישום. לעדותו של הנישום בבית משפט כאשר נושא התושבות כבר שנויה במחלוקת עם שלטונות המס יש משקל מוגבל.
81. יש לציין כי איש לא הובא כדי להעיד בתמיכה לגרסתו של המערער - עובדה אשר הודגשה על ידי המשיב.
המערער נשאל פעמים רבות בעניין זה (הן לגבי בני משפחתו והן לגבי חבריו) ולא היה בפיו הסבר מיוחד לכך. אמנם אינני מייחס לאי העדת האנשים הנ"ל חשיבות מכרעת, אך יש בה בכל זאת משקל מסויים, בין היתר, כאשר עלינו לקבוע ממצאים לגבי קשריו של המערער עם בני משפחתו, מקום ביתו הקבוע, אופן ניהול נכסיו בישראל, אופי מגוריו במקומות שונים בחוץ לארץ ונושאים נוספים.
מסקנות
82. לאחר שקלול כלל הנסיבות הגעתי למסקנה כי המערער לא הצליח לעמוד בנטל השכנוע כי הוא היה חושב חוץ בשנת המס 2007.
83. אמנם בשנים 2002 עד 2008 נע המערער ונד ממקום למקום - בעיקר בעקבות הזדמנויות לשחק פוקר בתחרויות אך גם כתייר ובליין. בחלק מהשנים שהה ימים רבים בישראל ובחלק מהשנים נכח כאן ימים מועטים יותר. בסיכומו של דבר שלושה שיקולים עיקריים הטו את הכף בהכרעה זו.
84. ראשית, כי המערער נכח בישראל פרקי זמן ממושכים בתקופה זו, הרבה מעבר לאדם שבא לכאן לביקורי מולדת קצרים ועל שיקול זה כבר התעכבנו.
85. שנית, המערער לא היכה שורשים של ממש בכל מקום אחר בעולם. כפי שפורט לעיל, המערער מעולם לא הזדהה כתושב של כל מדינה אחרת וממילא לא נשא בחובות פיסקאליות כתושבה של כל ארץ אחרת, ומקומות המגורים שלו בחוץ לארץ היו לרוב מזדמנים ומתחלפים. למרות הדגש אשר הושם על זיקות המערער לעיר לאס וגאס - לרבות העלאת הטענה כי היה לו שם בית קבע - הרי המערער מעולם לא הגיש דו"חות מס הכנסה לשלטונות המס בארה"ב ואיננו טוען כי היה שם תושב לעניינים פיסקאליים.
86. אמנם מן ההיבט המשפטי הפורמאלי אדם פלוני עשוי להיות חסר תושבות, אם הוא איננו עומד במבחני התושבות של אף מדינה בעולם - הדוגמה הקלאסית שניתנת לכך הוא האדם החי על יאכטה ושט לו ממקום למקום מבלי שיהיה לו בסיס קבע כלשהו על היבשה. אולם מקרים כאלה יהיו, מטבע הדברים, נדירים ולא בקלות ישעה בית המשפט לטענה כי אדם גם איננו תושב ישראל (ועל כן נחשב "תושב חוץ" לפי ההגדרה בפקודה) וגם איננו תושב של כל מדינה אחרת בעולם. מסים ישירים נגבים על בסיס תושבות מתוך תפיסה פיסקאלית כי מן הראוי שתקציב המדינה ימומן בראש ובראשונה על ידי אלה שגרים במקום וצורכים ברגיל את השירותים הציבוריים המסופקים על ידי הממשל. על אדם שטוען כי איננו תושב בשום מקום רובץ נטל להראות כי זיקותיו לכל מדינה ומדינה הן כה רופפות שאין הוא צורך במידה ממשית שירותים ציבוריים כאמור באף מקום וכי חייו מתנהלים "בתנועה" (או מחוץ לשטחן הריבוני של כל המדינות).
במקרה דנן לא שוכנעתי כי מידת הניתוק של המערער מישראל הייתה כזאת שניתן להכיר בו כ"חסר תושבות".
87. השיקול העיקרי השלישי הוא העובדה כי המערער נהג להעביר לישראל - באופן מתמיד ופעמים רבות - את חסכונותיו מהזכיות במשחקי הפוקר. העברות אלו הצטברו לסכום הון הנאמד בכעשרים מיליון שקלים. לטעמי התנהגות זו, על רקע שאר נסיבות המקרה, מעידה על כך שישראל אכן נותרה הבסיס הכלכלי של המערער, אשר העדיף שלא לאגור את הונו בשום מקום אחר בעולם. אמנם הפעילות הכלכלית אשר הניבה את ההון התנהלה בחוץ לארץ אך צבירת העושר הייתה כאן והמערער לא הפסיק לבלות חלק ניכר מזמנו כאן (גם אם בשנת המס 2007 עצמה מספר ימי השהייה בישראל היה נמוך בצורה יוצאת דופן).
ההחלטה בעניין התושבות
88. על כן אני קובע כי בשנת המס מושא הערעור, שנת 2007, המערער היה תושב ישראל מפני שמרכז חייו נותר בישראל גם בשנה זו.
89. מסקנה זו מייתרת ממילא את הצורך לדון בטענת "התושב החוזר הוותיק" אשר קבלתה הייתה אפשרית רק אם היה נקבע כי המערער התחיל את שנת 2007 כתושב חוץ וחזר להיות תושב ישראל לקראת סופה של אותה שנה. אינני סבור כי כך היה המקרה.
המשך פסק הדין עוסק בקביעת היקף ההכנסה החייבת – וההמשך אינו מובא כאן.
לפסקי דין נוספים ראו:
פסקי דין מס הכנסה
פסקי דין זרים בענייני מסים
פסקי דין מיסוי בינלאומי
פסקי דין מס ערך מוסף
ניתן לקבוע פגישה עם עורך דין מיסים בהתראה קצרה
יש להסתמך רק על הנוסח הרשמי של פסק הדין ובכל מקרה אין לראות באמור לעיל כתחליף לחוות דעת משפטית ו/או לייעוץ משפטי
