חיים קרן נגד פקיד שומה גוש דן

תקציר פסק דין ע"א 1834/07, חיים קרן נגד פקיד שומה גוש דן

להלן תקציר פסק דין חיים קרן נגד פקיד שומה גוש דן שניתן ביום 2 באפריל 2012. פסק הדין עוסק במיסוי הגמול של תובע בתביעה ייצוגית. השאלה שבה עוסק פסק הדין היא: האם (וכיצד) יש למסות גמול זה על פי פקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א-1961 (להלן: הפקודה)?

טענות הצדדים

המחלוקת בין הצדדים נסבה סביב השאלה האם יש לראות את התשלום שקיבל תובע בתביעה ייצוגית כהכנסה מעסקה או מעסק אקראי לפי הוראת סעיף2(1) לפקודה, או לחלופין מכל מקור אחר המנוי בסעיף 2 לפקודה או לחלופין כרווח הון או לחלופין כהתעשרות החייבת במס כפי שטען המשיב, או שמא כתקבול ללא מקור, אשר כולו או רובו הינו "פרס", כפי שטען המערער.

בבית המשפט המחוזי טען המערער כי יש לראות בגמול ששולם לו "פרס" הניתן לתובע בתובענה ייצוגית בשל התפקיד בעל החשיבות החברתית אשר נטל על עצמו. לדבריו, אין מדובר בפיצוי המשקף את היקף עבודתו, מקצועיותו או טרחתו, ואין מדובר ב"עסקה", שכן כל מה שעשה הוא לפנות אל עורכי דין ולהעביר את המקרה הפרטני שלו לידיהם על מנת שישתמשו בו כבסיס לתובענה ייצוגית. כן הוסיף המערער כי הגמול הינו טפל לפיצוי העיקרי – כספי ההשבה של סכומים אשר נגבו מן הנמנים על הקבוצה שלא כדין. מכיוון שסכומי ההשבה אינם חייבים במס הרי שאף הגמול לא יכול שיהא חייב במס. עוד טען המערער כי הגמול הינו בעל אופי עונשי, אשר אינו חב במס משהוא בבחינת "מתת שמיים". כמו כן טען המערער כי נוכח חשיבותו החברתית של מוסד התובענה הייצוגית, אין למסות את הגמול הנפסק לתובע המייצג מחשש כי הדבר יהווה "אפקט מצנן" על הגשת תובענות ייצוגיות.

מנגד, פקיד השומה טען כי סכום הפיצוי נבע מעסקה או מעסק מסחרי אקראי בהתאם להוראת סעיף2(1)לפקודה, שכן הגמול הינו תמורה בעד שירות שנתן המערער לתובעים שייצג. לשיטת המשיב, לא מדובר לכן בתקבול שהינו "מתת שמים", אלא בתקבול עבור התיווך שבין קבוצת התובעים לבין סלקום, הנתבעת. לחלופין נטען כי התקבול מהווה הכנסה על פי סעיף 2(10), דהיינו: "השתכרות או ריווח מכל מקור אחר שאינו כלול בפסקאות (1) עד (9), אך לא הוצא מהם בפירוש". לחלופין טען המשיב כי הגמול ניתן למערער כנגד ויתורו על זכות התביעה כנגד סלקום, שהיא "זכות ראויה", ועל כן המדובר במכירת נכס בהתאם לסעיף 88 לפקודה, אשר חבה במס רווח הון. לחלופי חלופין נטען כי הגמול הינו הכנסה החייבת במס בהיותו התעשרות החייבת במס בנסיבות העניין.

פסק דינו של בית המשפט המחוזי

בית המשפט המחוזי קבע כי יש לראות את הגמול שניתן לתובע המייצג כתמורה "פירותית", בין אם זו נקבעה בפסק דין ובין אם בהסדר פשרה. לפי בית המשפט, לא ניתן לראות את הגמול כ"מתת שמיים", שכן זו מאופיינת בהיותה בלתי צפויה וניתנת ללא כל קשר למעשיו של המקבל לפני או אחרי קבלתה. בית המשפט הטעים כי אין לראות באופן זה את הגמול אותו מקבל התובע המייצג גמול המפצה אותו בגין הנטל שלקח על עצמו שעה שהחליט לתבוע בשם הקבוצה כולה וכן בגין הסיכון שנטל על עצמו במקרה בו התביעה תידחה או לא תאושר. בית המשפט המחוזי הוסיף וקבע כי לאור פועלו של התובע המייצג ניתן אף לראות בגמול כשכר בגין פועלו, המשולם לו מאת הקבוצה אותה הוא מייצג.

עוד קבע בית המשפט המחוזי כי תובענה ייצוגית חד פעמית הינה עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי, שכן זו כוללת השקעת הון אנושי ולעיתים גם כספי מתוך ציפייה להשאת רווחים, תוך נטילת סיכון בעל אופי כלכלי, כאשר הרווח משקף, בין השאר, תמורה בגין שירות שניתן לקבוצה. בית המשפט קבע כי מאפיינים אלו יכולים להתאים גם לעסקה הונית, אולם לפי קביעתו אין המדובר במקרה דנן במכירת נכס כי אם בתמורה המתקבלת בעד הטרחה והשירות מצדו של המערער. במענה לטענת המערער כי הטלת מס על הגמול שניתן לתובע המייצג תפגע במוסד התובענות הייצוגיות, ציין בית המשפט כי אין זה הכרחי שהתובע המייצג הוא שיישא בנטל המס, למרות שכאמור הוא חב בו. בית המשפט הסביר זאת בכך שאין זה מן הנמנע כי בסופו של יום "יגולגל" תשלום המס לפתחו של הנתבע, בין מכוח משא ומתן בין הצדדים ובין אם יפסק גמול על ידי בית המשפט בשיעור המביא בחשבון את נטל המס. מכאן נפסק שאין לקבל את הטענה לפיה הטלת מס תהווה עידוד שלילי להגשת תובענות ייצוגיות.

פסק הדין בעליון

הגמול לתובע המייצג נועד לתמרץ תובעים להגיש תובענות ייצוגיות במקרים המתאימים לכך, כאשר הגמול ניתן מצד אחד בגין הוצאות להן נחשף התובע המייצג (בכוח או בפועל) ומן הצד השני בגין תרומתו של התובע המייצג לאינטרס הציבורי ולקבוצה המיוצגת. השאלה היא האם הגמול שנפסק לטובת המערער הינו הכנסה?

סיווג הכנסה - כללי

בהתאם לפקודה, הכנסה מוגדרת "סך כל הכנסתו של אדם מן המקורות המפורשים בסעיפים 2 ו-3, בצירוף סכומים שנקבע לגביהם בכל דין שדינם כהכנסה לענין פקודה זו". הגדרה טאוטולוגית זו הינה תולדה של הקושי להגדיר מהי הכנסה. ככלל, הפקודה אימצה את תורת המקור שמקורה בגישה האנגלית המסורתית, שהינה קזואיסטית באופיה, ולפיה יש להתחקות אחר המקורות הספציפיים כתחליף להגדרת הכנסה, ולכן נדרש שההכנסה תנבע ממקור קבוע.

בפסיקתו של בית המשפט נקבע תדיר כי על ההכנסה לשאת אופי "פירותי" ולא "הוני". על מנת שהכנסה תחוב במס הכנסה עליה לעמוד בשני קריטריונים: ראשית, עליה להיות מוגדרת "פירותית" ולא "הונית"; שנית, עליה להיכנס לגדרי אחד המקורות המנויים בסעיף 2 לפקודה.

לשם התקיימות התנאי השני יש בשלב ראשון להצביע על כך שהתקבול מהווה "הכנסה", קרי: כי לתקבול פוטנציאל להישנות, להצמיח תקבול חוזר. בשלב השני יש לאתר מהו המקור לו ניתן לייחס את ההכנסה האמורה. על רקע הגדרה זו, הדרישה כי התקבול יהווה "הכנסה" אינה מחייבת כי ההכנסה תחזור על עצמהבפועל(שהרי די בפוטנציאל כאמור), ועל כן גם הכנסה חד פעמית עשויה להיחשב בנסיבות המתאימות הכנסה החייבת במס.

באשר לענייננו, בפסק דינו קבע בית המשפט המחוזי כי התקבול במקרה הנוכחי – הגמול הנפסק לתובע המייצג – מהווה "הכנסה" על פי הפקודה, וכי מקורו בעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי בהתאם לתנאיו של סעיף2(1)לפקודה. אציין מיד; אף לדידי יש לראות בגמול הנפסק לתובע מייצג משום תקבול בגין עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי כאמור בסעיף2(1)לפקודה. טרם אדרש לנימוקי לכך, אעמוד בקצרה על ההסדר הקבוע בהוראה זו.

עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי

בסעיף 2 נקבע:

"מס הכנסה יהא משתלם, בכפוף להוראות פקודה זו, לכל שנת מס, בשיעורים המפורטים להלן, על הכנסתו של אדם תושב ישראל שהופקה או שנצמחה בישראל או מחוץ לישראל ועל הכנסתו של אדם תושב חוץ שהופקה או שנצמחה בישראל, ממקורות אלה:

(1) השתכרות או ריווח מכל עסק או משלח-יד שעסקו בו תקופת זמן כלשהי, או מעסקה או מעסק אקראי בעלי אופי מסחרי".

סעיף 2מונה למעשה ארבעה מקורות אשר הכנסה שמקורה באחד מהם תמוסה: עסק, עסקה בעלת אופי מסחרי (ובכלל זה עסקת אקראי), עסק אקראי בעל אופי מסחרי ומשלח יד.

על יסוד הפרשנות המקובלת לחלופות האמורות, דומה כי החלופה המתאימה ביותר לכלול במסגרתה גמול לתובע מייצג הינהעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי. הכוונה הינה לעסקה מסחרית בודדת שאיננה בתחום עיסוקו הקבוע והסדיר של הנישום.

השאלה האם גמול הנפסק לטובת תובע מייצג מקורו בפעילות מסחרית כאמור הינה שאלה פרשנית. במקרה הנוכחי עלינו לפרש את התיבה "[מ]עסקה או [מ]עסק אקראי בעלי אופי מסחרי" הקבועה בסעיף2 לפקודה ולשאול האם הגמול לתובע הייצוגי מקורו בעסקת אקראי כאמור.

השאלה הפרשנית היא מהו עסק כהגדרתו בפקודה? סעיף 1 לפקודהמגדיר זאת כך: "עסק – לרבות מסחר, מלאכה, חקלאות או תעשיה". בפסיקה נקבע כימובנה המקובל של לשון הנורמה – "עסק" או "עסקה" – הינה "פעילות שמטרותיה כלכליות במובחן מפעילות אחרת כגון תרבותית, חברתית רווחתית וכיוצא באלה".

לשון הגדרה זו הינה כה כללית עד כי אין היא מסייעת לפרשן לקבוע את גבולות היקפה של התיבה האמורה. לפיכך, לא נותר לו לפרשן אלא לבחון כל מקרה לגופו, זאת בזיקה לתכליתה החקיקתית של הפקודהולפירוש המגשים את מטרתה. ראו גם: פרשנות רשות המסים למונח עסק.

לשם הבחינה האמורה נהוג להיעזר במבחנים שהותוו בפסיקה שמטרתם לבחון האם הכנסה מסוימת הינה הכנסה "הונית" או הכנסה "פירותית". הטעם לכך הוא שעל דרך הכלל הכנסה עסקית מאופיינת בכך שהיא מניבה הכנסת "פירות" בעלת אופי תדיר ומחזורי. בפסיקתו של בית משפט זה אוזכרו מבחני משנה רבים באמצעותם תבחן השאלה האם הכנסה הינה "עסקית-מסחרית" אם לאו (או "פירותית" או "הונית", בהתאמה), וביניהם:טיב הנכס ואופיו;תדירות העסקאותאו הפעולות המבוצעות בו; קיומו שלסיכון עסקי;אופן מימוןהעסקה; קיומו של מנגנון כלכלי –פיתוח, טיפוח, יזמות ושיווק;תקופת ההחזקהבנכס;ידענותו ובקיאות של הנישום בתחום אשר בו מתבצעת העסקה;פעילות קבועהומתמשכת;היקף כספי נרחב; ומבחן הנסיבות האופפות את העסקה.

מקור הגמול הנפסק לתובע מייצג

בראש ובראשונה אציין כי על יסוד הסקירה לעיל ברור כי המקרה הנוכחי אינו מעורר ספק בדבר כך שהגמול האמור אינו נושא אופי "הוני". כמו כן, קשה לטעון כי אין מדובר ב"הכנסה" על פי סעיף 2 לפקודה, זאת נוכח הפרשנות המקובלת בפסיקתו של בית משפט זה לדרישה שעיקרה כי לתקבול יהא פוטנציאל להישנות זאת ותו לאו.

מסקנת בית המשפט

עיקר תפקידו ופועלו של התובע המייצג הינו מעין יזמי, במובן זה שהתובע המייצג הוא ש"מניע" את התביעה ומקדמה עד לליבונה במטרה להיטיב את נזקו וכן לזכות בגמול עבור פועלו. אמנם, מכאן ועד לטענה כי הגמול שניתן לתובע הינו בבחינת תגמול ללא מקור או מעין פרס או שמא "מתת שמיים" (”Windfall”) – המרחק ניכר.

הן מנקודת מבטו הסובייקטיבית של הנישום והן מנקודת מבט אובייקטיבית מקורו של הגמול הנפסק לתובע המייצג אינו אלא בעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי. משכך, תמוסה הכנסה זו בהתאם לדין (ותנוכה ותקוזז בהתאם על פיו). לפיכך, הערעור נדחה.

לתקצירי פסקי דין נוספים בתחום המיסוי הבינלאומי, ראו: פסקי דין מיסוי ישראלי ומיסוי בינלאומי

ניתן לקבוע פגישה עם עורך דין מיסים בהתראה קצרה במייל avinov@bezeqint.net

אין לראות באמור לעיל כתחליף לחוות דעת משפטית ו/או לייעוץ משפטי