תקיפת תכנוני מס העושים שימוש באמנות מס

הדין הפנימי|אנטי-תכנוני|פקיד שומה 

ד"ר אבי נוב, עו"ד

אפריל 2009

במידה ונציבות מס הכנסה מעוניינת לתקוף תכנוני מס העושים שימוש באמנות מס באמצעות הוראות אנטי-תכנוניות מהדין הפנימי, עומדות בפניה, לכאורה, שלוש אפשרויות עיקריות:

(1) שימוש בהוראה אנטי-תיכנונית כללית מהדין הפנימי (הכוונה לסעיף 86 לפקודה הקובע כי אם "היה פקיד השומה סבור כי עסקה פלונית המפחיתה, או העלולה להפחית את סכום המס המשתלם על ידי אדם פלוני, היא מלאכותית או בדויה, או שהסבה פלונית אינה מופעלת למעשה, או כי אחת ממטרותיה של עסקה פלונית, היא הימנעות ממס או הפחתת מס בלתי נאותות, רשאי הוא להתעלם מן העסקה או מן ההסבה").

(2) שימוש בהוראות אנטי-תיכנונית מיוחדות מהדין הפנימי [כדוגמת סעיף 75ב' לפקודה לפיו תושב ישראל שהוא בעל שליטה בחברה תושבת חוץ, שמרבית הכנסותיה או רווחיה בשנת המס הן הכנסות פסיביות, יחוייב במס על חלקו היחסי מההכנסות הפסיביות של החברה, כאילו חולקו לו כדיבידנד (כללי CFC), או לפי סעיף 5 (5) לפקודה לפיו כדי למנוע אפשרות להתחמק מתשלום מס על הכנסה ממשלח יד בחו"ל באמצעות פעילות דרך חברה זרה, נקבע כי חברת מעטים תושבת חוץ, ש-75% מאמצעי השליטה בה מוחזקים בידי תושבי ישראל שהם בעלי משלח יד או עיסוק שנקבע ע"י שר האוצר כמשלח יד לעניין סעיף זה, יראו אותה כאילו השליטה והניהול על עסקיה מופעלים מישראל.

(3) תקיפה ישירה על ידי פקיד השומה ובית המשפט באמצעות דוקטרינות מקובלות לדוגמא - "מהות על פני צורה". מדובר בסמכות הנפרדת מזו הקבועה בסעיף 86 לפקודה. בהתאם לדוקטרינה זאת ניתנת עדיפות למהות על פני הצורה (The Substance over Form Doctrine). לעניין זה ראו: רע"א 3527/96 צ'צקס נ' מנהל מס רכוש, פ"ד נב' (5) 385, "מיסים" יב6/ ה6-. בפרשה זו קבעה השופטת בייניש חזקה פרשנית על-פיה, כאשר עוסקים בחוקי מס, יש לבחון את המהות הכלכלית האמיתית אותה התכוון המחוקק למסות, באומרה: "חוקים פיסקליים שנועדו להטיל מס… מושתתים על העיקרון שאת המס יש להטיל על פי המהות הכלכלית או התוכן הכלכלי של הפעילות אותה מתכוון המחוקק למסות".
 

כעת עולה השאלה, האם ניתן להשתמש בדרכים אלו על מנת לתקוף תכנוני מס המבוססים על הוראות אמנה למניעת כפל מס?

לדעתי, קיימת בעייתיות בשימוש בנורמות אנטי-תכנוניות מהדין הפנימי לסיכול תכנוני מס המבוססים על הוראות אמנות מס, שכן אחד העקרונות החשובים במיסוי הבינלאומי שנקבעו בסעיף 196 לפקודה הוא שהוראות האמנה גוברות על הדין הפנימי ("על אף האמור בכל חיקוק"). מכאן שהאמנה גוברת לכאורה על הוראות אנטי-תיכנוניות בפקודת מס הכנסה. בנוסף לכך, בהתאם להוראות אמנת וינה אמנות נהנות ממעמד מועדף ביחס לחקיקה פנימית של מדינות, ועיקרון זה מקובל ומהווה משפט מנהגי במדינות רבות בעולם.  

ניתן לקבוע פגישה עם עורך דין מיסים בהתראה קצרה 

אין לראות באמור לעיל כתחליף לחוות דעת משפטית ו/או לייעוץ משפטי 

נכתב על ידי ד"ר אבי נוב, עו"ד

 
האתר נבנה במערכת 2all בניית אתרים