מוסא יודעים נגד פקיד שומה חיפה  

פירותי|הוני|מכירה|מערער|הסכם 

ד"ר אבי נוב, עו"ד 

נובמבר 2014 

להלן עיקרי פסק דין ע"מ 41410-12-10, מוסא יודעים נגד פקיד שומה חיפה, שניתן על ידי כב' השופטת ש. וסרקרוג, סגנית נשיא בית המשפט המחוזי בחיפה ביום 21 באוקטובר 2014. פסק הדין עוסק בערעור בעניין מיסוי הכנסות שקיבל פרופסור בטכניון ממכירת תרופה שהיה שותף לפיתוחה. השאלה היא האם ההכנסות יסווגו כהכנסות פירותיות או כהכנסות הוניות. 

רקע עובדתי 

המערער, פרופ' מוסא יודעים זכאי לקבל מידי שנה הכנסה של 1.14% מסך המכירות בעולם של התרופה AZILECT, שהיא תרופה למחלת הפרקינסון, זאת מאחר שהתרופה פותחה על בסיס מולקולה כימית (AGN1135) שפיתח גם המערער. 

פקיד שומה חיפה סבור כי יש למסות הכנסה זו כהכנסה ממכירת פטנט לפי סע' 2(9) לפקודת מס הכנסה, תשכ"א 1961 (להלן: הפקודה), כך שההכנסות חייבות במס של 40% לפי סע' 125 לפקודה. המערער טוען כי יש למסות ההכנסה כהכנסה הונית לפי חלק ה' לפקודה, והמס המתחייב עומד על 20%, כאשר המועד הקובע לעניין מיסוי ההכנסה הוא שנת 2006, המועד בו החלה התרופה להימכר. 

אופן הגשת הדוחות על ידי המערער

מאחר שיש מחלוקת לגבי סיווג ההכנסה הנדונה, ראוי להביא פירוט המתייחס לאופן הגשת הדוחות על ידי המערער. המערער פנה לפקיד שומה חיפה וביקש להקטין את ניכויי המס במקור ולהעמידם על שיעור של 40%, מן הטעם שמדובר בהכנסה ממכירת פטנט לפי סעיף 2(9) לפקודה. הבקשה התקבלה ואושרה על ידי פקיד שומה חיפה. ב 25.9.2007, עם הגשת הדו"ח לשנת המס 2006, הצהיר המערער על הכנסותיו ממכירת התרופה כהכנסות מתמלוגים (שדה   150), כך ששיעורי המס חייבו שיעור מס שולי. ב 20.3.08 הגיש המערער דו"ח מתקן במסגרתו דרש עודף המס ששילם ביתר על הכנסה שהיא לדעתו רווח הון, הואיל והגורם המשלם (מוסד הטכניון) ניכה מס במקור בשיעור מקסימאלי בשיעור של 48%. לטענתו, מדובר בעסקה הונית של מכירת ידע ולכן יש לחייבה במס רווח הון. ב 4.2.2009 הגיש המערער בקשה לתיקן הדו"ח לשנת המס 2006 וביקש לסווג את הכנסתו מהתרופה כהכנסה הונית, מן הטעם העיקרי שבעל הידע מכר את הידע לחב' דימוטק, ולה הועברה הבעלות הבלעדית בידע וזאת בהסתמך על עמ"ה 207/76 (רוזנברג נ' פקיד שומה תל אביב 2, פ"ד י(202). 

עמדת המערער בדוח המתקן לשנת 2006 כמו גם בדוחות שהוגשו על ידו לשנים 2007 ו 2008 לא התקבלה על ידי פקיד שומה חיפה, וזאת מאחר שלטענתו, דוחות אלה אינם מתיישבים עם הוראות חלק ה' לפקודה, החלות על מכירת נכסים הוניים בבעלותו של נישום, ואילו במקרה דנן לא הוכח קיומו של נכס בבעלות המערער אשר יכול היה למכרו בשנת 2006. עוד הבהיר המשיב, כי התנהלות המערער בכל שנות המס שבדיון אינה תואמת להוראות החוק בנוגע למכירת נכס הוני.           

טענות בעלי הדין 

לטענת המערער, יש לדחות את טענת פקיד שומה חיפה המסווג את הכנסותיו של המערער כהכנסה ממכירה של פטנט לפי סעיף 2(9) לפקודה, מן הטעם הפשוט שהפטנט שנרשם אינו על שמו, הוא אינו בעל הפטנט ולא אליו הועברה הבעלות בפטנט. 

הזכאות היא ממועד תחילת השיווק, קרי; במהלך 2006, בעת שהתרופה, שנתקבל רישיון לשיווקה, החלה להימכר בפועל ברחבי העולם.  לעמדת המערער, "הנכס" שנמכר, יש לסווגו כנכס הוני היוצר הכנסה הונית, בהתאם לחלק ה' לפקודה, ולא כהכנסה ממכירת פטנט. המערער מצביע עוד על העובדה כי עצם סיווגה של ההכנסה כפטנט מורה כי מדובר בהכנסה בעלת מאפיינים הוניים שהרי הנישום נפרד לצמיתות מאמצאה, והנישום מוכר למעשה את "העץ" שיוצר את הפירות העתידיים. המערער מדגיש עוד, כי גם על פי הגישה המקובלת היום בקרב חוקרי המשפט בתחום, סיווגה של הכנסה ממכירת פטנט היא הכנסה הונית, ופקיד שומה חיפה עצמו מסכים לכך. 

פקיד שומה חיפה סבור, כי הכנסותיו של המערער מהתרופה יש למסותן כהכנסה מפטנט לפי סעיף 2(9) לפקודה, וככל שיחליט בית המשפט לראות את ההכנסה מהתרופה כהכנסה הונית, הרי שאז לעמדת המשיב, המועד הקובע הוא מועד חתימה על הסכם המשולש עם חב' טבע, קרי; 27.9.88, או לחלופין לראות את המועד הקובע של רישום הפטנט – 26.9.95. בנוגע למהות "הנכס" שנמכר, לעמדת המשיב, מדובר בהכנסה שוטפת, כאשר ההכנסה שמקבל המערער מהתרופה היא כתמורה שמקבל נישום על שימוש באמצעי ייצור שלו, קרי; הכנסה פירותית. לעמדת פקיד שומה חיפה, סעיף 2(9) לפקודה הוא הגדרה ספציפית הישימה על ההכנסה הנדונה. גם אם ניתן לזהות בהכנסה לפי סע' 2(9) לפקודה סממנים הוניים הרי אלה קיימים לצד סממנים פירותיים. 

דיון ומסקנות

מיקוד המחלוקת   ניתן לומר כי המחלוקת העיקרית היא, מהו "הנכס" שנמכר וסיווג ההכנסה. למעשה ניתן לקבל את עיקרי העובדות כפי שאלה פורטו על ידי המערער, ולהשלימן מפירוט העובדות שהובא על ידי פקיד שומה חיפה. אלה מובילים למסקנה כי "הנכס" שנמכר אינו פטנט, וכי זה לא נרשם על שם המערער. "הנכס" אף אינו הטכנולוגיה שפותחה בעקבות פיתוח המולקולה. הנכס שנמכר שמכוחו נגזרת ההכנסה היא "המוצר" שהוא התרופה. כדי ליצור את "הנכס" שנמכר (התרופה) צריך היה להשביח את הידע ואת הטכנולוגיה. "הנכס" הוא התרופה וההכנסה נוצרה תוך שימוש באמצעי ייצור שלמערער היה חלק בהם. התרופה נוצרה מיגיעה אישית, גם של המערער. 

כל אלה מצביעים על "נכס" בעל אופי מסחרי. ועוד, מדובר בהכנסה שוטפת וזו מסווגת כהכנסה פירותית או לכל היותר, בעיקרה פירותית. ככל שיש בהכנסה סממנים הוניים או יכולים היו להיות כאלה, הרי שאלה קיבלו ביטוי בהגדרתו של סע' 2(9) לפקודה, הישים במקרה דנן. 

יש להסכים עם טענת המערער כי "הפטנט" איננו שלו. ואולם הסכמה זו אינה הופכת את ההכנסה שהתקבלה ממכירת התרופה, להכנסה הונית אצל המערער, במיוחד כאשר המערער רשום כ'ממציא' ובמעמדו זה יכול שיחול עליו סע' 2(9) לפקודה. בנוגע למועד הקובע לעניין מיסוי ההכנסה, יש להסכים עם המערער, כי מועד החיוב במס הוא שנת 2006, שהוא מועד תחילת המכירה של התרופה ושיווקה. 

לכאורה, כאמור, יכלו להיווצר שתי מכירות נפרדות: מכירת הידע של המערער לדימוטק, וקבלת תמורה כנגד אותה מכירה. אילו היה החוזה נעשה כך, ניתן היה לדבר על אירוע מס הוני, לגבי חלק של ההכנסה. משנחתם החוזה המשולש כפי שנחתם, תוך הרחבת הסכם המחקר והרישיון כתנאי להמצאת התרופה ורישיון למכירת אותה תרופה, מבלי לאבחן בין החלק ההוני שיכול היה לקבל ביטוי בקשר לאותו ידע של המערער, הרי שבסופו של דבר נוצרה הכנסה שהיא כלאיים בין הכנסה הונית שלא קיבלה ביטוי ביחסים החוזיים, מבחינת ערכה הכספי, לבין ההכנסה ממכירת התרופה שהיא הכנסה פירותית במהותה. 

ראוי עוד להפנות לסע' 89(ג) לפקודה הקובע: "רווח ממכירת נכס העשוי להתחייב במס הן לפי הפרק הראשון בחלק ב' והן לפי חלק זה או חלק ה1, יראוהו כחייב במס לפי הפרק הראשון לחלק ב' בלבד" (תיק מס' 132 שתחולתו מ 2003 ואילך ותיקון מס' 147 ותחולתו מ 1.1.06). יישום הוראה זו בענייננו, מורה שגם לפי הגישה הסוברת שמדובר בהכנסה הונית, הרי שמאחר שאין להתעלם מן העובדה שלהכנסה הנדונה יש גם מאפיינים פירותיים, בא סע' 89(ג) מוציא את ההכנסה האמורה ממשטר רווחי הון, ומחזיר אותנו חזרה לחלק ב' של הפקודה, שם מצוי סע' 2(9). 

סוף דבר

בית משפט קיבל את עמדת פקיד שומה חיפה כי מדובר בהכנסה שוטפת, כאשר ההכנסה שמקבל המערער מהתרופה בדומה לתמורה שמקבל נישום על שימוש באמצעי הייצור שלו   היא הכנסה פירותית. הערעור נדחה. 

ראו גם בהקשר זה, את פסקי הדין הבאים:

חיים ניסיםמאיר אבידןיוסף ברנע 

לפסקי דין נוספים בתחום המיסוי הבינלאומי, ראו: פסקי דין מיסוי ישראלי ומיסוי בינלאומי   

ניתן לקבוע פגישה עם עורך דין מיסים בהתראה קצרה 

יש להסתמך רק על הנוסח הרשמי של פסק הדין ובכל מקרה אין לראות באמור לעיל כתחליף לחוות דעת משפטית ו/או לייעוץ משפטי 

ד"ר אבי נוב, עו"ד

2all - בניית אתרי אינטרנט