ש.י. שם טוב בע"מ ואח' נגד פקיד שומה ירושלים 1 

פקיד שומה|ירושלים|משיכות בעלים|ערעור|פקודה 

ד"ר אבי נוב, עו"ד  

יוני 2013  

להלן תקציר פסק דין ע"מ 1911-10-10, ש.י. שם טוב בע"מ ואח' נגד פקיד שומה ירושלים 1, שניתן על ידי כב' השופט דוד מינץ בבית המשפט המחוזי בירושלים, ביום 24.6.13. פסק הדין עוסק בערעור בעניין משיכות בעלים שיש לסווג כמשכורת או כעסקה מלאכותית. ראו גם: פסק דין יהושע שריג העוסק בסיווג משיכת בעלים מחברה.  

רקע עובדתי

הערעור עוסק בצווי שומה שהוצאו ידי פקיד שומה ירושלים לשנות המס 2004 ו‑2005 במסגרתם הגדיל פקיד שומה ירושלים את הכנסות המערערים ממשכורת. המחלוקת בין הצדדים נוגעת לסיווגן של משיכות בעלים שנעשו בתום כל אחת משנות המס נשוא הערעורים מחברת ש.י. שם טוב בע"מ בה החזיק ששון ב‑43.8% מהון מניותיה ויוסף ב‑43.9% מהון מניותיה. שניהם גם עבדו בחברה וקיבלו ממנה משכורת. 

עמדת פקיד השומה

פקיד שומה ירושליםראה במשיכות פעולות מלאכותיות שאחת ממטרתן העיקריות הייתה הימנעות מתשלום מס או הפחתת מס בצורה בלתי ראויה. לפיכך קבע פקיד שומה ירושלים כי מדובר בהכנסות ממשכורת ו/או מדמי ניהול וכיוצ"ב בהתאם לסעיפים 2(1) ו/או 2(2) ו/או 2(10) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש). 

לחילופין קבע פקיד שומה ירושלים כי מדובר בהכנסה אחרת או מחילת חוב לפי סעיף 3 לפקודה, והוא חייבם במס בהתאם. פקיד שומה ירושלים הצביע על כך כי לפי כרטיסי החו"ז של המערערים בספרי החברה לשנים 2004 ו‑2005 עלה כי שניהם משכו מהחברה סכומים הולכים וגדלים במהלך השנים, תוך שהם נוהגים בכרטיסי החו"ז שלהם בחברה כחשבון בנק פרטי ומושכים ממנו כספים לצרכיהם הפרטיים. 

כן עלה כי בסוף חודש דצמבר בכל שנה ושנה בוצעה הקטנה ביתרת המערערים בכרטיס "משיכות בעלים" באמצעות פקודת יומן לזכות בעלי המניות בגין "הפקדה" שלהם בחברה. ברם, מייד לאחר מכן, ביום הראשון של השנה העוקבת, בוטל חלק עיקרי בהקטנה באמצעות פקודת יומן לחובת בעלי המניות. בהקטנות אלו ראה פקיד שומה ירושלים עסקה מלאכותית. 

עמדת המערערים

המערערים טענו כי מדובר בהלוואות שנטלו מהחברה ואין מדובר בפעולות מלאכותיות ו/או חוסר נאותות בפעולות שבוצעו על ידם בחברה. לטענתם, פקיד שומה ירושלים התעלם מהעובדה שבמקביל למשיכת כספים מהחברה מעת לעת על ידי ששון ויוסף, הם הקפידו במהלך השנים, ככל שהדבר עלה בידם, להשיב כספים לחברה על חשבון ההלוואות בצירוף הפרשי הצמדה וריבית, לעיתים אף בשיעורים גבוהים מהמקובל בשוק. לדבריהם, היתרות ביום האחרון של כל אחת משנות המס אליהן התייחס פקיד שומה ירושלים, אינן משקפות את מצב החשבון שלהם מול החברה לאשורו מפני שמדובר בהתחשבנויות ארוכות טווח, כשהם מושכים ומחזירים כספים במהלך השנים. 

משיכות בעלים

אין מחלוקת כי המערערים משכו כספים במשך השנים מהחברה וכי רובם של הכספים לא הוחזרו. המחלוקת היא כאמור, על מהותן של המשיכות, כשהמערערים מבקשים לראות אותן כהלוואות שנטלו מהחברה. 

הגדרת מהות משיכות בעלים טמונה בשאלות שבחוק ושבעובדה. בחינת התקבול תעשה על פי מכלול נסיבות העניין, וסיווג התקבול ייקבע לפי מהותו הכלכלית ולא על יסוד כינויו בפי הצדדים (ע"א 468/01 חטר ישי נ' פקיד שומה תל אביב 4, פ"ד נח(5) 326; ע"מ (י‑ם) 10‑12‑33277 לוי נ' פקיד שומה ירושלים 3, 30.1.13). 

במקרה זה, על פי התשתית העובדתית שנפרשה בפני בית המשפט, נהיר לחלוטין כי המשיכות לא היו בגדר הלוואה, לא מבחינה כלכלית ולא מבחינה משפטית. ראשית, נסיבות העניין אינן מלמדות על התנהלות אופיינית להלוואה. המערערים לא הציגו כל מסמך היכול להעיד על הסכמה בינם לבין החברה לגבי מתן הלוואות, תנאי התשלום, מועד ההחזר וכיוצ"ב, מסמך אשר לפי הפסיקה הוא סממן חשוב בהקשר זה (ע"א 9412/03 חזן נ' פקיד שומה נתניה, פ"ד נט(5) 538; ע"מ (י‑ם) 145/08 שריג נ' פקיד שומה, 6.12.12). 

המערערים אמנם טוענים כי בדוחות הכספיים של החברה נזכרים תנאי ההלוואה. ואולם, לא זו בלבד שהדוחות אינם מחייבים את המערערים כבעלי המניות וכפועל יוצא מכך גם אין ברישום בספרי החברה בהיותו אינדיקציה יחידה לקיומה של הלוואה בכדי להכריע את הכף כנגד כלל הנסיבות (עמ"ה (חי') 747/05 בלייכר נ' פקיד שומה חיפה, 20.3.07), אלא שבצדק נטען כי מדובר בסכומים שאינם מגיעים אפילו למחצית מסך המשיכות הכולל. מה גם, שמרבית כספי המשיכות נרשמו בדוחות החברה תחת הסעיף המאזני "חייבים ויתרות חובה" ולא תחת הקטגוריה של "הלוואות". ומכאן המסקנה היא, כי למצער, אין לראות בחלק זה של הכספים כהלוואה למערערים. 

גם ה"בטחונות" הרשומות בספרי החברה בתמורה להלוואות שלכאורה נמשכו על ידי המערערים ולא הוצגו בפני בית המשפט, ועל פניו לא נעשה כל ניסיון למימוש הביטחונות בטרם מחילת החוב ליוסף. כל זאת, בצירוף העובדה שרואה החשבון שערך את המסמכים לא הגיש תצהיר לבית המשפט, מטילים ספק של ממש באמיתות הרישום. 

המערערים אמנם טוענים שהם החזירו חלק מהכספים במשך השנים. ואולם, ככל שהוחזרו כספים מדובר בהחזר חלקי וקטן כשיתרת החוב אך הלכה וגדלה משנה לשנה. אדרבה, עובדה זו תומכת אף היא במסקנה כי יש לסווג את החוב כהכנסה חייבת במס (ראו עמ"ה (ת"א) 171/97 שמואל נ' פקיד שומה ת"א 1, 30.11.03; עמ"ה (ת"א) 1108/00 כרובי נ' פקיד שומה ת"א 1, 30.5.02). גם לא צויין ששולמה ריבית על ידי המערערים (השווה עמ"ה (ת"א) 171/97 בעניין שמואל; ע"מ 964/07 חלבי נ' פקיד שומה חיפה, 29.7.10). 

יתרה מזאת. למעשה, גם אם המערערים החזירו לחברה כספים בסכומים שונים בהזדמנויות שונות, אין בכך כדי ללמד כי מדובר בתשלומים להחזר הלוואות, ואין בעניין זה כשלעצמו כדי ללמד על סיווגן של המשיכות. כאשר בעל מניות מושך כספים מחברה יש לבחון את טיב המשיכות במועד ביצוען או בסמוך לכך. כאשר במועד המשיכה לא הושגה הסכמה על היות המשיכה הלוואה, וכאשר לא נקבעו תנאי ההחזר ומועדם, יש לראות במשיכות כהכנסה אצל המקבל. העובדה כי בשלב כלשהו בעתיד נערכה התחשבנות כספית בין הצדדים אינה מלמדת בהכרח מה היה טיבה של המשיכה במועדה (ע"מ 964/07 בעניין חלבי; ע"א 468/01 בעניין חטר‑ישי; עמ"ה (ת"א) 1283/03 הראל נ' פקיד שומה כפר סבא, 30.12.08). 

גם באשר לטענה כי מחילת החוב ליוסף מלמדת כי מדובר היה בהלוואה, הצדק עם פקיד שומה ירושלים. לא זו בלבד שמחילת החוב כשלעצמה יש לראותה כהכנסה (ע"א 9715/03 הורוביץ נ' פקיד שומה ת"א 4, 24.1.05; ע"מ (י‑ם) 10‑12‑33277 בעניין לוי), אלא שהחוב צויין כ"חוב אבוד" מבלי שיש אינדיקציה ממשית כי מבחינת החברה אכן היה מדובר ב"חוב אבוד" ומבלי שהחברה הצביעה על ניסיון כלשהו לגבייתו. למעשה, החוב צוין כ"אבוד" כבר בדוחות 2006 שעה שיוסף נפטר רק בראשית 2007. אכן, החברה לא ביקשה להכיר ב"חוב אבוד" זה כהוצאה, שאז פשיטא שהיה עליה להביא הוכחה לכך (עמ"ה (ת"א) 1116/02 ברניצקי ושות' בע"מ נ' פקיד שומה פתח תקוה, 9.4.05; עמ"ה (ת"א) 1146/99 די אנד ג'י, יבוא ושיווק מוצרי חשמל ואלקטרוניקה נ' פקיד שומה רחובות, 21.10.04), ואולם גם שעה שהרישום בדבר "חוב אבוד" נועד אך לשמש כראייה לכך שמדובר בהלוואה, קשה לתת לרישום זה משקל כלשהו כשמדובר בהצהרה בעלמא בלי בסיס כלשהו. 

סוף דבר

ממכלול הנסיבות עולה אפוא, בבירור, כי מדובר במשיכות כספים שלא יצרו חוב אמיתי כלפי החברה ממנה נמשכו ולא הייתה כל כוונה להשיבן לחברה, ודינן של הכספים כדין "הכנסה" ממשכורת בידי המושך ומן הדין לראות בה רווח פירותי (ע"מ (י‑ם) 10‑12‑33277 בעניין לוי; עמ"ה (ת"א) 171/97 בעניין שמואל; ע"א 416/65 ורוק נ' פ"ש תל אביב 7, פ"ד כ(2) 331). הערעור נדחה. 

לתקצירי פסקי דין נוספים בתחום המיסוי הבינלאומי, ראו: פסקי דין מיסוי ישראלי ומיסוי בינלאומי   

ניתן לקבוע פגישה עם עורך דין מיסים בהתראה קצרה 

אין לראות באמור לעיל כתחליף לחוות דעת משפטית ו/או לייעוץ משפטי 

נכתב על ידי ד"ר אבי נוב, עו"ד