רווחים שלא שולמו הנובעים משינויי מבנה

פרשנות רשות המסים

ד"ר אבי נוב, עו"ד

דצמבר 2011

מסמך זה כולל את עיקרי פרק 2 בחוזר מס הכנסה מס' 13/2011 בנושא: סעיף 75ב - הבהרות לעניין "סכום הרווחים שלא שולמו", כולל הערות שונות, ביקורת והפנייה למקורות נוספים.

לחזרה לעמוד הראשי, ראו: רווחים שלא שולמו - פרשנות רשות המסים.

2.1 שינוי מבנה - רקע

2.1.1 חברות רב-לאומיות מבצעות לעיתים תכופות שינויי מבנה, לרבות מיזוגים, פיצולים, או העברה של נכסים (להלן יקראו פעולות אלה: "שינוי מבנה"). השיקול בביצוע שינוי המבנה יכול להיות עסקי, פיננסי, או שיקול כלכלי אחר. פעמים רבות שינוי המבנה הוא כורח כתוצאה מרכישת פעילות חדשה.

במסגרת שינוי מבנה כאמור, מועבר על פי רוב נכס (להלן: "הנכס המועבר" או "החברה המועברת", לפי העניין) מחברה זרה אחת (להלן: "החברה המעבירה") לחברה זרה אחרת (להלן: "החברה הקולטת").

2.1.2 שינויי המבנה בהם עוסק החוזר:

* החברה המעבירה היא בעלת שליטה בחברה הקולטת;

* החברה הקולטת היא בעלת שליטה בחברה המעבירה;

* החברה הקולטת והחברה המעבירה נשלטות על ידי אותו אדם.

2.1.3 במדינת המושב של החברה המעבירה, עסקת שינוי המבנה עשויה להיות חייבת במס (להלן: "שינוי מבנה חייב"), פטורה ממס (להלן: "שינוי מבנה פטור"), מחוץ לבסיס המס (להלן:"שינוי מבנה לא חייב"), או עסקת שינוי מבנה חייבת שבה נדחה אירוע המס למועד עתידי (להלן: "שינוי מבנה על-פי דין").

2.1.4 שינוי מבנה פטור

בשינוי מבנה פטור, רווח ההון הנובע מהעברת הנכס המועבר הוא בבסיס המס של מדינת המושב של החברה המעבירה, אך בתנאים מסוימים, הוא יהא פטור ממס. על פי רוב, החברה המעבירה מכירה ברווח לצורך מס כתוצאה משינוי המבנה ואילו החברה הקולטת רושמת לצורך מס את הנכס המועבר בהתאם לשווי השוק שלו. דוגמא לאירוע המהווה שינוי מבנה פטור: מכירת נכס בין חברות אחיות תושבות הולנד כשעל המכירה חל משטר פטור ההשתתפות (Participation Exemption) ההולנדי. להרחבה בנושא זה, ראו: מדריך למיסוי חברת החזקות (פטור השתתפות), כולל המלצות לתכנון מס.

2.1.5 שינוי מבנה לא חייב

בשינוי מבנה לא חייב, רווח ההון הנובע מהעברת הנכס המועבר אינו כלול בבסיס המס של מדינת המושב של החברה המעבירה. פעמים רבות, רווח הון כלל לא יקבל ביטוי בדו"ח המס של החברה המעבירה. החברה המעבירה לא תכיר ברווח לצורך מס כתוצאה משינוי המבנה ואילו החברה הקולטת תרשום לצורך מס את הנכס המועבר בהתאם לשווי השוק שלו. דוגמה לאירוע המהווה שינוי מבנה לא חייב: רווח הון הנצמח לחברה מעבירה תושבת סינגפור שמקורו בנכס מחוץ לסינגפור - במקרה זה, רווח ההון אינו בבסיס המס בסינגפור. להרחבה בנושא משטר המס בסינגפור, ראו: מקלט מס בסינגפור.

2.1.6 שינוי מבנה על פי דין

שינוי מבנה על-פי דין הוא שינוי מבנה שבו החברה הקולטת נכנסת בנעלי החברה המעבירה לעניין יום הרכישה והמחיר המקורי של הנכס המועבר. כמו כן, על פי דיני המס במדינת המושב של החברה המעבירה (להלן: "המדינה הזרה"), המעביר אינו מכיר ברווח ואין כימות של הרווח כתוצאה מהעברת הנכס.

על פי רוב, דיני המס במדינה הזרה יכללו מגבלות נוספות ביחס לעסקת שינוי המבנה על-פי דין, לרבות מגבלות ביחס לתקופת ההחזקה המינימאלית בנכס המועבר, הגבלת קיזוז הפסדים, הגבלות ביחס לנכסים ולפעילות של החברה הקולטת, וכו'. מודגש כי רווח ההון הנובע משינוי המבנה על-פי דין, מהווה אירוע חייב במס לכל דבר ועניין (ולא עסקה פטורה ממס או שאינה בבסיס המס), אלא שבהתקיים תנאים אשר נקבעו בדין הזר, אירוע המס נדחה למועד מאוחר יותר.

2.1.7 סעיף 75ב(א)(12) לפקודה קובע כי סכום הרווחים שלא שולמו יחושב בהתאם לדיני המס החלים כהגדרתם בסעיף 5(5)(ג) לפקודה. במקרה בו חברה נשלטת זרה, ובענייננו החברה המעבירה, היא חברה תושבת מדינת אמנה או שהיא נישומה במדינה כאמור, יחושבו סכומי הרווחים, המס הזר וסכומי ההפסדים בהתאם לדיני המס של אותה מדינת אמנה. בכל מקרה אחר, יחושבו אלו בהתאם לכללי חשבונאות מקובלים בישראל, למעט עקרונות חשבונאיים לעניין רווחי אקוויטי או הפסד אקוויטי ולעניין שינויים בערכם של ניירות ערך. להרחבה בנושא אמנות מס, ראו: מדריך אמנות המס של ישראל (כולל תכנוני מס).

2.1.8 השימוש בדיני המס של המדינה הגומלת בעת חישוב הרווחים שלא שולמו יהיה לצורך קביעת סכום ההכנסה וסכום הרווחים כפי שחושבו במדינה הגומלת. מובהר כי סכום הרווחים שלא שולמו כולל, בין היתר, רווחי הון הפטורים ממס במדינה הגומלת (רווח ההון נרשם בדוחות הכספיים אך מופחת מההכנסה החייבת בדו"ח ההתאמה לצורכי מס, לדוגמה: משטר פטור השתתפות), רווחי הון שאינם בבסיס המס של המדינה הגומלת (רווח ההון שנצמח במסגרת עסקה שאינה מהווה אירוע מס במדינה הגומלת), וכן רווח הון במסגרת שינוי מבנה על-פי דין.

2.1.9 לאור האמור דלעיל, גם רווח הון מהעברת נכס במסגרת שינוי מבנה נכלל ברווחים שלא שולמו של החברה המעבירה, היינו יראו אותו כדיבידנד שחולק לבעל השליטה תושב ישראל.

2.1.10 כאשר מדובר בהעברת נכס במסגרת אותה קבוצה כלכלית ובנסיבות בהן הרווח הכלכלי טרם מומש, עשויים הכללים שנקבעו בסעיף 75ב לפקודה לגרום לחיוב במס כבר במועד שינוי המבנה. חוזר זה בא לקבוע כללים על פיהם תדחה חבות המס הנובעת מהוראות סעיף 75ב, לשלב מכירת הנכס המועבר.

2.1.11 במקרים מסוימים שיפורטו להלן, אין לכלול ברווחים שלא שולמו של החברה המעבירה, היא חברה נשלטת זרה ("חנ"ז"), רווח הון מהעברת נכס במסגרת שינוי מבנה שנעשה מחוץ לישראל, והכול בהתקיים התנאים המנויים בסעיפים 2.2-2.3 בחוזר. להרחבה בעניין זה, ראו: שינוי מבנה פטור ושינוי מבנה לא חייב.

להרחבה בנושא חנ"ז וחמי"ז, ראו: מדריך להוראות חנ"ז (cfc) וחמי"ז, כולל המלצות לתכנון מס.

ניתן לקבוע פגישה עם עורך דין מיסים בהתראה קצרה במייל avinov@bezeqint.net

יש להסתמך רק על הנוסח הרשמי של החוזר