רקע היסטורי לחקיקה בנושא מיסוי נאמנויות

ועדת ישראלי|דו"ח|ועדה|יוצר|נהנה|נאמנות

ד"ר אבי נוב, עו"ד

ינואר 2011

מבוא

ביום 1.1.2003 נכנסה לתוקפה הרפורמה במס (תיקון מס' 132 לפקודה) שקבעה מעבר לשיטת מיסוי על בסיס פרסונאלי, להבדיל מבסיס טריטוריאלי. הוועדה לרפורמה במס הכנסה (ועדת רבינוביץ'), שהמלצותיה התפרסמו ביום 12.6.2002, קבעה כי בשל מורכבותה והיקפה של סוגיית הנאמנות, לא היה סיפק בידה לדון בסוגיה. עם זאת, המליצה ועדת רבינוביץ' לבחון את הסדרי המיסוי הראויים לנאמנויות ובמידת הצורך לקובעם בחקיקה ראשית.

בעקבות והמלצ ועדת רבינוביץ, הוקמה ועדת ישראלי (בראשות רו"ח פרידה ישראלי), שתפקידה היה לבחון את דיני הנאמנויות הנוהגים בישראל ובמדינות זרות עיקריות, לבחון את הפרקטיקה הנוהגת בנושא הנאמנויות ולהמליץ בעניינים הבאים: קביעת הסדרי מיסוי לנאמנויות (בדגש על נאמנויות שנוצרו על פי דינים של מדינות זרות) וקביעת הסדרי דיווח לגבי הגורמים השונים בנאמנויות (יוצר הנאמנות, הנאמן והנהנה) ו"הרחבת הרשת" בנושא זה.

ועדת ישראלי

ביום 24.7.2003 הגישה ועדת ישראלי את המלצותיה. בדו"ח הוועדה נכתב כי בתחילה לא היה מוסד הנאמנות שכיח בישראל מסיבות שונות, אולם עם השינויים וההתפתחויות שחלו, ובהם צבירת עושר של משפחות בישראל, הסרת הפיקוח על מטבע חוץ וחשיפה למוסד הנאמנות בחו"ל, התעורר הצורך בהסדר כולל ומקיף של מיסוי נאמנויות. הרפורמה במס שנכנסה לתוקף ביום 1.1.2003 הגבירה את הדחיפות בצורך להסדיר את הנושא, שכן המעבר למיסוי פרסונאלי יצר בקרב נישומים ומייצגים רבים תחושה כי נאמנות זרה שנוצרה בידי תושבי ישראל לידי נהנים תושבי ישראל, מהווה מפלט בטוח מתחולת המס הפרסונאלי.

דו"ח הוועדה מגדיר מספר עקרונות מהם נגזרו המלצות הוועדה:

(א) נאמנות אינה אישיות משפטית, וככזו אף אינה נישום לעניין חיוב במס, הנישום הוא הנהנה. יחד עם זאת, ככלל, חלה על הנאמן חובת דיווח ותשלום מס על הכנסות מהנאמנות ואף תוצא לה שומה עבור הנהנה;

(ב) הוראות מיסוי הנאמנויות יחולו על נאמנויות בלתי הדירות. נאמנויות הנשלטות להלכה או למעשה בידי היוצר, יהיו שקופות, העברת נכסים אליהן לא תהווה אירוע מס והכנסות ורווחים הנובעים מהנאמנות ייחשבו כהכנסות היוצר או רווחיו;

(ג) אומץ עיקרון הניטראליות המיסויית שלפיו לא יוטל נטל מס נוסף ולא יינתן יתרון מיסויי ביצירת נאמנויות ובפעילותן;

(ד) החבות במס תיקבע לפי מצב המיסוי של הנהנים בנאמנות. אין חשיבות לתושבותו של הנאמן ולא תקום חבות נוספת במס כתוצאה ממינוי נאמן ישראלי;

(ה) ככלל, הועדפה שיטה של מיסוי הכנסות הנובעות מהנאמנות באופן שוטף, גם אם טרם חולקו, על פני שיטה של דחיית חבות המס וגבייתו בעת חלוקת הכנסות לנהנים, למעט במקרים שבהם בעיות יישום ואכיפה הכתיבו צורך להמתין לחלוקה לנהנים;

(ו) ניתנו הקלות לנאמנויות שנוצרו על ידי תושבי חוץ לטובת תושבי ישראל והקלות לנאמנויות שנוצרו על ידי עולים חדשים טרם עלייתם, במטרה לעודד קליטת עליה ויבוא הון למדינה;

(ז) נקבעו חזקות והוראות אנטי-תכנוניות אחרות למניעת ניצול לרעה של מוסד הנאמנות.

תכנית רב שנתית לרפורמה

בחודש מרץ 2005 החלה ועדה משותפת של מינהל הכנסות המדינה ורשות המיסים לגבש תכנית רב שנתית להמשך הרפורמה במערכת המיסים. בראש הוועדה עמדו עו"ד מאיר קפוטא ורו"ח ג'קי מצא. דו"ח הועדה, שהוגש לשר האוצר דאז, מר בנימין נתניהו, ביום 1.6.2005, התייחס למספר רב של נושאים, ובהם נושא הנאמנויות. ועדה זו המליצה כי מיסוי הנאמנויות יוסדר בהתאם להמלצות ועדת ישראלי, בכפוף לשינויים שונים, שהמרכזי שבהם יהיה קביעת תוצאות המיסוי בהתאם לתושבות יוצר הנאמנות ולא בהתאם לתושבות הנהנה. יתר ההמלצות פורטו בדו"ח הוועדה שפורסם אף הוא באתר האינטרנט של רשות המיסים.

הצעת החוק

ביום 4.7.2005 פורסמה ברשומות הצעת חוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 147), התשס"ה-2005 שסעיף 16 לה הציג את ההסדר המוצע בנושא מיסוי נאמנויות והוא הבסיס לפרק רביעי 2 בפקודת מס הכנסה (ה"ח הממשלה התשס"ה 186, 914 בעמ' 931).

בדברי ההסבר להצעת החוק נאמר כי "מוצע להוסיף לפקודה פרק שבו ייקבעו הוראות לענין מיסוי נאמנויות" וזאת על רקע הרפורמה במס הכנסה משנת 2003 אשר החילה על תושבי ישראל את שיטת המיסוי הפרסונאלי. ביום 11.7.2005 נדונה הצעת החוק בכנסת בקריאה ראשונה. בימים 20-21.7.2005 דנה ועדת הכספים של הכנסת בהצעת החוק. ביום 25.7.2005 התקבל תיקון 147 לפקודה בכנסת בקריאה שנייה ושלישית וביום 10.8.2005 הוא פורסם ברשומות (ס"ח התשס"ה 2023, בעמ' 766).

תיקון 147 לפקודה

תיקון 147 לפקודה כולל פרק העוסק במיסוי נאמנויות (פרק רביעי 2; סעיפים 75ג – 75 יח), ואשר במסגרתו מוגדרת "נאמנות" כהסדר לפיו מחזיק נאמן בנכס לטובת נהנה, בין אם ההסדר הוא בישראל ובין אם הוא מחוץ לישראל. תיקון 147 מבחין בין סוגים שונים של נאמנויות.

תיקון 147 לפקודה מאמץ את העיקרון לפיו בר השומה ובר החיוב במס בשל ההכנסות הוא הנאמן, אף אם לעניין תחולת הוראות דיני המס בישראל, יראו אותן כהכנסות היוצר או כהכנסות הנהנה.

להרחבה בנושא מיסוי נאמנויות, ראו: המדריך למיסוי נאמנויות.

ניתן לקבוע פגישה עם עורך דין מיסים בהתראה קצרה