מיסוי משיכות בעלים
יתרות חובה|דיבידנד|משכורת|הלוואה|פקיד שומה
ד"ר אבי נוב, עו"ד
אפריל 2015
אם קבלתם משכורת מתאגיד בבעלותכם, וגם משכתם כספים נוספים מחשבון הבנק של התאגיד, הרי שאתם עשויים לשלם על כך ביוקר, זאת במידה ולא תעשו פעולות מסוימות כמפורט בהמשך. משיכות בעלים עשויות, במקרים מסוימים, גם לגרור הליכים פליליים, כך שחשוב מאוד להיזהר.
במקרים רבים, פקיד השומה טוען כי משיכות הבעלים מהוות כתחליף למשיכת משכורות או דיבידנדים. במקרה כזה, פקיד השומה יבקש להטיל מס בשיעור של 50% במקרה של סיווג המשיכות כמשכורות, ובמקרה הטוב מס בשיעור של 30% ככל שהמשיכות יסווגו כדיבידנדים.
סוגיה זאת של משיכות בעלים בחברה מהווה נושא להתדיינויות רבות בין נישומים לרשויות המס. במקרים רבים, הנישומים מעוניינים לסיים את ההתדיינות המתישה, ומתפשרים עם רשות המסים על גובה התשלום שהם נדרשים לשלם.
ראו גם:
משיכת כסף מחברה בע"מ: תכנון נכון יעלה פחות
כללי
בעיקרון, משיכות בעלים כאשר אין כוונה להשיבן לחברה דינן כדין "הכנסה" בידי המושך (ראו לדוגמא פסק דין עמ"ה (ת"א) 171/97 שמואל נ' פ"ש תל-אביב 1). המועד הרלוונטי לשאלה מתי תחשב המשיכה כהכנסה הוא המועד בו הוחלט הבעלים להותיר את הכסף בידו. הגדרת מהות משיכות בעלים טמונה בשאלות שבחוק ושבעובדה. בחינת משיכות הבעלים תעשה על פי מכלול נסיבות העניין, וסיווג המשיכה ייקבע לפי מהותו הכלכלית ולא על יסוד כינויו בפי הצדדים. (לעניין זה, ראו פסקי דין ע"א 468/01 חטר ישי נ' פקיד שומה תל אביב 4, פ"ד נח(5) 326; וכן פסק דין ע"מ (י-ם) 10-12-33277 לוי נ' פקיד שומה ירושלים 3.
כרטיס חו"ז
בפרקטיקה, בעל מניות המושך כספים מהחברה שלו, או שמשלם מכיסו הפרטי על הוצאות החברה, צריך לרשום פעולות אלו בכרטיס החו"ז (חובה וזכות) האישי שלו. כרטיס חו"ז משקף את ההתנהלות הכספית בין בעל המניות לחברה. כך לדוגמא, כאשר בעל המניות בחברה מעביר הלוואות בעלים לחברה בסכום של 1,000 שקלים, סכום זה נרשם לזכותו בכרטיס החו"ז בחברה. מנגד, כאשר בעל המניות מושך 1,000 שקלים, הפעולה נרשמת לחובתו בכרטיס החו"ז. בדוגמא הזאת, אין כל חבות מס, שכן כרטיס החו"ז התאפס. עם זאת, בתנאים מסוימים יוטל מס בגין משיכות בעלים מהחברה כמפורט להלן.
יתרות חובה של בעלי שליטה
כאמור, כל משיכה של בעל שליטה, שאינה מוגדרת כשכר או דיבידנד, וכן כל תשלום של הוצאה פרטית דרך החברה, נחשבים כחוב של בעל המניות לחברה. החוב אמור להופיע במערכת הנהלת החשבונות, כ- "יתרת חובה של בעל המניות". ניתן "לסגור" את יתרת החובה של בעל השליטה בהחזרת הכסף לחברה, או על ידי הגדרתה כמשכורת או דיבידנד ותשלום המס הרלוונטי.
במידה ובעל השליטה אינו "סוגר" את יתרת החובה, הרי שבהתאם לדיני מס הכנסה ניתן בעיקרון לראות בחוב לחברה, כהלוואה המחויבת בריבית מכוח סעיף 3(ט) לפקודה. בהקשר זה יצוין כי עמדת מע"מ היא שהריבית אף חייבת בתשלום מע"מ.
בסעיף 3(ט)(1) בפקודת מס הכנסה נקבע, כדלקמן:
"קיבל אדם הלוואה …וההלוואה היא ללא ריבית או בריבית נמוכה משיעור שקבע לעניין זה שר האוצר באישור ועדת הכספים של הכנסת…..יראו את ההפרש-
(א) בזכות או בהלוואה שניתנו בקשר ליחסי עובד ומעביד - כהכנסת עבודה;
(ב) …
(ג) בהלוואה שפסקאות משנה (א) או (ב) אינן חלות עליה שקיבל בעל שליטה…מחברה שבשליטתו - כהכנסה לפי סעיף 2(4);"
כמו כן, סעיף 3(ט)(3) לפקודה הסמיך את שר האוצר "לקבוע את דרך חישוב ההפרש האמור בפסקאות (1) ו-(2) וכן את דרך חישובו של כל נתון הנחוץ לצורך זה." שר האוצר השתמש בסמכותו וקבע בתקנות מס הכנסה (קביעת שיעור הריבית), התשמ"ה-1985 את שיעור הריבית ודרך החישוב.
אלא, שפקידי השומה מתעלמים מההוראות האמורות, ומנסים לטעון במקרים רבים כי יתרות חובה של בעלים בחברה, הן בפועל דיבידנד, או שכר, או לחילופין הכנסה לפי סעיף 2(10) לפקודה, אשר אמורים להיות מחויבים במס. במקרים מעין אלה, פקיד השומה עושה שימוש בעייתי לדעתי בסמכותו מכוח סעיף 86 לפקודה לצורך סיווג מחדש של משיכות הבעלים.
פקידי השומה מרבים להסתמך על פסקי דין שונים ובין היתר:
- ע"א 672/88, 2546/90 לב נ' פקיד שומה חיפה, "מיסים" ז/1, ה-61
- עמ"ה 62/86 לב נ' פקיד שומה חיפה, "מיסים" ב/6, ה-67
- עמ"ה 133/97 גנן נ' פקיד שומה תל אביב 4, "מיסים" יג/4 ה-230
ראו והשוו: ש.י. שם טוב בע"מ ואח' נגד פקיד שומה ירושלים 1
לתקצירי פסקי דין נוספים בתחום המיסוי הבינלאומי, ראו: פסקי דין מיסוי ישראלי ומיסוי בינלאומי
לאחרונה פורסם פסק דין חדש התומך בעמדה של רשות המסים, כמפורט להלן.
הלוואה או משכורת?
האם משיכות בעלים בחברה ייחשבו כהלוואה או כמשכורת? בפסק הדין בעניין אמבולנס חנוך שפורסם לאחרונה, השופט מגן אלטוביה מבית המשפט המחוזי בתל אביב צידד בעמדת פקיד השומה והחמיר בעניין הסיווג של משיכות בעלים.
בית המשפט בעניין אמבולנס חנוך קובע כי על מי שטוען כי יש לסווג את משיכות הבעלים כהלוואות לבעלי החברה מוטל הנטל להוכיח את טענתו. התנאי בסיסי הוא הצגת הסכם הלוואה אשר מעגן את זכותו של בעל המניות למשוך כספים מהחברה באופן שוטף ולקבוע תנאי הריבית ומועד הפירעון של אותם סכומים. כמו כן, בית המשפט קובע כי אין די בהצגת הסכם הלוואה, ובעל השליטה צריך להוכיח כי ההסכם מכובד וכי המשיכות מוחזרות לחברה בחלוף זמן קצר. בנוסף לאמור, בית המשפט קובע כי משיכות בעלים יסווגו כהלוואה רק בנסיבות מיוחדות שמצדיקות נטילת הלוואה מהחברה ולא מבנק, לדוגמא חוסר יכולת להעמיד בטחונות לבנק, או שיעורי ריבית גבוהים מדי בבנק.
וכך קובע השופט מגן אלטוביה מבית המשפט המחוזי בתל אביב:
"ברגיל, משיכות של בעל שליטה מחברה בשליטתו, בפרט בחברה שבה בעלים בודד או ספורים, לפרקי זמן ארוכים, תהווה הכנסה חבה במס. זאת כמובן אגב בחינת משיכות שכר שביצע הבעלים וששולם בגינן מס ונסיבות בעלות טעם מיוחד המצדיקות נטילת הלוואה מן החברה במקום מהבנק, אירועים מיוחדים שלצרכיהם ניטלת ההלוואה, שעורי ריבית גבוהים בבנק, קשיים במתן בטוחות למוסד כספי, פרקי הזמן עד לפירעונה וכיוצא באילו. משיכות חוזרות ונשנות מעם החברה יטו להיחשב במשיכות שכר. שימוש תדיר בקופת החברה לשם רכישות פרטיות או משיכות חוזרות ונשנות שאינן מושבות בתוך פרק זמן קצר (בהתאם לנסיבות) אינן אלא משיכות שכר. עקרון המיסוי בדבר צדק אופי המצוי בבסיס שיטת מס טובה מוביל לשלילת העדפת סיווג משיכות מסוג זה כהלוואה. זאת גם כאשר מחויבת החברה במס בגין הריבית בין אם זו נקבעה בין הצדדים ובין אם זו מחויבת מכוח הדין. אמנם המחוקק מכיר בהלוואות מסוג זה ואף קבע מנגנון זקיפת ריבית משזו לא נקבעת בין הצדדים או כשכזו נקבעת וגלומה בה הטבה, אולם מנגנון זה נועד להלוואות של ממש, הלוואות שהן חד פעמיות ושיש הצדקה עסקית כלכלית אישית או אחרת לנטילתן כמו גם לנתינתן. המחוקק לא התכוון ליצור מנגנון של אי תשלום מס או דחייתו למועד "אי שם" בעתיד בו יוסכם בין שני צדדים שלהם "יחסים מיוחדים" כי החוב נמחל והופך להכנסה. למצער דחית עיתוי החיוב בדרך זו מטה את השוויון האופקי שבין משיאי תשואה זהה בהיקפה הכספי על הונם האנושי. על כן על בית המשפט להשתכנע במידה גבוהה כי הנסיבות הכוללות מעידות על קיומה של הלוואה של ממש. לא כך הוא המקרה כאן. רוצה לומר, אף אם היה מוצג הסכם הלוואה סדור וזה או לא מקוים או מוארך מדי פעם, ספק אם ניתן היה לסווג משיכות המערער בנסיבות אילו כהלוואה. מכל מקום אין מקום להתערב בשקול דעת המשיב שעה שבחר לסווגן כהכנסת שכר".
האם יש סיכון להעמדה לדין?
בעלי שליטה רבים מבקשים להימנע מסיווג המשיכות שלהם כדיבידנד או משכורת ותשלום מס בשיעור של בין 30%-50%, באמצעות ביצוע פעולות כספיות המסתירות את המשיכות שבוצעו.
לעיתים פעולות ההסתרה נעשות בשיתוף עם רו"ח. כך לאחרונה הורשע רו"ח בעניין הטעיות בהצגת משיכות בעלים. על פי כתב האישום, לקוחו של הרו"ח משך כספים רבים מקופת החברה וכתוצאה מכך נוצרו בספרי החברה יתרות חובה גבוהות. המעורבים חששו שקיומן של יתרות חובה יגרמו לפקיד השומה לסווג את משיכת הכספים מחדש, בהתאם לסמכותו מכוח סעיף 86 לפקודה, כדיבידנד או כמשכורת. לאור זאת, פעלו בעל השליטה והרו"ח להסתיר ולהעלים מפקיד השומה את יתרות החובה האמתיות. לצורך כך ביצעו בעל השליטה והרו"ח שורה של פעולות מרמה, ערמה ותחבולה, במזיד ובכוונה להתחמק ממס.
יצוין כי הפעולות שעשו בעל השליטה והרו"ח, היו חייבות גם בדיווח על גבי טופס מיוחד המצורף לדוח השנתי, מכוח תקנה 2(6) לתקנות מס הכנסה (תכנון מס החייב בדיווח) התשס"ז-2006, שתחולתה משנת המס 2007. בעל השליטה והרו"ח לא דיווחו על פעולות אלה.
הפרקטיקה בנושא משיכות בעלים
בעל שליטה חייב לנהל את ענייניו הכספיים באופן תקין ובהתאם להוראות הדין, ובכלל זה, עריכת הסכמים בכתב ותיעוד עסקאות בינו לבין החברה. כאשר מדובר בהלוואות, יש לחתום על הסכמי הלוואה לרבות ביצוע שעבודים, לבצע תשלומי ריבית בהתאם לתקנות, ואף לבחון את החבות במע"מ. במידה ובעל שליטה לא יפעל בהתאם להוראות הדין והפסיקה, הוא יתקשה לעמוד בנטל ההוכחה של טענותיו.
חשוב לזכור כי אם בעל השליטה לא יעמוד בנטל ההוכחה, אז במידה ופקיד השומה יבצע סיווג מחדש של יתרות החובה כמשכורת, הוא ישלם מיסים גבוהים, לרבות הפרשי הצמדה וריבית. בנוסף לתשלומים אלה, בעל השליטה יחויב בתשלומי ביטוח לאומי. לאור האמור, מומלץ להתייעץ על עורכי דין למסים כדי למנוע תקלת מיסוי חמורה כזאת.
ניתן לקבוע פגישה עם עורך דין מיסים בהתראה קצרה
אין לראות באמור לעיל כתחליף לחוות דעת משפטית ו/או לייעוץ משפטי
נכתב על ידי ד"ר אבי נוב, עו"ד
