אמות השקעות בע"מ נגד פקיד שומה למפעלים גדולים 

נכס|נדלן|סעיף 96|פקודה|אנגליה 

ד"ר אבי נוב, עו"ד  

נובמבר 2013  

להלן תקציר פסק דין עמ"ה 12214-12-09, אמות השקעות בע"מ נגד פקיד שומה למפעלים גדולים, שניתן על ידי כב' השופט מגן אלטוביה בבית המשפט המחוזי בתל-אביב-יפו, ביום 1.10.13. פסק הדין עוסק בערעור בעניין החלת הוראות סעיף 96 לפקודה על מכירת נכסים באנגליה. 

רקע עובדתי

בבעלות אמות השקעות נכסי נדל"ן מניב והשקעות בארץ ובחוץ לארץ. בחודש ספטמבר 2004 מכרה המערערת שלושה נכסי נדל"ן מניב באנגליה (להלן: "הנכסים באנגליה"). ממכירה זו נצמח למערערת ריווח הון בסך 71,412,000 ש"ח. בשנת 2005 פנתה המערערת אל רשות המיסים בבקשה לקבל את אישורה להחלת הוראות סעיף 96 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א‑1961 (להלן: "הפקודה") על מכירת הנכסים באנגליה. בין הצדדים התנהל דין ודברים אולם לא הושגה כל הסכמה. 

ביום 7.6.2005 יצרה המערערת נאמנות זרה בקנדה באמצעותה רכשה מניות של חברה קנדית אשר עד אז לא היו לה נכסים או פעילות (להלן: "החברה הקנדית"). באותו היום רכשה החברה הקנדית שני נכסי נדל"ן מניב בקנדה בסכום כולל של 162,119,000 ש"ח (להלן: "הנכסים בקנדה"). עוד באותו היום נכרת הסכם שכירות בין החברה הקנדית לבין חברה קנדית שהחזיקה בנכסים בקנדה כשוכרת, לפיו שכרה האחרונה את הנכסים מהחברה הקנדית. בשנות המס 2005 ו‑2006 דיווחה המערערת על הכנסות שוטפות מהשכרת הנכסים בקנדה וניכתה הוצאות פחת על נכסים אלה. דיווחי המערערת לשנות המס 2005 ו‑2006 נבחנו והתקבלו על ידי פקיד שומה למפעלים גדולים. 

המחלוקת בין הצדדים 

בין הצדדים התגלעה מחלוקת בשאלה האם נוכח רכישת הנכסים בקנדה זכאית המערערת לדחיית מועד החיוב במס ריווח הון בגין מכירת הנכסים באנגליה, מכוח הוראות סעיף 96 לפקודה. 

עיקר טענות המערערת

המערערת מכרה את הנכסים באנגליה ורכשה כנכסי חילוף אחרים את הנכסים בקנדה באמצעות החברה הקנדית. המערערת מוסיפה וטוענת כי היא עומדת בכל התנאים הקבועים בסעיף 96 לפקודה לצורך החלתו על מכירת הנכסים באנגליה. 

עוד טוענת המערערת כי פקיד שומה למפעלים גדולים לא חלק על כך שהכנסות השכירות השוטפות מהנכסים בקנדה הן הכנסותיה של המערערת ואף לא חלק על הפחת שתבעה המערערת בגין נכסים אלה בשנות המס 2005 ו‑2006. לפיכך ומשהשומות לשנות המס 2005 ו‑2006 הפכו סופיות, מושתק פקיד שומה למפעלים גדולים מלטעון שהנכסים בקנדה אינם נכסיה של המערערת או שנכסים אלה אינם ברי פחת. 

עיקר טענות פקיד שומה למפעלים גדולים 

המערערת לא רכשה בעצמה את הנכסים בקנדה אלא זכות בנאמנות זרה. לחילופין טוען פקיד שומה למפעלים גדולים, כי אפילו נראה לצרכי מס, בנאמנות הזרה כאילו זו המערערת, גם אז רכשה המערערת מניות של החברה הקנדית ולא נכסי מקרקעין. 

מוסיף וטוען פקיד שומה למפעלים גדולים כי הנכסים שרכשה המערערת בין אם הם זכות בנאמנות זרה ובין אם הם מניות בחברה הקנדית, אינם בגדר "נכס אחר לחילוף הנכס שמכר" הקבוע בסעיף 96 לפקודה, משום שאינם נכסים בני פחת ואף לא נכסים בעלי אופי דומה לנכסים שמכרה המערערת באנגליה. עוד טוען פקיד שומה למפעלים גדולים, כי תכליתו של סעיף 96 לפקודה לעודד מפעלים ועסקים להחליף ולחדש ציוד ומכונות כדי להתייעל מה שאין כן ביחס לנכסי מקרקעין, כל שכן נכסי מקרקעין בחוץ לארץ. 

המחוקק לא ראה לנכון ליתן הטבת מס ברכישת מקרקעין בישראל, ועל כן, אין הגיון ליתן הטבת מס ברכישת מקרקעין דווקא בחוץ לארץ. כן טוען פקיד שומה למפעלים גדולים, כי ברכישת הנכסים בקנדה אין המשכיות להחזקת הנכסים באנגליה על ידי המערערת אלא תפנית עסקית וגאוגרפית. למעשה מדובר בסיום פרק עסקי אחד ותחילת פרק עסקי אחר תוך הקמת מרכז ריווח במדינה אחרת ביבשת אחרת. 

דיון

סעיף 96 לפקודה, העוסק בריווח הון מנכס שנקבע לו פחת, קובע:

                 "נבע לנישום ריוח הון ממכירת נכס בר פחת, ותוך תקופה של שנים עשר חודשים לאחר יום המכירה, או של ארבעה חודשים לפניו, רכש נכס אחר לחילוף הנכס שמכר, במחיר העולה על יתרת המחיר המקורי של הנכס שמכר, רשאי הנישום לתבוע שייחשב כריווח הון רק הסכום שבו עודפת התמורה שנתקבלה בעד הנכס שמכר על מחיר הנכס שרכש ורשאי הוא לעשות כן לגבי ריווח ההון כולו או לגבי ריווח ההון הריאלי בלבד; ומשעשה כן, הרי לעניין חישוב ריווח ההון על הנכס שרכש, לכשיימכר, וסכום הפחת הניתן עליו לפי סעיף 21, יוקטן המחיר המקורי שלו בכל סכום של ריווח הון שהיה לו במכירה הקודמת ולא נתחייב במס בגלל תביעתו של הנישום..." 

הוראות סעיף 96 לפקודה נועדו לעודד מפעלים ועסקים לחדש נכס בר פחת כדי לייעל את פעילותם הכלכלית. זאת, בדרך של דחיית תשלום המס על ריווח ההון הנצמח ממכירת הנכס עד למכירת הנכס אחר שיירכש לחילוף הנכס הנמכר, ובתנאי שהנכס החדש נרכש בתוך תקופה של 4 חודשים קודם למכירה או 12 חודשים לאחר המכירה. 

נוסחו של סעיף 96 לפקודה שונה בחוק לשינוי סדרי עדיפויות לאומיים (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנים 2013 ו‑2014), התשע"ג‑2013 (שם, סעיף 40(20) לחוק), באופן שהוחרג מתחולתו ריווח הון ממכירת נכס שהוא זכות במקרקעין הנמצאים מחוץ לישראל. לעניין השינויים בחוק ההסדרים, ראו: השינויים במערכת המס: 2013-2014. 

נוכח התיקון האמור מתעוררת השאלה האם עד לתיקון זה חלו הוראות סעיף 96 על ריווח הון ממכירת נכס שהוא זכות במקרקעין הנמצאים מחוץ לישראל כטענת המערערת או שאף קודם לכן לא חלו הוראות סעיף 96 על נכס כאמור, כטענת פקיד שומה למפעלים גדולים. בעניין זה נכון להתייחס לאמור בע"א 130/81 פקיד שומה ת"א 2 נ' אשכנזי יהושע (פורסם במיסים) (להלן: "עניין אשכנזי"), הנזכר בסיכומי המערערת, לפיו נוכח הגדרת "נכס" בסעיף 88 לפקודה יש להוציא מתחולת סעיף 96 לפקודה, נכסי מקרקעין עליהם חל חוק מס שבח. עם זאת יש לציין כי אין באמור בעניין אשכנזי כדי לשלול את האפשרות שקודם לתיקון האמור ניתן היה להחיל את הוראות סעיף 96 לפקודה על נכסי מקרקעין הנמצאים מחוץ לישראל. אלא שנוכח מסקנותיי בשאלת הבעלות על הנכסים בקנדה כפי שיפורט להלן, איני רואה צורך להכריע בעניין זה במסגרת הדיון כאן, במיוחד בהתחשב בכך שעניין זה הוסדר במסגרת התיקון האמור של סעיף 96 לפקודה.

לטענת פקיד שומה למפעלים גדולים, הנכסים באנגליה נמכרו על ידי המערערת בעוד הנכסים בקנדה נרכשו על ידי החברה הקנדית ולא על ידי המערערת. לפיכך ומשאין מדובר באותם גופים אין להחיל את הוראות סעיף 96 לפקודה, על מכירת הנכסים באנגליה. משאין חולק שהנכסים בקנדה נרכשו על ידי החברה הקנדית ולא על ידי המערערת, אין לראות במערערת כמי שרכשה את הנכסים בקנדה, וממילא אין לראות במערערת כמי שרכשה נכסים אחרים לחילוף הנכסים שמכרה באנגליה. 

טענת המערערת לפיה נוכח אישור דוחות המס לשנים 2005 ו‑2006 מודה פקיד שומה למפעלים גדולים שהנכסים בקנדה שייכים למערערת, ועל כן, מנוע הוא מלטעון שהנכסים בקנדה אינם של המערערת, אינה מקובלת עליי. בשנת 2005, עוד בטרם רכשה את הנכסים בקנדה פנתה המערערת אל פקיד שומה למפעלים גדולים בבקשה לקבלת אישור להחלת הוראות סעיף 96 לפקודה. לאחר דיונים בנושא נדחתה פנייה זו (סעיף 3 לרשימה המוסכמת של העובדות). זאת ועוד. ביום 29.9.2005 ולאחר רכישת הנכסים בקנדה על ידי החברה הקנדית, פנתה המערערת אל פקיד שומה למפעלים גדולים והודיעה לו כי יש לראותה כבעלת הזכות הקניינית בנכסים בקנדה. פקיד שומה למפעלים גדולים דחה גם פנייה זו של המערערת (סעיף 11 לסיכומי המערערת). ממילא, נמצא כי עוד קודם לרכישת הנכסים בקנדה וגם לאחר מכן, גילה פקיד שומה למפעלים גדולים דעתו לפיה אין הוא רואה במערערת כבעלים של הנכסים בקנדה. יתר על כן, צו השומה נשוא ערעור זה הוצא על ידי פקיד שומה למפעלים גדולים עוד בטרם אושרו דוחות המס של המערערת לשנים 2005 ו‑2006. משגילה פקיד שומה למפעלים גדולים את דעתו בעניין הנכסים בקנדה באופן מיוחד ומפורש ואף קבע בצו את השומה לשנת 2004 בהתאם לתפיסתו לפיה הנכסים בקנדה אינם בבעלות המערערת, אין המערערת יכולה להיבנות מאישור דוחות המס לשנים 2005 ו‑2006. 

יוער, כי בשונה מנישומים אשר ככלל נבחנים על פי מעשיהם ופעולותיהם הכלכליות, רשאי פקיד שומה למפעלים גדולים בכפוף לאמות המידה הקבועות בדין להתעלם ממצב שמציג בפניו נישום במטרה להפחית מס, מקום שמתבררת מציאות כלכלית שונה, ראה לדוגמא עמ"ה 1029/00 יצחק ניאגו ז"ל ואח' נ' פקיד שומה כפר סבא (פורסם בתקדין) הנזכר בסיכומי המערערת (להלן: "עניין ניאגו"). עוד אעיר כי אין באמור בעניין ניאגו כדי לסייע למערערת. באותו עניין נדרש בית המשפט להכריע בשאלה האם עסקי חברה נוהלו על ידי מנהלים שישבו בישראל כטענת פקיד שומה למפעלים גדולים שם או על ידי מנהלים שישבו בחוץ לארץ כטענת המערער שם. בניגוד לטענת המערערת לא נקבע בעניין ניאגו "כי קיימים מצבים בהם יש להתעלם מקיומה של חברה" (סעיף 61 לסיכומי המערערת) אלא שהשליטה בחברה ובעסקיה נעשתה על ידי מנהלים שישבו בישראל ולא על ידי המנהלים למראית עין שישבו בחוץ לארץ. 

מכל מקום, בהתחשב בנסיבות העניין כמפורט לעיל, איני רואה הצדקה לחרוג מעקרון האישיות הנפרדת בעניינו, ועל כן, אין לייחס למערערת את רכישת הנכסים בקנדה. מה גם שלא נטען כי המערערת היא הנהנית כשהחברה הקנדית היא הנאמן בה ולו בנאמנות נסתרת. הרכישה בקנדה בוצעה בידי חברה קנדית מטעמים שרק נרמזו. אותם טעמים, יש להניח מונעים מהמערערת לטעון כי היא הנהנית והבעלים האמיתית של הנכסים הקנדיים. הטענה כאמור לא נטענה כך חזיתית ואף אם נטענה במשמע, אין זה המקום על רקע מכלול הנסיבות כאמור ובכללן כאשר המערערת עומדת מאחורי שני חוצצים שבינה לבין הנכסים הקנדיים (הנאמנות והחברה הקנדית) ועל רקע תכלית סעיף 96 להכיר במערערת כיוצרת השליחות הנסתרת והנהנית בה כשהחברה הקנדית היא רק שולחתה ולו לצרכי מס.

טענת המערערת כאילו יש לראות במניות החברה הקנדית שרכשה באמצעות הנאמנות הזרה, כ"נכס אחר לחילוף הנכס שנמכר" אף היא אינה נראית לי. מקובל עליי שיש לפרש את המונח "נכס אחר לחילוף" הנזכר בסעיף 96 לפקודה, באופן שיאפשר לנישום לחדש את ציודו ולייעל את עבודתו גם כאשר מדובר ברכישת מכונה חדשה ושונה במאפייניה הטכניים מהמכונה הישנה של הנישום, דבר המתבקש בעת חידוש וייעול העסק. אולם משאמרנו שסעיף 96 לפקודה נועד לאפשר ייעול וחידוש הציוד והמכונות המשמשים את עסקו של הנישום, ממילא מתחייבת הגבלה של הנכס לחילוף רק לנכס המשמש את אותו עסק ולא עסק אחר של הנישום. בכך שונה עמדתי מהעמדה שנקבעה בעמ"ה 8/84 אהרון יוסף נ' פ"ש ת"א 2 (פורסם במיסים) (להלן: "עניין אהרון יוסף"), ראה גם עמ"ה 193/89 צ'רני ישראל נ' פ"ש עכו (פורסם במיסים) (להלן: "עניין צ'רני"). המערערת מבקשת להשוות בין נכס מקרקעין מניב (הנכסים באנגליה) לבין מניות החברה הקנדית. נכסים אלה שונים בתכלית זה מזה ולמעשה מדובר בנכסים המשמשים עסקים שונים במהותם אף שבבסיס שני עסקים אלה מצוי נכס מקרקעין מניב. על כן לטעמי, אין לראותם כנכסים ברי חילוף לצורך סעיף 96 לפקודה. 

לכך, יש להוסיף כי בניגוד לטענת המערערת, על פי הגיונם של דברים ובהתחשב בסיפא של סעיף 96 לפקודה, נראה כי בסעיף 96 לפקודה גלומה דרישה שגם הנכס הנרכש יהיה נכס בר פחת. יוער כי בפסקי הדין עליהם מצביעה המערערת בסיכומיה (עמ"ה 6/77+7 באומל נ' פ"ש חיפה (פורסם בתקדין), עניין אשכנזי ועניין אהרון יוסף), נדונו מקרים בהם רכשו הנישומים נכסים ברי פחת ובכך יש כדי לתמוך במסקנה שלעיל. ראוי לציין כי בעניין אהרון יוסף, עליו נסמכת המערערת נקבע במפורש שהנכס הנרכש צריך שיהיה אף הוא נכס בר‑פחת.     

סוף דבר

נוכח מסקנתי שלעיל, נראה שהמערערת אינה באה בגדרו של סעיף 96 לפקודה, ואינה זכאית לדחיית המס הגלומה בו, ומשכך איני רואה צורך להידרש לטענות המערערת באשר לקיום התנאים הנוספים הקבועים בסעיף 96 לפקודה או לטענות נוספות שהעלו הצדדים. הערעור נדחה. 


לתקצירי פסקי דין נוספים בתחום המיסוי הבינלאומי, ראו: 
פסקי דין מיסוי ישראלי ומיסוי בינלאומי   

ניתן לקבוע פגישה עם עורך דין מיסים בהתראה קצרה 

אין לראות באמור לעיל כתחליף לחוות דעת משפטית ו/או לייעוץ משפטי 

נכתב על ידי ד"ר אבי נוב, עו"ד

 

האתר נבנה במערכת 2all | בניית אתרים