להלן עיקרי הוראות חוזר מס הכנסה (מס' 1/2011) ביחס להגדרת תושב חוץ לגבי יחיד.

ההגדרה ערב התיקון

סעיף 1 לפקודה, ערב התיקון, הגדיר "תושב חוץ" כהגדרה שיורית, כלומר - מי שאינו נחשב תושב ישראל.

התוספת להגדרה בעקבות התיקון

לשם יצירת ודאות לגבי מועד ניתוק תושבותו של יחיד, עודכנה הגדרת תושב חוץ, בסעיף 1 לפקודה והתווספה לה חלופה נוספת, מעבר להגדרה השיורית האמורה לעיל, כך שיחיד ייחשב כ"תושב חוץ" החל מהמועד המפורט להלן, אם התקיימו לגביו שני מבחנים מצטברים, האחד כמותי והשני מהותי.

במקרה שבו יחיד שהה מחוץ לישראל 183 ימים לפחות בכל שנה, בשנת מס ובשנת המס שלאחריה (להלן: "המבחן הכמותי"), ובשתי שנות המס שלאחר מכן מרכז חייו אינו עוד בישראל (להלן: "המבחן המהותי"), הרי שאותו יחיד ייחשב כתושב חוץ החל מהיום בו עזב את ישראל (או המשיך לשהות מחוץ לה) בשנת המס הראשונה בה שהה מחוץ לישראל יותר מ-183 ימים כאמור.

הבהרות ביחס ליישום החלופה הנוספת להגדרת "תושב חוץ":

א. היחס בין הגדרת תושב ישראל להגדרת תושב חוץ:

"תושב ישראל" מוגדר בסעיף 1 לפקודה כמי שמרכז חייו בישראל. אחת החזקות למרכז חיים בישראל היא שהייה מינימאלית בת 183 ימים בישראל. אולם, קיימים מצבים בהם לאדם מרכז חיים בישראל גם אם שהה בה פחות מ-183 ימים (למשל בסמוך לעזיבתו). מכאן עולה השאלה מתי יש לראות את היחיד כמי שניתק את תושבותו הישראלית והפך לתושב חוץ. הגדרת תושב חוץ משתלבת עם קיומו של מרכז חיים וקובעת כי לצורך קביעת מועד ניתוק התושבות יש להתעלם מהשאלה בדבר קיומו של מרכז חיים בשתי שנות המס הראשונות (אשר בכל אחת מהן שהה מחוץ לישראל לפחות 183 ימים) ובלבד שבשתי שנות המס שלאחר מכן מרכז חייו אינו בישראל [ההדגשה אינה במקור].

ב. חישוב מספר הימים מחוץ לישראל:

לשם מניין ימי השהייה מחוץ לישראל, לעניין המבחן הכמותי, יש לחסר את מספר ימי השהייה בישראל ממספר הימים בשנה. לעניין זה, "מספר ימי השהייה בישראל" - יראו יום לרבות חלק מיום, כאמור בהגדרת תושב ישראל שבסעיף 1 לפקודה. כך, יש להביא בחשבון את ימי היציאה מישראל ואת ימי החזרה לישראל כימים בהם שהה בישראל.

ג. מבלי לסתור את האמור לעיל, יובהר כי במקרים בהם היחיד עזב את ישראל במהלך שנת המס, יש לבחון את התקיימות המבחן הכמותי בשנות מס קלנדאריות.

לפיכך אם בשנת המס, שבה עזב היחיד את ישראל, הוא שהה מחוץ לישראל פחות מ-183 ימים הרי שמניין ארבע השנים (המתחיל בשנה הראשונה למבחן הכמותי) יחל לפחות מהשנה העוקבת וכך גם יום ניתוק התושבות.

לעומת זאת, אם בשנת המס, שבה עזב היחיד את ישראל, הוא שהה מחוץ לישראל מעל 183 ימים הרי שמניין ארבע השנים יחל כאמור לעיל בשנת העזיבה, ואולם יום ניתוק התושבות ייקבע ליום בו עזב את ישראל ולא לתחילת שנת המס בה שהה מחוץ לישראל מעל 183 ימים.

ד. לשם קביעת תושבותו של יחיד בשנת מס פלונית (ובעקבותיה גם קביעת מעמדו כתושב חוזר או כעולה חדש), יש להתחשב גם באמור בתקנות מכח סעיף 1 לפקודה (קביעת יחידים שיראו אותם כתושבי ישראל וקביעת יחידים שלא יראו אותם כתושבי ישראל), התשס"ו-2006. ואולם יודגש, כי במקרים בהם נעשה שימוש בתקנה באופן שאינו מתיישב עם מטרתה, יש לבחון את יישומה.

ה. יחיד שעזב את ישראל וטרם חלפו ארבע שנים ממועד עזיבתו ומשכך לא ניתן לקבוע בהכרח כי ניתק תושבותו ביום העזיבה, יפנה לפקיד השומה במקום מגוריו לשם הסדרת מעמדו כתושב חוץ בהתאם להגדרה.

תחולה

החוזר מונה את החלופות לתחולת הגדרת "תושב חוץ" (לאחר תיקון 168):

א. יחיד שעזב את ישראל ביום 1 בינואר 2007 ואילך.

ב. יחיד ששב לישראל ביום 1 בינואר 2007 ואילך ובתנאי שייחשב לתושב חוזר ותיק עם חזרתו. כך למשל, יחיד ששהה מחוץ לישראל בשנים 2002-2003 מעל 183 ימים ובשנים 2004-2008 מרכז חייו היה מחוץ לישראל (שב לישראל בשנת 2009), ייחשב לתושב חוץ מיום עזיבתו בשנת המס 2002 ובהתאם לכך - לתושב חוזר ותיק עם חזרתו בשנת 2009 (במסגרת הוראת השעה).

‏ניתן לפנות לד"ר אבי נוב, עו"ד, בכל שאלה הקשורה לאמור במייל: avinov@bezeqint.net

אין לראות באמור לעיל כתחליף לחוות דעת משפטית ו/או לייעוץ משפטי