חברה תעשייתית לעניין הטבות מס 

פעילות ייצורית|החוק לעידוד השקעות|פסק דין 

ד"ר אבי נוב, עו"ד 

ינואר 2015 

המונחים "מפעל תעשייתי" ו"פעילות ייצורית" לא הוגדרו בחקיקה. הפסיקה התייחסה בעבר לפרשנות המונח "פעילות ייצורית" ואילו להגדרת "מפעל תעשייתי" נמצאת התייחסות מועטה. השופט חשין כותב בפסק דין ע"א 1960/90 פקיד השומה תל אביב 5 נ' חברת רעיונות בע"מ, פ"ד מח(1) 200, 202 (1994), כך: "שוב צפה ועולה לפנינו שאלת פירושם ותחום התפרשותם של צירופי התיבות 'מפעל תעשייתי' ו'פעילות ייצורית". בפסק דין ע"א 6889/12, מלון חוף גיא נגד פקיד שומה טבריה נאמר כי משמעותן של התיבות "מפעל תעשייתי" ו"פעילות ייצורית" אינה זהה. להלן סיכום הפסיקה בעניין זה. 

המונח פעילות ייצורית

בחוק לעידוד השקעות הון לא קיימת הגדרה לתיבה "פעילות ייצורית". עם זאת, ישנה התייחסות ל"פעילות ייצורית" בשני מקומות בחוק עידוד. ראשית, בהגדרתו של "מפעל תעשייתי", המוגדר באופן תיאורי כ"מפעל תעשייתי שבבעלותה של חברה תעשייתית שעיקר פעילותו בשנת המס היא פעילות ייצורית." הגדרה זו אמנם אינה שופכת אור על פרשנותה של התיבה "פעילות ייצורית", אולם היא מצביעה על הקשר ההדוק בין התיבה של "פעילות ייצורית" לבין התיבה של "מפעל תעשייתי". שנית, בסופו של חוק עידוד מופיעה "תוספת" הכוללת רשימת פעולות אשר אינן נחשבות ייצוריות. המחוקק הביע אפוא את עמדתו כי פעולות אלה אינן נכללות בגדר פעילות ייצורית. אולם, אין בכך כדי להשיב על השאלה אלו  פעולות אחרות נחשבות ייצוריות, או כדי להצביע על אמת המידה שעל פיה ייקבע כי האם פעילות היא ייצורית, אם לאו. קביעת "גבולות הגזרה" של "פעילות ייצורית" הושארה אפוא לפסיקה, שאכן נדרשה לכך בעבר בשורה ארוכה של פסקי דין. 

המונח מפעל תעשייתי

"מפעל תעשייתי" מוגדר בחוק לעידוד השקעות הון כ"מפעל תעשייתי שבבעלותה של חברה תעשייתית שעיקר פעילותו בשנת המס היא פעילות ייצורית." הגדרה זו אינה שופכת אור על פרשנותה של תיבה זו ובפסיקה נאמר, בהקשר זה, כי "זוהי הגדרה שבה מונח בלתי מוגדר אחד ('פעילות ייצורית') מפרש מונח בלתי מוגדר אחר ('מפעל תעשייתי')" (בג"ץ 441/86 מסדה נ' בע"מ נ' פקיד השומה למפעלים גדולים, פ"ד מה(3) 788, 790 (1991). 

מההגדרות עד כה עולה כי מפעל אשר אינו תעשייתי, לא יזכה בהטבות מס מכוח החוק לעידוד השקעות הון אף אם פעילותו ייצורית, וכן מפעל בעל אופי תעשייתי שפעילותו אינה ייצורית, אף הוא לא יזכה בהטבות. הבחנה זו בין שני המרכיבים הנפרדים והמצטברים של ההגדרה הוכרה בפסיקה במפורש (ראו: ע"א 798/85 פקיד שומה ירושלים נ' חברת ניקוב שירותי מחשב ירושלים (1979) בע"מ, פ"ד מב(4) 162, 168 (1988), שם הבחין השופט ד' לוין בין המרכיב התעשייתי   שהוגדר כ"תהליך התעשייתי של המפעל"; לבין המרכיב הייצורי שהוגדר כ"מהות הממשית של הפעילות הייצורית." מכאן עולה כי כדי לזכות בהטבות המס מכוח חוק עידוד השקעות הון יש להוכיח את התקיימותם של שני הרכיבים באופן מצטבר. 

הפרשנות המקובלת של המונח "מפעל תעשייתי"

המונח תעשייה אינו מוגדר בחוק לעידוד השקעות הון. הפסיקה, בניסיונהּ לפרש את משמעותו, הבחינה בין תעשייה ייצורית לבין תעשיית השירותים. רק תעשייה ייצורית נכללת, כך נקבע, בגדרי חוק עידוד השקעות הון. בפסק דין ניקוב הנזכר לעיל קבע השופט ד' לוין כי כוונת המחוקק, "המשתמעת ממרכיבי המושג 'מפעל תעשייתי', היא להגביל פעילות בתחום הייצור ולהיטיב עם אותן חברות תעשייתיות, שיעדיפו עשייה בתחום זה על פני התמקדות בעשייה בתחום השירותים או פעילויות אחרות שאינן ייצוריות". 

מפעלים תעשייתיים, כך נקבע, הם מפעלים עתירי ידע, בעלי סממנים תעשייתיים כגון שימוש במכונות מתוחכמות ובעובדים רבים. עם זאת, הפסיקה הביעה גמישות מסוימת ביחס להגדרת "מפעל תעשייתי", וכך נקבע כי מפעל לעיבוד ברזל המבוצע באמצעות עבודת כפיים הוא מפעל תעשייתי (ע"א 273/89 ברזל דיר חנא בע"מ נ' פקיד שומה נצרת, פ"ד מה(3) 697, 703 (1991). כמו כן נקבע כי בתי דפוס והוצאות ספרים (בהבדל מחנויות לממכר ספרים גרידא) הם בעלי אופי תעשייתי, בשים לב לתחום העיסוק שלהם הדפסת ספרים והוצאתם לאור (ע"א 528/67 עיריית תל אביב יפו נ' חברת "דביר" בע"מ, פ"ד כב(1) 502 (1968); ר"ע 43/86 הוצאת עיתון "הארץ" בע"מ נ' שוהם, פ"ד מ(1) 340 (1986). 

עיבוד נתונים באמצעות מחשב, מנגד, סווג כתעשיית שירותים (עניין ניקוב, בעמ' 174; ע"א 852/86 פקיד שומה ירושלים נ' מ.ל.ל. חיפה עיבוד נתונים אלקטרוניים בע"מ, פ"ד מג(1) 686 (1989)). גם לגבי חברה העוסקת בפרסום קבצים מקצועיים של פסיקה, חקיקה ומסמכים מקצועיים נוספים נרמז על ידי בית משפט זה כי הכרתה כמפעל תעשייתי אינה משרתת את תכלית החוק (פסק דין רעיונות, בעמ' 215). 

הפסיקה הפגינה אמנם גמישות מסוימת בהכרה בסוגי תעשייה שאינם משתייכים לענפי התעשייה המסורתית, ובלבד שלא מדובר במפעלים שעיקר עיסוקם הוא מתן שירותים. בעניין זה נקבע כי כאשר חברות מערבות מספר פעילויות שונות, שחלקן בעלות אופי ייצורי או תעשייתי בעוד שאחרות אינן כאלה, ניתן להכריע בדבר אופיין על פי מבחן הדומיננטיות, קרי מהו סוג הפעילות העיקרי שבו עוסק המפעל (רא: ע"א 741/86 פקיד שומה תל אביב נ' דפי זהב, הוצאה לאור בע"מ, פ"ד מג(1) 764, 766 (1989), וכן ע"א 653/86 פקיד שומה ת"א 5 נ' ניקוב שירותי מחשב (1976) בע"מ, פ"ד מג(3) 47 (1989). 

להרחבה בנושא החוק לעידוד השקעות הון, ראו: מדריך הטבות מס - עידוד השקעות ואסטרטגיות לתכנון מס 

ניתן לקבוע פגישה עם עורך דין מיסים בהתראה קצרה 

אין לראות באמור לעיל כתחליף לחוות דעת משפטית ו/או לייעוץ משפטי 

נכתב על ידי ד"ר אבי נוב, עו"ד