מאיר אבידן נגד פקיד שומה חיפה 

פירותי|הוני|אי-תחרות|מערער|הסכם|פקיד שומה חיפה|תקבול 

ד"ר אבי נוב, עו"ד  

אוגוסט 2013  

להלן תקציר פסק דין ע"מ 24270-01-11, מאיר אבידן נגד פקיד שומה חיפה, שניתן על ידי כב' השופט רון סוקול בבית המשפט המחוזי בחיפה, ביום 7.8.13. פסק הדין עוסק בערעור בעניין תקבול שקיבל אדם שפרש מעבודתו בתמורה להתחייבותו להימנע מתחרות. השאלה היא האם יסווג כתקבול הוני החייב במס עפ"י פרק ה לפקודה בלבד? פקיד שומה חיפה קבע בהחלטתו כי התקבול יסווג כהכנסה פירותית, דהיינו הכנסה מיגיעה אישית, כאמור בסעיף 2(2) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש). המערער מצדו סבור, כי יש לסווג את התקבול כהכנסה הונית, כאמור בסעיף 88 לפקודה. 

ראו גם פסק הדין יוסף ברנע נגד פקיד שומה כפר סבא בעניין מיסוי הסכם אי-תחרות.
 

רקע עובדתי

המערער בעל תואר מוסמך במנהל עסקים ותואר ראשון בסטטיסטיקה, עבד במשך שנים רבות בשיווק ציוד לרפואה למוסדות רפואיים, בעיקר שיווק ומכירת חוטי תפירה דבקים. תחילת עבודתו הייתה בחברת צ.מ.ל. ציוד לרפואה בע"מ (להלן: "צ.מ.ל") בה הועסק החל מיום 1.6.92 כאיש מכירות ומפיץ. המוצרים אותם שיווק המערער היו ברובם מתוצרת חברת אטיקון בע"מ (להלן: "אטיקון"), שהיא חברת בת של ג'ונסון & ג'ונסון ארה"ב בע"מ (להלן: "ג'ונסון ארה"ב"). בשנת 1997 הקימה חברת ג'ונסון ארה"ב את חברת ג'י סי הלת'קר ישראל בע"מ (להלן: "ג'ונסון ישראל") ובמסגרת השינויים הארגוניים בחברות עבר המערער לעבוד כשכיר בחברת ג'ונסון ישראל. במסגרת חברת ג'ונסון ישראל הועסק המערער ב"חטיבת אטיקון", כלומר בחטיבה העוסקת במכירת מוצרי אטיקון במשך השנים, התקדם המערער בסולם התפקידים עד שבסופו של דבר מונה כמנהל חטיבת השיווק של מוצרים בתחום הכירורגיה 

ביום 25.6.06 סיים המערער את עבודתו בג'ונסון ישראל. קודם לסיום העבודה, ביום 7.3.06, הושגה הסכמה בין המערער למעסיקתו בדבר תנאי הפרישה (נספח א' למע/3). בהתאם למוסכם נקבע כי המערער יזכה לפיצויי פיטורין על בסיס שכר ברוטו של 46,628 ש"ח לכל התקופה החל מיום 1.6.92 ועד 25.6.06, כלומר גם על תקופת עבודתו בצ.מ.ל.. עוד סוכם בין הצדדים כי המערער יקבל מענק בסך של 220,000$ שתורגם לסך של 979,188 ש"ח (להלן "התקבול"). לגבי תקבול זה נקבע, כי המעסיק ישלמו למערער תמורת התחייבותו שלא להתחרות בג'ונסון ישראל למשך 24 חודשים. התקבול האמור שולם למערער בחודש 6/06 וצורף למשכורתו. המעסיקה, חברת ג'ונסון ישראל, ניכתה מהתקבול מס הכנסה במקור בהתאם לשיעורי המס על הכנסת עבודה (הכנסה פירותית). 

ביום 16.12.07 הגיש המערער לפקיד שומה חיפה דין וחשבון שנתי על הכנסותיו בשנת 2006 (מע/5). בדו"ח זה רשם המערער את התקבול כהכנסה מרווח הון. המערער חישב את המס על התקבול לפי שיעור מס של 20% בלבד. פקיד שומה חיפה לא קיבל את הצהרתו זו של המערער וביום 29.6.09 הוצאה למערער שומה על פי סעיף 145 לפקודת מס הכנסה. בשומה זו חויב התקבול כהכנסה פירותית והוא הוסף להכנסתו של המערער מעבודה. על שומה זו הגיש המערער השגה וזו נדחתה בהחלטת פקיד שומה חיפה מיום 31.10.10. עם דחיית ההשגה הוצאה למערער שומה בצו על פי סעיף 152 לפקודה.
 

הערעור

המערער טוען, כי את התקבול שקיבל יש לסווג כהכנסה הונית. לטענתו, התקבול מהווה מענק בגין התחייבותו שלא להתחרות במעסיקתו ‑ חברת ג'ונסון ישראל. תקבול בתמורה להתחייבות להימנע מתחרות, כך לגישתו, מהווה תקבול בגין ויתור על זכות לעסוק בתחום התמחותו. ויתור שכזה כמוהו כמכירת הזכות לעבוד בתחום ועל כן התמורה בגין הוויתור תסווג כתקבול הוני. 

פקיד שומה חיפה מצדו טוען, כי התקבול שקיבל המערער נועד לפצותו על הפסד הכנסות והוא אינו מהווה תמורה בשל מכירה או ויתור על זכות. על כן יש לראות בתקבול כהכנסת עבודה בלבד. עוד טוען פקיד שומה חיפה כי פיצוי המשולם לעובד בגין התחייבותו שלא להתחרות במעבידו הקודם, אינו פיצוי בגין ויתור על נכס, שכן הנכס של העובד, יכולת ההשתכרות שלו וכישורי עבודתו כלל לא נפגעו. ההתחייבות נועדה רק להגן על קניינו של המעסיק בנכסיו. פקיד שומה חיפה טוען גם כי התקבול שקיבל המערער הינו במהותו תשלום פיצויי פרישה מוגדלים ולא פיצוי בגין התחייבות להימנעות מתחרות. בעניין זה מבקש פקיד שומה חיפה ליתן משקל רב לאופן בו סווג התקבול על ידי המעסיקה, אשר ראתה בתקבול כהכנסת עבודה של המערער.
 

דיון 

הכנסה הונית אל מול הכנסה פירותית

הניסיון להבחין בין הכנסה פירותית (הכנסה שוטפת) להכנסה הונית (רווח הון) מעסיק את העוסקים בדיני המס שנים רבות. עיקר הדיונים נסובו על הכנסות בעסקאות מסחריות ובהתאם נקבעו גם מבחני עזר להבחנה בין סוגי ההכנסות (ראו ע"א 9412/03 חזן נ' פקיד שומה נתניה, פ"ד נט (5) 538, 560 (2005)). 

ככלל, ניתן לומר כי הכנסה שוטפת הינה הכנסה הנובעת משימוש בגורמי היצור של הנישום, ואילו תקבול הוני הינו זה המתקבל בשל מכירת גורמי היצור. מבחן נוסף המסייע בהבחנה נעוץ באיתור הסיבות לרווח; "רווח הון הוא רווח הנובע מגורמים חיצוניים המביאים לשינוי בצפי זרם ההכנסות העתידיות הצפוי (שטרם מומשו) מן הנכס; בעוד שהכנסה שוטפת היא הכנסה שמומשה כבר והיא נובעת מגורמים פנימיים ‑ מעבודתו או משימוש בהונו של הנישום בעבר ‑ שהביא לגידול בשווי של הנכס. 

תקבול הוני ‑ רווח הון, מוגדר בפרק "ה" לפקודה. המס מוטל על הרווח ממכירה של "נכס". "נכס" הינו רק זה הנכלל בהגדרה בסעיף 88 לפקודה. רווח שנצבר עקב מכירת זכות שאינה "נכס" במובן הפקודה, לא יחויב במס רווחי הון. הגדרת "נכס" כוללת גם "זכות ראויה" כלומר גם נכסים בלתי מוחשיים יכולים להיחשב כנכס לצורך מיסוי רווחי הון (ע"א 182/72 צבי אברך נ' פקיד השומה, תל‑אביב 3, פ"ד כז(2) 477 (1973)). 

המס על רווח ההון מותנה ב"מימוש" ולא כל שינוי בערכו של נכס יחשב כרווח החייב במס. משמע, מס על רווח הון מוטל רק בהתמלא שני אלו; לנישום נוצר רווח מנכס הכלול בהגדרת "נכס" בפקודה; הרווח התקבל בעקבות מימוש הנכס ובתנאי שהמימוש מהווה מכירה על פי הפקודה. בהגדרת ה"מכירה" נכללים מצבים רבים בהם מועבר הנכס מידי הנישום, לרבות ויתור על הנכס. 

מקום שבו מקבל נישום פיצוי בגין פגיעה או ויתור על הכנסה כלשהי, יסווג הפיצוי אצל המקבל על פי טיב החסר אותו בא לפצות. ככל שהפיצוי נועד לכסות הפסד בגין הכנסה שוטפת, יחויב הפיצוי כהכנסה פירותית, ואילו ככל שבא לפצות על אבדן נכס הוני, יסווג הפיצוי כהכנסה הונית (עקרון זה מוכר גם כעקרון "מילוי הפירצה") (ראו ע"א 171/67 פקיד השומה למפעלים גדולים נ' הוצאת ספרים ש' ל' גורדון בע"מ, פ"ד כא(2) 186, 188 (1967); ע"א 391/70 קציר, חברה לעבודות קציר, חקלאות ופיתוח בע"מ נ' פקיד השומה תל אביב 1, פ"ד כה(1) 762 (1971); ע"א 30/73 רוט נ' פקיד השומה חיפה, פ"ד כז(2) 701 (1973); א' רפאל מס הכנסה כרך א' 274 (2009); א' נמדר, עמ' 69‑70). 

כיצד מיישמים עקרונות אלו כאשר עוסקים בתקבול שמקבל עובד ממעבידו? זוהי כמובן שאלה מורכבת יותר. סעיף 2(2)(א) לפקודה עוסק בהכנסת עבודה וקובע: 

"מס הכנסה יהא משתלם, בכפוף להוראות פקודה זו, לכל שנת מס, בשיעורים המפורטים להלן, על הכנסתו של אדם תושב ישראל שהופקה או שנצמחה בישראל או מחוץ לישראל ועל הכנסתו של אדם תושב חוץ שהופקה או שנצמחה בישראל, ממקורות אלה:

(1)    (...),

(2)   (א)   השתכרות או ריווח מעבודה; כל טובת הנאה או קצובה שניתנו לעובד ממעבידו; [...]" 

ניתן היה לחשוב שכל תקבול שמקבל עובד ממעבידו הינו בגדר הכנסת עבודה, שהרי המעביד משלם לעובד תמורת "העבודה", כלומר תמורת השימוש בכושר עבודתו של העובד. ביחס לכל תקבול אחר, שאינו בגין עבודה, נכון היה לחשוב כי אינו בגדר הכנסה חייבת כלל, שהרי המקור להכנסותיו של העובד הינו העבודה בלבד. עוד ניתן לחשוב כי לעובד אין כל "אמצעי יצור" אותם הוא יכול למכור. "אמצעי היצור" של העובד הינם כישוריו הגופניים והמנטאליים המהווים יחדיו את כושר עבודתו. אלו אינם אמצעים הניתנים למכירה, שהרי כושר העבודה הפיזי והמנטאלי נותרים בידיו של העובד גם לאחר סיום עבודתו אצל המעסיק הקודם. 

למרות זאת הכירו בתי המשפט באפשרות שעובד יקבל תקבולים בגין מכירת רווח הון. המסגרת העיקרית בה נדונה שאלת סיווג תקבולים שמקבל עובד ממעבידו כתקבולים הוניים הינה בסיווגם של מענקי פרישה שמקבל עובד בסיום עבודתו. רבות נכתב בסוגיה זו ויתכן שטרם נאמרה המילה האחרונה. הדיונים נטושים בעיקר סביב הוראת הפטור הקבועה בסעיף 9(7א)(א) לפקודה המורה: 

"(1) מענק הון שנתקבל עקב פרישה ‑ עד סכום השווה למשכורת של חודש לכל שנת עבודה, לפי המשכורת האחרונה; עלה סכום המענק על השיעור האמור, רשאי המנהל לפטור את העודף, כולו או מקצתו, בהתחשב בתקופת השירות, בגובה השכר, בתנאי העבודה ובנסיבות הפרישה;

 (2)  בשום מקרה לא יעלה הסכום הפטור לפי פיסקת משנה זו על 3,900 ש"ח לכל שנת עבודה וחלק יחסי מסכום זה בשל עבודה בחלק משנה;

 (...)" 

בעמ"ה (ת"א) 377/69 מרוה נ' פקיד השומה תל‑אביב 3, פד"א ג 21 (1969), סבר השופט אשר כי פיצויי פיטורין אינם אלא "'תוספת סוציאלית' המשתלמת לעובד תמורת הסכמתו להסתפק במשכורת שוטפת קטנה יותר ובמטרה שלא יחפש מקום עבודה אחר". לפיכך הגיע למסקנה כי פיצויי פיטורין הינם הכנסת עבודה ‑ דהיינו הכנסה שוטפת ‑ אצל העובד. מכאן, כך קבע, שכל סכום העולה על הסכום הפטור על פי סעיף 9(7א)(א) לפקודה ימוסה כהכנסת עבודה.דעה זו לא התקבלה על ידי בית המשפט העליון. בע"א 506/71 חפץ נ' פקיד השומה חיפה, פ"ד כז(1) 212 (1972) נקבע מפיו של השופט ויתקון, כי מענק פרישה שמקבל עובד ממעבידו הינו פיצוי בשל ביטול חוזה העבודה ועל כן יש לסווגו כ"הכנסה שבהון" (עמ' 219). עם זאת סבר בית המשפט, כי תקבול העולה על הסכום הפטור לפי סעיף 9(7א)(א) הנ"ל,אף שהינו תקבול הוני, יחויב במס כהכנסת עבודה. המקור לחיוב, כך לגישת בית המשפט, אינו מצוי בסעיף 2(2) לפקודה אלא בהוראת הפטור עצמה שבסעיף 9(7א), וכך נאמר: 

"סוף דבר: אם כי מן הדין הוא לראות את התקבול כהכנסה שבהון, הרי הוא חייב במס לפי ההוראה שבסעיף 9(7א)(א), סיפא, לפקודה כסכום העולה על סכום מענק‑עקב‑פרישה הפטור לפי הוראה זו" (עמ' 221). 

ברוח אותה הערה נפסק בע"א 604/73 פרמה שרפ ישראל בע"מ נ' פקיד השומה חיפה, פ"ד כח(2) 342, 350 (1974), כי לא מוטלת על המעביד חובת ניכוי במקור על תשלום מענק פרישה: 

"סיכומו של דבר ‑ חובת הניכוי במקור שנקבעה בסעיף 164 אינה חלה על תשלום מענק פרישה כאשר מענק פרישה אינו מהווה הכנסת עבודה כהגדרתה בסעיף 1 לפקודה." 

כדי להשלים את הסקירה נפנה גם לפסקי הדין בעניין כבלי ציון (עמ"ה (ב"ש) 568/04 כבלי ציון מפעלים מאוחדים בע"מ נ' פקיד שומה אילת (ניתן ביום 20.11.05) וע"א 128/06 כבלי ציון מפעלים מאוחדים בע"מ נ' פקיד שומה אילת (ניתן ביום 26.4.07)). באותו עניין נדונה סוגית הטבת מס הניתנת להכנסות עבודה בהתאם לסעיף 12 לחוק אזור סחר חפשי באילת (פטורים והנחות ממסים), התשמ"ה‑1985, ונשאלה השאלה האם הטבה זו חלה גם על תשלום פיצויי פיטורין לעובד העולים על הסכום הפטור. בית המשפט המחוזי בבאר שבע, בעקבות פסיקות בית המשפט בעניין חפץ ובעניין פרמה שרפ, הגיע למסקנה כי הסכום העולה על הסכום הפטור אינו בגדר הכנסת עבודה ועל כן אין מקום להחיל עליו את הוראת ההטבה. 

הערעור לבית המשפט העליון נדחה, תוך שבית המשפט מעיר כי מדובר "בהכנסה פירותית" שאינה הכנסת עבודה אלא "הכנסה מיוחדת". סיווג מענק הפרישה לא היה במוקד הדיון, שכן גם הנישומה וגם המשיב טענו כי מענק הפרישה הינו הכנסה פירותית, והמחלוקת התמקדה בשאלת מקור ההכנסה. עם זאת יש לזכור כי פסק הדין של בית המשפט העליון בעניין כבלי ציון לא ביטל מפורשות את ההלכה בעניין חפץ, שבה סווגו מענקי פרישה מפורשות כתקבול הוני, לא כל שכן אין בפסק הדין התחייבות להבחנה בין רכיביו השונים של מענק הפרישה וסיווגם של הרכיבים השונים. 

בפסיקה נדונו מקרים נוספים שבהם נשאלה שאלת סיווג תקבולים שקיבל עובד ממעבידו. כך, למשל, עלתה שאלת סיווגו של תשלום שמקבל עובד עבור הסכמתו לעבוד (ראו א' רפאל עמ' 169). בין היתר נבחנה הטענה כי תשלום שמקבל שחקן בקבוצת ספורט עבור הסכמתו לשחק בקבוצה, אינה הכנסת עבודה אלא תקבול הוני. בעמ"ה (חי') 214/88 מכבי חיפה נ' פקיד שומה חיפה, פד"א יח 19 (1989) סבר כב' השופט ד' ביין, כי אין להבחין בין התקבולים השונים שמקבל שחקן ויש לסווג את כולם כהכנסת עבודה. באותו מקרה נטען כי התשלום עבור הסכמת השחקן לשחק בקבוצה מהווה תשלום עבור מוניטין וככזה יש לסווגו כרווח הון. בית המשפט דחה את הטענה וציין כי מבחינה מהותית מהווה התשלום "תוספת חד פעמית לתשלומים השוטפים [...]". לעומת זאת באנגליה, במקרים דומים, הכירו בתי המשפט כי תשלום חד פעמי ששולם לשחקן עשוי להיות מסווג כתקבול הוני (ראו א' רפאל הנ"ל עמ' 169; כן ראו י' פוטשבוצקי "תשלומי שכר בלא יחסי עבודה ותשלומים לעובד שאינם שכר" מיסים ג(4) א‑7 (1989), במיוחד ה"ש 4). 

סוגיה דומה נדונה בהקשר לסיווגם של הוצאות שהוציא מעביד לתשלום מענק לעובד פורש תמורת התחייבותו להימנע מתחרות. בתי המשפט התלבטו בסיווגם של התשלומים וקבעו כי יש להבחין בין תשלום שנועד לשמור על לקוחות קיימים, שאז יסווג כהוצאה שוטפת אצל המעסיק, לבין תשלומים שנועדו לבסס עסק חדש על‑ידי רכישת לקוחות, שאז יראו אותו כהוצאה הונית אצל המשלם (ראו ע"א 762/00 בן‑שלום נ' פקיד שומה כפר סבא, פ"ד נז(2) 343(2003); עמ"ה (ב"ש) 8/95 סופר צ'יפס שיווק 1991 נ' פקיד שומה אשקלון (ניתן ביום 28.7.98)).באחד המקרים נדון סיווגו של תשלום "דמי לא יחרץ" ששילם מעביד לעובד שפרש על מנת "לקנות" את שתיקתו. בית המשפט סיווג את התקבול כתקבול הוני (עמ"ה (ת"א) 169/87 שנקר נ' פקיד השומה כפר סבא, פ"מ התש"ן(1) 450(1989); ראו גם הדוגמא שמביא דוד אלקינס בספרו מיסוי קניין רוחני עמ' 34 פסקה 219 (1993)) (עמ"ה 859/08 לעיל). 

לאחרונה ניתן על ידי פסק הדין בעמ"ה (חי') 859/08 חיים ניסים נ' פקיד שומה חיפה (26.1.11), שבו נדונה שאלת סיווג של מענקים שקיבלו עובדים כפיצוי בעקבות שינוי מבני במקום עבודתם ‑ מענקי הפרטה. באותו מקרה קבעתי, כי מענקי ההפרטה שמקבלים העובדים מהווים תקבול הוני, שכן יש בהם משום ויתור על זכות המוקנית לעובדים. ניתן לסכם פרק זה ולומר כי לא כל תקבול שמקבל עובד ממעבידו מהווה הכנסת עבודה שוטפת אצל העובד, ויתכנו תקבולים המהווים תקבול הוני. ההבחנה צריכה להיעשות על פי נתוניו של כל מקרה ומקרה; האם התקבול ניתן בגין "השימוש" בגורמי היצור, כלומר בכושר העבודה של העובד, או בשל "מכירת" גורמי היצור ‑ משמע ויתור על זכותו של העובד להשתמש בגורמי היצור.

 

מענק בגין התחייבות להימנע מתחרות 

הקביעה כי יתכנו מקרים בהם תקבול המשולם לעובד, בין במהלך עבודתו ובין במועד סיום עבודתו, יוגדרו כ"מכירת" גורמי היצור שלו, כלומר כמכירת נכס המהווה תקבול הוני, אינה נותנת עדיין תשובה לשאלת סיווג מענקים שמקבל עובד בגין התחייבותו להימנע מתחרות. כדי להשיב על שאלת סיווגם של מענקים כאלו, יש לבחון את טיבה של ההתחייבות שבגינה מוענק התקבול, האם ההתחייבות מהווה ויתור על זכות של העובד והאם יש בהתחייבות משום מכירה של הזכות; ודוק, הביטוי "הימנעות מתחרות" משמש לעיתים להתחייבויות שונות ולא כולן יחשבו כמכירה של "גורמי היצור". הנחת המוצא בדין הינה, כי לכל אדם חירות לעסוק בכל תחום בו יחפוץ, כפוף למגבלות הדין כגון מגבלות הכשרה ורישוי (ראו חוק יסוד: חופש העיסוק; ע"א 6601/96AES System Inc. נ' סער, פ"ד נד(3) 850, 862 (2000); בג"צ 4769/95 מנחם נ' שר התחבורה, פ"ד נז(1) 235 (2002)). 

בע"א 6601/96 הנ"ל, אומר השופט ברק: 

"עבודתו (של העובד ‑ ר' ס') היא רכושו, החומרי והרוחני, היא הבסיס לסיפוקו ולהגשמת עצמו. חופש הבחירה שלו הם חייו, כושר לבחור לעצמו עיסוק הוא מקור חיותו וקניינו. הכשרתו היא האמצעי שבו יוכל להתחרות בשוק העבודה." 

עם זאת, בית המשפט מצא כי זכותו זו של העובד להתחרות, "קניינו" של העובד בידע ובהכשרה שרכש, עשויה ליסוג מפני אינטרסים מנוגדים ועל כן יש לאזן בין אינטרס העובד לאינטרס האחרים, לרבות זה של המעסיק. במסגרת איזון זה הכירו בתי המשפט בשורה אורכה של פסקי דין בתוקפן של תניות הימנעות מתחרות בהסכמי עבודה או בהסכמי פרישה של עובדים. הטעמים להכרה בתניות בדבר הימנעות מתחרות הינם מגוונים; יש בהן כדי לעודד את המעביד להשקיע בהכשרתו של העובד; הדבר מוזיל עלויות אצל המעביד ובכך מסייע לתחרות; יש בכך כדי לאפשר השקעה בעובדים על פני השקעה הונית בציוד במכונות וכו'; תניות אלו מבטיחות יציבות של מקום העבודה שחשיבותן לכלל עובדי העסק ולא רק לעובד המבקש לעבור למתחרה ועוד. 

לעיתים רבות קיימת אי‑בהירות בטיבה של ההתחייבות; האם עסקינן בהתחייבות להימנע מתחרות, כלומר להימנע משימוש בכושר העבודה של העובד, או האם עסקינן בהתחייבות לשמירה על סודות מסחריים של המעביד (ראו י' עמית "על חופש העיסוק והסוד המסחרי" הפרקליט מא 439 (תשנ"ד)). לכאורה, התחייבות לשמור על סודות עסקיים נועדה להגן על קניינו של המעביד ואין בה לפגוע בקניינו של העובד, שהרי ה"סוד" לא היה קניינו של זה (ראו בג"צ 1683/93 יבין פלסט בע"מ נ' בית הדין הארצי לעבודה, פ"ד מז(4) 702 (1993); ע"ע 1141/00 הר זהב שירותי מזון בע"מ ‑ פודליין בע"מ, פד"ע לח, 72 (2002)). 

עם זאת, כפי שמבהיר היטב השופט י' עמית במאמרו הנ"ל, ההבחנה בין הגבלה על תחרות לבין שמירה על סודות עסקיים של מעביד עשויה להיטשטש במיוחד בשל הרחבתו של המושג "סוד מסחרי" אל עבר רשימת לקוחות. שמירה על רשימת לקוחות כסוד מסחרי של המעביד עשויה להגביל את העובד עד כדי מניעת כל עיסוק בתחום מתחרה (שם, עמ' 439; מ' דויטש עוולות מסחריות וסודות מסחר 440, 537 (2002); ע"א 312/74 החברה לכבלים ולחוטי חשמל בישראל בע"מ נ' קריסטיאנפולר, פ"ד כט(1) 316 (1974); ע"א 155/80 רב בריח בע"מ נ' אמגר, פ"ד לה(1) 817 (1980)). 

לעיתים, אף ללא התחייבות מפורשת של העובד, בין התחייבות בהסכם העבודה ובין התחייבות בהסכם הפרישה, ייאסר על העובד לעשות שימוש ב"סוד העסקי" אליו נחשף במהלך עבודתו. ההתחייבות להימנע מלהשתמש ב"קניינו" של המעביד, כלומר בסודותיו המסחריים, נלמדת מכללא גם מקום שבו לא ניתנה התחייבות מפורשת שכזו (ראו ע"א 1371/90 דמתי נ' גנור, פ"ד מד(4) 847, 853 (1990)). האיסור על שימוש בסודותיו של המעביד יכול להיות מבוסס על יחסי האמון שבין העובד למעבידו ולכן אינו מחייב עיגון הסכמי. לא כך בהתחייבות להימנע מתחרות שאין בה פגיעה בסוד מסחרי. כל עוד לא ניתנה התחייבות להימנע מתחרות, בין אם התחייבות מפורשת בכתב ובין אם התחייבות מוסקת מהנסיבות, לא ניתן למנוע את התחרות (כפוף כמובן לאיסור על שימוש בסודות העסקיים). 

כאשר עוסקים בשימושו של עובד ברשימת לקוחות של מעסיקו הקודם, שוב עולה השאלה האם מדובר בסוד מסחרי או שמא בידע כללי שנרכש בעבודה. ההלכה מכירה בזכותו של עובד להמשיך ולעשות שימוש בידע המקצועי הכללי אותו רכש אצל מעסיקו. ידע זה אינו "סוד מסחרי" (ראו מ' דויטש לעיל, עמ' 441, וכן ע"א 2600/90 עלית חברה ישראלית לתעשית שוקולד וסוכריות בע"מ נ' סרנגה, פ"ד מט(5) 796 (1996)). כאשר מדובר ברשימה מוכרת וידועה, אין לראות ברשימה "סוד מסחרי" עליו יש להגן (ע"א 9046/96 בן ברוך נ' תנובה, פ"ד נד(1) 625 (2000); ע"ב (אזורי ת"א) 4571/06 אליאס ‑ מיסוצ'ניק (9.11.08)). לעומת זאת, כאשר הרשימה מורכבת מלקוחות בעלי מאפיינים מיוחדים, כאשר נדרשה השפעה מיוחדת ליצירת הקשר עם הלקוחות, כאשר ללקוחות צרכים מיוחדים או דרישות מיוחדות המוכרות רק למעביד הקודם ועובדיו, תוכר רשימת הלקוחות כסוד מסחרי (ע"ע 1141/00 לעיל; ע"א 9046/96 לעיל; בש"א (חי') 1411/06 טל קל אוטומטים בע"מ נ' אלקובי (10.4.06)).
 

סיכום ביניים

מכאן מתבקשת המסקנה כי תקבול שמשולם לעובד בתמורה להתחייבות שכזו, אינו כולל בחובו כל תשלום בשל ויתור על זכות. תקבול שכזה עשוי להיחשב כהכנסת עבודה, או תקבול שאינו מהווה כלל הכנסה. לעומת זאת, מקום שבו התקבול משולם בגין התחייבות של עובד לוותר על זכות שקיימת לו, בין אם מדובר בהתחייבות להימנע מתחרות מותרת ובין אם להימנע משימוש בידע וכישורים שאינם בבחינת סוד מסחרי מוגן, אזי תשלום שכזה עשוי להיחשב כמכירה של "זכות", כלומר תקבול הוני. כדי להבחין בין התקבולים, ניתן לשאול עצמנו מספר שאלות וללמוד מהן האם מדובר בזכות המהווה "נכס" והאם בפנינו עסקת "מכירה" במובן הפקודה. אין מדובר ברשימה ממצה של מאפיינים אלא בקווים מנחים לאורם נכריע. 

יש לבחון האם בכלל קיימת לעובד אפשרות להתחרות במעבידו הקודם, דהיינו האם העובד "ויתר" על זכות כלשהי. כך למשל בשוק מונופלסטי, שבו אין אפשרות מעשית להכניס מתחרה לשוק, אין בהתחייבות העובד משום ויתור על זכות (אם כי כמובן יש מצבים בהם תניות אי‑תחרות עשויות למנוע כניסת מתחרים ועל כן לפגוע בתחרות (ד' גילה הנ"ל). מנגד ניתן לחשוב על מצבים בהם מדובר בשוק תחרותי, רווי מתחרים ללא מאפיינים מיוחדים. בנסיבות שכאלו התחייבותו של העובד להימנע מלהתחרות, משמעה ויתור ממשי על זכות העומדת לו, על חופש העיסוק שלו. 

גם טיבה של ההתחייבות צריכה להבחן. ככל שההתחייבות תהא רחבה יותר מבחינת המקום, משך הזמן והיקפם של העיסוקים שייחשבו כמתחרים, הרי משמעותה תהא ויתור ממשי על זכויותיו של העובד. מאידך, אם ההתחייבות תצומצם בזמן ובמקום ולא תמנע, באופן מעשי, עיסוק שיהיה בו משום ניצול מיטבי של כישורי העבודה של העובד, הרי שלא יהיה בהתחייבות שכזו משום ויתור על זכות של העובד. יש לבחון האם ההתחייבות כוללת ויתור על זכות של העובד, על חופש העיסוק שלו, על זכותו בידע או בסוד מסחרי, או שמא מהווה הגנה על קניינו של המעביד, קניין אותו היה על העובד לשמור גם ללא ההתחייבות. ראוי לשקול גם האם לאפשרות של העובד להתחרות יש ערך כלכלי ממשי. האם לעובד עשויה לצמוח טובת הנאה בעלת ערך מהתחרות אם לאו. רק ויתור על זכות בעלת ערך כלכלי תחשב "מכירה" של זכות ראויה. 

מאפיין נוסף שיש להביאו בחשבון הוא משך ההתחייבות. אחת הטענות שמעלה פקיד שומה חיפה הינה כי התחייבותו של המערער הייתה מוגבלת בזמן, 24 חודשים. בנסיבות שכאלו, כך לגישת המשיב, ההתחייבות להימנע מתחרות אינה מהווה ויתור על זכות, שהרי בתום התקופה חוזרת הזכות למערער. אכן משך ההתחייבות עשוי לשמש מאפיין להגדרת טיבה של התחייבות ולקביעה האם יש בה ויתור על נכס אם לאו. עם זאת גם התחייבות להימנע מתחרות לתקופה מוגבלת עשויה להחשב ויתור על זכות/ מכירה של נכס. ראשית, ישנם מצבים לא מעטים בהם המנעות מעיסוק בתחום מסוים, ולו גם לתקופה מוגבלת, משמעה ניתוק של העובד מהתחום באופן שבו לא יוכל או יקשה עליו מאוד לשוב אליו. כך הדבר בתחומים דינאמיים שבהם השינויים תכופים ולאחר תקופה, ולו גם מוגבלת, שבה העובד אינו עוסק לא יהיה באפשרותו לשוב ולהתעדכן ולעסוק מחדש בתחום. כך גם מקום שבו האפשרות להתחרות מוגבלת בזמן כמו במקרה שבו מדובר בתחרות עם עיסוק שצפוי להתבצע בזמן קצר בלבד. שנית, ויתור על נכס, גם לתקופה מוגבלת, עשוי להחשב כויתור על גורם יצור ‑ מקור ליצירת הכנסות. הגבלת התקופה כשלעצמה אינה מוציאה את העסקה מגדרה של "מכירת נכס". כך למשל החכרת נכס מקרקעין תחשב כעסקה הונית הנתונה למס שבח, אף כי מדובר בתקופה מוגבלת וכדומה (ראו סעיף 7 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג‑1963). 

לאחרונה ניתן פסק דינו של בית המשפט המחוזי מחוז מרכז בע"מ 11‑01‑29425 יוסף ברנע נ' פקיד שומה כפר סבא(ניתן ביום 21.5.13), שבו נקבע כי התקבול בגין התחייבות להימנע מתחרות מהווה תקבול הוני על אף שתקופת ההתחייבות הייתה מוגבלת. 

עוד ניתן להעלות על הדעת כי גם לדרך חישוב סכום התקבול תהא משמעות בקביעה האם לפנינו תקבול הוני בגין מכירת נכס או שמא מדובר בפיצוי בגין אובדן הכנסה שוטפת. לעיתים קרובות מחושב התקבול על בסיס ההכנסות הצפויות עליהן מוותר העובד. חישוב שכזה, כשלעצמו, אינו מספיק לקבוע את טיבו של התקבול, שהרי גם בחישוב שוויו של נכס הון משמש זרם ההכנסות הצפוי כמכשיר עיקרי להערכה (ראו ע"א 642/70 פקיד השומה חיפה נ' כימיקלים ופוספטים בע"מ, פ"ד כה(2) 659 (1971); עניין חפץ ‑ ע"א 506/71 לעיל). עם זאת ניתן לבחון את סכום התמורה גם תוך השוואה למענקי פרישה שמשולמים לעובדים דומים, תוך השוואה לשכרו של העובד בעבר וכדומה. כל אלו יכולים לשמש אינדיקציה להכרעה בשאלת טיבו של התקבול, אולם יש לזכור כי חישוב הסכום אינו מאפיין יחיד. 

ניתן לסכם פרק זה ולקבוע כי סיווג תקבול שמשלם מעסיק לעובד שסיים עבודתו בתמורה להתחייבות העובד להימנע מתחרות מותנה בנסיבותיו של כל מקרה. הגדרת התקבול בהסכם שבין הצדדים כתקבול עבור התחייבות להימנע מתחרות אינה מספקת כדי לקבוע את הסיווג הראוי. כל תקבול ייבחן על פי טיבו ומהותו, בשים לב למאפייניו השונים שפורטו לעיל ומאפיינים נוספים כפי שיגובשו בעתיד. ככל שהתקבול משולם בגין התחייבות להימנע מתחרות, שיש בה משום ויתור על זכות לשימוש בגורמי הייצור של העובד, בכושר עבודתו בתחום עיסוקו, הרי שהתקבול יסווג כתקבול הוני. ככל שהתקבול ישולם בגין הפסד הכנסה שוטפת או בשל כל טעם אחר, יסווג התקבול על פי מהותו של התקבול, בין כהכנסה שוטפת ובין כהכנסה פטורה.
 

התקבול שקיבל המערער

האם המענק על סך של 979,188 ש"ח שולם למערער בגין ויתור על זכות ‑ מכירת נכס ‑ שאז יש למסותו על פי פרק ה' לפקודה, או שמא מדובר בתקבול פירותי? פקיד שומה חיפה טוען ובצדק כי בטרם הדיון בשאלת סיווג העסקה על פי דיני המס עלינו לבחון את מהותה האמיתית של העסקה, דהיינו לברר מה היה אומד דעת הצדדים, והאם לפנינו תשלום בגין התחייבות להימנע מתחרות, כטענת המערער, או שמא פיצויי פרישה מוגדלים כטענת המשיב. 

טענה זו שונה מטענת המלאכותיות, כלומר הטענה כי יש להתעלם מהעסקה בגדרה של הוראת סעיף 86 לפקודה. הטענה כי מהותה האמיתית של העסקה שונה מהדרך בה הוצגה על ידי הצדדים לה עניינה איתור אומד דעתם של הצדדים והגדרתה מחדש של העסקה בדין הכללי על פי מהותה ולא על פי הלבוש שנתנו לה הצדדים (ראו דברי השופט אור בע"א 390/80 תעש מור מרכז תעשייתי בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין, אזור תל‑אביב, פ"ד לז(1) 449, 458 (1983); פ' רובין ""הסיווג השונה הכללי" ו"הסיווג מחדש המיסויי"" ספר אור 883 (עורכים א' ברק ר' סוקול ע' שחם, 2013)). 

עיון בכתב ההתחייבות מגלה כי המערער קיבל את התקבול בתמורה להתחייבותו שלא "לעבוד, לייעץ או ליצור קשר עסקי עם מתחרים". לא מדובר בתקבול עבור שמירת סודיות ואף לא תשלום לשמירה על רשימת לקוחות. מדובר בתשלום מפורש בגין התחייבות שלא להתחרות, בין באופן עצמאי ובין במסגרת גופים עסקיים מתחרים. עוד ניתן לקבוע, במיוחד מהתרשומת של חקירת מר רינשטיין, כי לג'ונסון ישראל היה אינטרס למנוע מהמערער לעסוק בתחום ולהתקשר עם מתחרים. אין חשיבות לשאלה האם ג'ונסון ישראל יכולה הייתה להמשיך ולסחור עם לקוחותיה גם אם המערער לא היה מתחייב להימנע מתחרות, שכן ברור כי ג'ונסון ישראל רצתה למנוע את התחרות מצידו של המערער. מר רינשטיין אמר מפורשות "המנכ"ל לא רצה אותו כמתחרה" (עמ' 4). אם בוחנים את המקרה על פי המאפיינים שציינו לעיל, ברי שמדובר בתקבול בגין מניעת תחרות, דהיינו בגין ויתורו של המערער על זכותו לעסוק באותו תחום ולעבוד אצל מתחרים. מדובר בשוק תחרותי, למערער הייתה אפשרות מעשית להתחרות, והתקבול לא חושב על בסיס הכנסות צפויות אלא היה פרי משא ומתן כספי.

 פקיד שומה חיפה טוען כי לא מדובר במכירת זכות לעיסוק, שכן הגדרת עיסוקו של המערער היה שיווק ומכירה וההתחייבות הגבילה אותו רק לשיווק ומכירה של מוצרים מוגדרים. המערער יכול היה להמשיך ולעסוק בשיווק ומכירה של מוצרים אחרים וכך גם עשה. טענה זו אינה רלבנטית, שהרי אין הכרח שעובד יוותר על זכות לעיסוק כלשהו כדי שהתקבול עבור התחייבות זו יחשב כתקבול הוני. די בכך שלעובד הייתה זכות ממשית לעיסוק מסוים וכי זכות זו ניטלה ממנו בהתחייבות בגינה שולם התקבול. יתרה מזו, העובדה כי לעובד היו הכנסות אחרות מתחומים אחרים אליהם פנה אינה רלבנטית לקביעה כי ויתר על זכות שעמדה לו לעסוק בתחום המתחרה למעסיקו הקודם. התקבול נועד למנוע תחרות ולא למנוע כל עיסוק חלופי.
 

סוף דבר

התקבול שקיבל המערער מהווה תקבול הוני החייב בשיעור המס על פי פרק "ה" לפקודה בלבד. הערעור התקבל.

לתקצירי פסקי דין נוספים בתחום המיסוי הבינלאומי, ראו: פסקי דין מיסוי ישראלי ומיסוי בינלאומי   

ניתן לקבוע פגישה עם עורך דין מיסים בהתראה קצרה 

אין לראות באמור לעיל כתחליף לחוות דעת משפטית ו/או לייעוץ משפטי

 

האתר נבנה במערכת 2all | בניית אתרים