מיסוי בישראל של קצבה המשולמת לעולה חדש מבריטניה

10 באוגוסט 2010

1. כללי

1.1 פקודת מס הכנסה קובעת בסעיף 14(א) כי יחיד שהיה לתושב ישראל לראשונה, דהיינו עולה חדש, פטור ממס במשך 10 שנים מהמועד שהיה לתושב ישראל, על הכנסותיו מכל המקורות המנויים בסעיפים 2, 2א ו-3 שהופקו או שנצמחו מחוץ לישראל.

1.2 יוצא מכך, כי עולה חדש המקבל קצבה מחוץ לישראל בגין עבודתו במדינת חוץ החייבת במס בישראל מכוח סעיף 2(5) לפקודת מס הכנסה, פטור ממס על הכנסתו זו במשך עשר שנים ממועד היותו תושב ישראל.

1.3 סעיף 11 לאמנה בין ממשלת ישראל ובין ממשלת הממלכה המאוחדת של בריטניה הגדולה ואירלנד הצפונית למניעת מסי כפל ולמניעת התחמקות ממס לגבי מסים על הכנסה (להלן : "האמנה") קובע בפסקה (2) כי: "כל קצבה (שאינה קצבה מסוג הנדון בסעיף קטן (1) לסעיף 10) וכל אנונה, המתקבלות ממקורות שבתחומי הממלכה המאוחדת על ידי יחיד שהוא תושב ישראל והוא חייב עליהן במס הישראלי, יהיו פטורות ממס בממלכה המאוחדת." (ההדגשה שלי).

1.4 כלומר, העולה החדש הפטור ממס בישראל, על הכנסתו מקצבה מחוץ לישראל, יהיה פטור ממס בבריטניה רק אם הוא חייב במס על הכנסתו זו בישראל.

2. השאלות לדיון

2.1 ליחידה למיסוי בינלאומי הגיעו בקשות של עולים חדשים מבריטניה הרוצים לשלם "בהתנדבות" 10% מס בישראל על הכנסותיהם מקצבה הפטורות, כאמור, מכוח סעיף 14(א) לפקודת מס הכנסה. מטרת התשלום "בהתנדבות" היא לקבל אישור לרשויות המס בבריטניה כי ההכנסה חייבת במס בישראל, וכך לקבל פטור מתשלום מס בבריטניה בהתאם לסעיף 11(2) לאמנה.

2.2 האם ניתן לאפשר לעולים החדשים לשלם "בהתנדבות" מס בישראל על הכנסותיהם מקצבה הפטורות ממס על פי סעיף 14(א) לפקודת מס הכנסה?

2.3 במידה וניתן לאפשר לעולים לשלם מס בישראל על הכנסותיהם מקצבה, האם נקבע שיעור מס שרירותי, כגון 10% או שיש להחיל עליהם את שיעור המס החל על פי פקודת מס הכנסה, דהיינו, מס על פי סעיף 121 בכפוף להקלות שבסעיפים 9ג, או 9א ו-9ב, לפי העניין?

3. חוות הדעת

3.1 אמנת וינה (Vienna Convention on the Law Treaties) קובעת בסעיף 31(1):

"A treaty shall be interpreted in good faith in accordance with the ordinary meaning to be given to the terms of the treaty in their context and in the light of its object and purpose"

3.2 קובץ הפרשנות לאמנת המודל של הOECD-(להלן : "קובץ הפרשנות") לסעיף 1 שכותרתו Improper use of the Convention מסביר בסעיף 9.4, שהאמנה לא תחול במקרה של ניצול לרעה, ובלשון הסעיף:

"It is agreed that States do not have to grant the benefits of a double taxation convention where arrangements that constitute an abuse of the provisions of the convention have been entered into"

3.3 קובץ הפרשנות הדן בסעיף 18 - פנסיות - קובע, כי מנגנון חלוקת זכויות מיסוי הפנסיה בין המדינות יכול להיות באופן בו למדינת המקור זכות מיסוי, במידה והפנסיה אינה ממוסה במדינת התושבות, ובלשון סעיף 15:

"d) Provision allowing source taxation of pension payments only where the state of residence does not tax these payments"

עיקרון זה, על פיו, הכנסה מקצבה שמקבל תושב ישראל ממקורות שבתחומי בריטניה תמוסה בישראל בלבד כמדינת התושבות, אולם לבריטניה כמדינת מקור יש זכות מיסוי על הקצבה במקרה שהיא פטורה במס בישראל, נקבע בסעיף 11 לאמנה.

3.4 בקובץ הפרשנות מוסבר כי הסיבות לאימוץ עקרון זה במיסוי פנסיות הינן, בין היתר:

3.4.1 מניעת מצב בו ההכנסה אינה ממוסה במדינה כלשהי.

3.4.2 מדינת המקור מסכימה לוותר על זכות המיסוי שלה מכיוון שמדינת התושבות יכולה לקחת בחשבון את כלל הכנסות הפנסיונר, וכך לקבוע מיסוי צודק יותר על הכנסותיו מקצבה.

3.5 במקרה בו אין מיסוי במדינת התושבות, מובן כי מדינת המקור אינה מוותרת על זכות המיסוי שלה, על מנת למנוע מצב בו ההכנסה מקצבה אינה ממוסה כלל, ומכיוון שהנימוק לוויתור על זכות המיסוי כאמור בסעיף 3.4.2 לעיל אינו רלבנטי עוד.

3.6 יש לציין, כי בנוסח חדש של האמנה שנחתם בראשי תיבות ביום 2.4.2009 וטרם נכנס לתוקף בוטלה ההתניה המעניקה לעולה פטור מקצבה בבריטניה רק במידה והוא חייב עליה במס בישראל.

3.7 תשלום "בהתנדבות" של מס נמוך בישראל על ההכנסה מקצבה הינו ניצול לא נאות של האמנה, ועשוי להיחשב כחוסר תום לב על פי אמנת וינה.

3.8 סעיף 14(א) לפקודת מס הכנסה קובע, כאמור, כי עולה חדש פטור ממס על הכנסותיו מקצבה מחוץ לישראל. הסיפה של הסעיף מסייג במילים "אלא אם כן ביקשו אחרת לעניין ההכנסות, כולן או חלקן". (ההדגשה שלי).

3.9 ומכאן, שהעולה החדש יכול לבחור להתחייב במס על הכנסתו מקצבה כולה או חלקה. מלשון הסעיף משתמע, כי העולה יכול להתחייב במס על הכנסתו כולה או חלקה. אין משתמע מכך כי ניתן לקבוע שיעור מס ייחודי שישלם על הכנסה זו.

3.10 לפיכך, המס יחושב על פי הדין החל עליו כעולה חדש, דהיינו, על פי סעיף 9ג המתייחס לקצבה שמקבל עולה חדש, וקובע כי סכום המס לא יעלה על סכום המס שהיה משלם על אותה קצבה במדינה ממנה משולמת הקצבה.

3.11 לחילופין, יכול העולה החדש לבחור ליישם את סעיפים 9א או 9ב לפי העניין.

3.12 תשלום מס על פי הקבוע בפקודת מס הכנסה לא ייחשב לניצול לרעה של האמנה.

4. סיכום

4.1 עולה חדש המקבל קצבה מחוץ לישראל בגין עבודתו במדינת חוץ פטור עליה ממס בהתאם לסעיף 14(א) לפקודת מס הכנסה במשך עשר שנים ממועד היותו לתושב ישראל.

4.2 יחד עם זאת, העולה החדש יכול לבחור להתחייב במס בישראל על הכנסתו מהקצבה, כולה או חלקה, כאמור בסעיף 14(א) סיפא לפקודה.

4.3 אם העולה בחר להתחייב במס בגין הכנסתו זו בישראל, הוא יחויב במס על פי פקודת מס הכנסה, דהיינו על פי הנמוך מבין החלופות הבאות:

4.3.1 חישוב המס על פי סעיף 9ג לפקודת מס הכנסה.

4.3.2 חישוב המס על פי סעיפים 9א ו-9ב לפקודת מס הכנסה, לפי העניין.

4.4 אם העולה בחר להתחייב במס בישראל רק על חלק מסכום ההכנסה מקצבה שקיבל מחוץ לישראל, הוא יקבל, על פי בקשתו, אישור כי אותו חלק מהקצבה שדווח כהכנסה בישראל חויב במס בישראל.

‏ניתן לפנות לד"ר אבי נוב, עו"ד, בכל שאלה הקשורה לאמור במייל: avinov@bezeqint.net