שינוי מבנה פטור ושינוי מבנה לא חייב

פרשנות רשות המסים

ד"ר אבי נוב, עו"ד

דצמבר 2011

מסמך זה כולל את עיקרי פרק 2 העוסק ב"שינוי מבנה פטור" או ב"שינוי מבנה לא חייב" בחוזר מס הכנסה מס' 13/2011 בנושא: סעיף 75ב - הבהרות לעניין "סכום הרווחים שלא שולמו", כולל הערות שונות, ביקורת והפנייה למקורות נוספים.

לחזרה לעמוד הראשי, ראו: רווחים שלא שולמו - פרשנות רשות המסים.

ב"שינוי מבנה פטור" או ב"שינוי מבנה לא חייב" רווח ההון מהעברת הנכס לא ייכלל ברווחים שלא שולמו במועד העברת הנכס, בכפוף לתנאים המצטברים להלן ובתנאי שהושגה הסכמה לעניין זה בין הנישום לבין רשות המיסים במסגרת החלטת מיסוי בהסכם:

2.2.1 העברת הנכס אינה חייבת בתשלום מס בישראל מכוח הוראות סעיף 89(ב)(3) לפקודה.

2.2.2 לעניין הוראות סעיף 75ב לפקודה, בעת העברה או מכירה בעתיד של הנכס המועבר על ידי החברה הקולטת, יראו את המחיר המקורי של הנכס, כפי שהיה בידי החברה המעבירה עובר לשינוי המבנה.

2.2.3 התמורה שניתנה, אם בכלל, במסגרת שינוי המבנה, הינה בדרך של הקצאת מניות בלבד (להלן: "המניות המוקצות").

2.2.4 היחס בין שווי המניות המוקצות לשווי כלל המניות של החברה הקולטת מיד לאחר שינוי המבנה, יהא זהה ליחס שבין שווי הנכס המועבר לשוויי השוק של החברה הקולטת מיד לאחר שינוי המבנה.

2.2.5 בעת מכירת הנכס המועבר לצד ג', יראו את בעל השליטה כאילו קיבל כדיבידנד את סכום רווח ההון הנובע ממכירת הנכס (להלן: "הרווח ממימוש"). סכום הרווח ממימוש יחושב בהתחשב לאמור בסעיף 2.2.2 לעיל, ולא יהיה ניתן לקזז כנגדו הפסדים או ניכויים בחברה הקולטת. לעניין זה מובהר, כי אף אם בשנת המימוש החברה הקולטת לא תסווג כחנ"ז, בכל מקרה יחויב הרווח ממימוש כדיבידנד החייב במס בידי בעל השליטה, וזאת גם אם לא יחולו תנאי אחד או יותר מהתנאים המנויים בסעיף 75ב(א)(1) לפקודה.

הקביעות של רשות המסים המסומנות באדום הן בעייתיות, ובפרט אינן מבוססות על לשון החוק.

קיים ספק רב ביחס לתחולת ההוראות הנ"ל, ולפיכך מומלץ להסתייע בייעוץ משפטי מיסויי ביחס ליישום הוראות אלה.

2.2.6 היה וכתוצאה משינוי המבנה, השתנה המחיר המקורי של הנכס המועבר, כך שהפחת הנדרש לאחר שינוי המבנה גבוה מזה הנדרש עובר לשינוי המבנה, יראו את ההפרש שבין הפחת הנדרש לאחר שינוי המבנה לפחת שנדרש בגין הנכס עובר לשינוי המבנה, כדיבידנד שהתקבל בידי בעל השליטה בחברה נשלטת זרה בתום כל שנת מס שהנכס המועבר מופחת. דיבידנד שחוייב במס בישראל בהתאם לסעיף קטן זה, יופחת מחבות המס החלה על בעל השליטה בגין הרווח ממימוש האמור בסעיף 2.2.5 לעיל.

2.2.7 בעל השליטה לא יהא זכאי לזיכוי מס זר מכוח הוראות סעיף 126(ג) לפקודה או מכוח אמנה למניעת כפל מס, שלא היה זכאי לו עובר למועד שינוי המבנה. לדוגמה : מקרה בו עובר לשינוי המבנה כאמור חברה זרה מוחזקת בעקיפין על-ידי "חברה אחרת" כהגדרתה בסעיף 126(ג) לפקודה. כתוצאה משינוי המבנה החברה המועברת מהווה בעצמה "חברה אחרת" כהגדרתה בסעיף 126(ג) לפקודה. במקרה זה על דיבידנד שיחולק על ידי החברה המועברת לא תחול ההקלה שבסעיף 126(ג), קרי, זיכוי עקיף.

הקביעות של רשות המסים המסומנות באדום הן בעייתיות, ובפרט אינן מבוססות על לשון החוק.

קיים ספק רב ביחס לתחולת ההוראות הנ"ל, ולפיכך מומלץ להסתייע בייעוץ משפטי מיסויי ביחס ליישום הוראות אלה.

2.2.8 שיעור ההחזקה של "בעל שליטה" כהגדרתו בסעיף 75ב(ד)(3) לפקודה (להלן: "בעל מניות המקורי"), במישרין או בעקיפין (האפקטיבי), בחברה המעבירה, בחברה הקולטת, ובנכס, לפני שינוי המבנה, יהיה זהה לשיעור החזקתו, במישרין או בעקיפין (האפקטיבי), בחברה המעבירה, בחברה הקולטת, ובנכס, בתקופה שעד שנתיים לאחר מועד שינוי המבנה (להלן בסעיף 2.2: "התקופה הקובעת").

לעניין זה, לא יראו כפגיעה בתנאי ההחזקה של בעל מניות מקורי אם יוקצו מניות בחברה הקולטת בתמורה למזומן (להלן: "הנכס הכספי") לאדם שאינו נמנה על בעלי המניות בחברה הקולטת עובר לשינוי המבנה (להלן: "בעל מניות החדש"), ובלבד שיתקיימו כל התנאים הבאים:

* שיעור ההחזקה במישרין או בעקיפין, של תושבי ישראל בחברה הקולטת, בתקופה הקובעת, לא יפחת מ-51%;

* שיעור ההחזקה של כל בעל מניות מקורי בחברה הקולטת עובר לשינוי המבנה, לא יפחת במשך כל התקופה הקובעת מ-10%;

* היחס שבין הנכס הכספי לבין שווי השוק של החברה הקולטת מייד לאחר ההנפקה, יהיה שווה ליחס שבין המניות שהוקצו בהנפקה לכלל המניות בחברה מיד לאחר ההנפקה.

2.2.9 בעל המניות החדש, ככל שהוא תושב ישראל, יודיע בסמוך ליום הקצאת המניות, לפקיד השומה בו מתנהל תיקו, כי החלטת המיסוי בה אושרו ונקבעו תנאי שינוי המבנה חלה גם לגביו. העתק ההודעה יועבר לפקידי השומה בהם מתנהלים התיקים של בעלי השליטה בחברה הקולטת. אי מסירת ההודעה כאמור תהווה הפרה של החלטת המיסוי.

2.2.10 היה והתברר כי לא נתקיים אחד מהתנאים המנויים לעיל (להלן: "ההפרה"), יחולו על שינוי המבנה הוראות סעיף 75ב כלשונן. התמורה שתיוחס על ידי פקיד השומה לנכסים שהועברו במסגרת שינוי המבנה (להלן: "הנכסים המועברים") תהיה הגבוה מבין שווי השוק של הנכסים המועברים ביום שינוי המבנה או שווי השוק של הנכסים המועברים ביום ההפרה, כגבוה.

2.2.11 ההסדר האמור לעניין שינוי המבנה ייקבע בהחלטת מיסוי בהסכם במחלקה למיסוי בין-לאומי שבחטיבה המקצועית של רשות המסים. מובהר כי במסגרת החלטת המיסוי, יכול ויקבעו תנאים ומגבלות נוספים בהתאם לשינוי המבנה הספציפי.

להרחבה בנושא חנ"ז וחמי"ז, ראו: מדריך להוראות חנ"ז (cfc) וחמי"ז, כולל המלצות לתכנון מס.

ניתן לקבוע פגישה עם עורך דין מיסים בהתראה קצרה במייל avinov@bezeqint.net

יש להסתמך רק על הנוסח הרשמי של החוזר