פקיד שומה כפר סבא נגד יוסף ברנע
פירותי|הוני|תקבול|עבודה|הכנסה
ד"ר אבי נוב, עו"ד
נובמבר 2016
להלן עיקרי פסק דין ע"א 5083/13, פקיד שומה כפר סבא נגד יוסף ברנע, אשר ניתן בבית המשפט העליון בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחיים ביום 10.08.2016. פסק דין פקיד שומה כפר סבא נגד יוסף ברנע עוסק בשאלה הבסיסית, והיא מה דינו של תקבול המוענק לעובד על ידי מעבידו תמורת חתימה על תניית אי תחרות בעת פרישה ממקום העבודה? האם מדובר בהכנסה הונית בגינה יחוב העובד במס רווחי הון, או שמא מדובר בהכנסה פירותית בגינה יחוב העובד במס הכנסה בהתאם למדרגת המס הרלוונטית?
בין הכנסה פירותית לרווחי הון - כללי
שלושת הערעורים אשר נדונו בפסק דין פקיד שומה כפר סבא נגד יוסף ברנע תחומים על פניהם לשאלה צרה, שעניינה באופן סיווגו של תקבול הניתן לעובד עם פרישתו ממקום העבודה תמורת התחייבותו שלא להתחרות במעבידו.
בתמצית, וכרקע לדברים, ניתן לומר כי הצדדים חלוקים מה טיב התקבול והיכן יש "לשבצו" בסעיפי פקודת מס הכנסה. מצדו האחד של המתרס ניצב פקיד השומה, הסבור כי תקבול מהסוג המדובר הוא הכנסה "פירותית" הנכנסת בגדרו של סעיף 2(2)(א) לפקודה. סעיף קטן זה נוקט לשון מרחיבה הכוללת תחת הכנסה מ"עבודה" כל "השתכרות או ריווח מעבודה; כל טובת הנאה או קצובה שניתנו לעובד ממעבידו". מצדו השני של המתרס ניצבים הנישומים, הסבורים כי זכותם להתחרות במעבידם היא בבחינת "נכס" כהגדרתו בסעיף 88 לפקודה, הכולל "כל זכות או טובת הנאה ראויות או מוחזקות". לשיטתם, הוויתור מצדם על זכות זו תמורת פיצוי כספי הוא בבחינת "מכירה" של הנכס המצמיחה רווח הון.
עמדתם ההפוכה של הניצים בנוגע לאופן סיווג התקבול היא טבעית ומתבקשת, שכן על הכנסת עבודה שהיא הכנסה "פירותית" יש לשלם מס הכנסה לפי מדרגות המס השולי הקבועות בפקודה, בעוד שהכנסה המתקבלת כתוצאה ממכירת נכס לפי סעיף 88 לפקודה היא הכנסה "הונית" בגינה יש לשלם מס רווחי הון. שיעורו של האחרון בתקופה הרלוונטית לענייננו, נמוך במידה משמעותית משיעורו של הראשון.
להמחשת הפער בין שיעורי המס, נציין כי בשנת 2006 (שנת מס רלוונטית לשלושת הערעורים דנן), מדרגת המס השולי הגבוהה ביותר היתה 49% (סעיף 121 לפקודה), ואילו שיעור המס המרבי על רווח הון ריאלי עמד על 20% (סעיף 91(ב)(1) לפקודה) (בהתאם לנוסח הסעיפים כפי שנקבעו בהוראת השעה בחוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 147), התשס"ה-2005). המוטיבציה של הצדדים לסווג את העסקה באופן שונה מובנת אפוא. נציין כי להבחנה בין שני סוגי ההכנסות ישנן נפקויות נוספות, כגון לעניין ניכוי הוצאות וקיזוזים, אולם אלה אינן נוגעות במישרין לענייננו.
רבות נכתב על ההבחנה בין הכנסה הונית להכנסה פירותית, ופסיקה ענפה עסקה לאורך השנים במלאכת עיצובם והגדרתם של מבחנים שונים אשר נועדו לסייע להבחין בין השתיים. במבט-על, מקובל להבחין בין שני סוגי ההכנסה על פי המטאפורה הידועה כמשל "העץ והפירות". וכך סיכם את הדברים השופט דנציגר בע"א 9187/06 מגיד נ' פקיד שומה פתח תקוה, פסקה 18 (16.3.2009) (להלן: עניין מגיד):
"דיני המס מבחינים בין הכנסה 'פירותית' לבין הכנסה 'הונית', אם כי ההבחנה ביניהן אינה פשוטה. המטפורה המקובלת להסביר את ההבדל בין השניים היא המטפורה של 'עץ ופירות'. מקור ההכנסה הוא העץ אשר יש לו פוטנציאל להניב פירות באופן חוזר ונשנה, ופירות אלו, הם ההכנסה מהמקור. לעומתה, הכנסה ממכירת העץ עצמו, כלומר, מקור ההכנסה, היא 'הכנסה הונית' (פסק דין חזן, סעיף 16; אדרעי, עמ' 131). במילים אחרות, הכנסה פירותית מאופיינת בכך שהיא נובעת באופן מחזורי ממקור הכנסה קבוע. לעומת זאת, הכנסה הונית נובעת ממכירת מקור ההכנסה עצמו...".
משל העץ והפירות הוא משל נאה, המיטיב להמחיש את ההבחנה בין שני סוגי ההכנסות. ברם, מלאכת סיווגן של הכנסות שונות - אם כהכנסה הונית או פירותית - אינה תמיד מלאכה קלה, ולעתים הקביעה אם הכנסה מסוימת היא מהסוג הראשון או השני אינה כה אינטואיטיבית, ויש שאף תיארו אותה כ"בעיה המרכזית בכל תורת מס הכנסה" (אלפרד ויתקון "קרן ופירות במס הכנסה" הפרקליט יא 25 (תשט"ו)). כמענה לקושי המתואר, פותחו לאורך השנים תתי מבחנים כאלו ואחרים, אשר נועדו גם הם לסייע במלאכת סיווגן של הכנסות שונות. איני רואה לפרט ולהרחיב לגבי כל המבחנים, ואסתפק בסיכום הדברים כפי שהיטיב להציגם השופט דנציגר בע"א 1834/07 קרן נ' פקיד שומה גוש דן, פסקאות 35, 37 (12.8.2012) (להלן: עניין קרן) וכפי שצוטטו על ידי המשנה לנשיא (כתוארה אז) השופטת נאור בעניין ניסים בפסקה 13:
"בפסיקתו של בית משפט זה אוזכרו מבחני משנה רבים באמצעותם תבחן השאלה האם הכנסה הינה 'עסקית-מסחרית' אם לאו (או 'פירותית' או 'הונית', בהתאמה), וביניהם: טיב הנכס ואופיו; תדירות העסקאות או הפעולות המבוצעות בו; קיומו של סיכון עסקי; אופן מימון העסקה;קיומו של מנגנון כלכלי - פיתוח, טיפוח, יזמות ושיווק; תקופת ההחזקה בנכס; ידענותו ובקיאות של הנישום בתחום אשר בו מתבצעת העסקה; פעילות קבועה ומתמשכת; היקף כספי נרחב; ומבחן הנסיבות האופפות את העסקה...
[...]
המבחנים שצויינו לעיל אינם אלא מבחני עזר, כאשר 'שיבוץ פעילות כלכלית זו או אחרת במשבצת עסק או עסקה, ייגזר מנסיבות כל מקרה ומקרה על ידי בחינת התמונה השלמה של מכלול מרכיביה של הפעולה המסוימת'.
(עוד על ההבחנה בין שני סוגי ההכנסות והמבחנים השונים ראו: ע"א 9412/03 חזן נ' פקיד שומה, נתניה, פ"ד נט(5) 538, 563-562 והאסמכתאות שם (2005) (להלן: עניין חזן); עניין מגיד, פסקאות 31-20 והאסמכתאות שם.
אין בידינו מבחן ממצה, ואף לא מספר מבחנים ממצים. כפי שציין השופט דנציגר, מדובר במבחני עזר, ואלה לעולם יהיו כפופים לצורך לבחון את "מכלול מרכיביה של הפעולה המסוימת", כל מקרה על פי נסיבותיו. כך מתחייב על פי שורת ההיגיון, שכן אין הכנסה אחת זהה לחברתה, ומבחני עזר שונים מתאימים על פי טיבם לסוגי נכסים מסוימים (כגון למקרקעין או לניירות ערך - עניין מגיד, פסקה 19; וראו גם בעניין קרן, פסקה 36). יש להישמר אפוא מפני החלה "מכאנית" של מבחן כזה או אחר על תקבולים מסוגים שונים, ויש לבחון את ההכנסה הנדונה על פי אמות המידה המתאימות לה ובהתאם לנסיבותיה. כפי שניווכח להלן, אף דומה כי בנסיבות הערעורים דנן אין הכרח להידרש לתתי-המבחנים השונים וניתן להתחקות אחר מהות התקבולים בלעדיהם.
נציין הוראה נוספת הקבועה בפקודה, המשלימה במידה מסוימת את מלאכת שרטוט הגבול בין מיסוי הכנסות פירותיות ומיסוי רווחי הון. וכך קובע סעיף 89(ג) לפקודה:
"דין תמורה ודין רווח הון
89. [...]
(ג) ריווח ממכירת נכס העשוי להתחייב במס, הן לפי הפרק הראשון לחלק ב' והן לפי חלק זה או חלק ה1, יראוהו כחייב במס לפי הפרק הראשון לחלק ב' בלבד. [...]"
סעיף 89(ג) מלמדנו כי רווח הצומח ממכירת נכס, שניתן לראותו הן כהכנסה פירותית הנובעת מאחד ממקורות ההכנסה המנויים בסעיף 2 לפקודה, והן כרווח הון - אין לחייבו בכפל מס. בד בבד, קובע הסעיף מנגנון של מעין "שובר שוויון": כאשר ניתן לסווג את התקבול בשני האופנים, גוברת ידו של מס ההכנסה על פני זו של מס רווחי הון. ובמילים אחרות, פירותי והוני - פירותי עדיף. בבואנו להכריע כיצד לסווג את התקבולים שקיבלו הנישומים בערעורים דנן, נשוב ונעמיד הוראה זו נגד עינינו.
בענייננו טוען פקיד השומה כי יש לראות את ההכנסות שצמחו לנישומים ככאלו החוסות תחת סעיף 2(2) לפקודה, שעניינו הכנסה מעבודה. שאלת היחס בין "הכנסת עבודה" ל"רווח הון" וסיווגם של מענקים ששולמו לעובדים במסגרת יחסי העבודה - זכתה לא מכבר לדיון מעמיק בפרשת ניסים, בה ישבו בדין חבריי הנשיאה, השופטת חיות והשופט פוגלמן. לנוכח הפערים בדעותיהם של חבריי באותה פרשה, ומשהכבירו הצדדים טענותיהם בנוגע לנפקויותיה של פרשת ניסים לערעורים דנן - אציג בקצרה את הדברים (יצויין כי פסק הדין בפרשת ניסים ניתן לאחר שבתי המשפט המחוזיים נתנו את שלושת פסקי הדין עליהם הוגשו הערעורים שלפנינו).
בין "הכנסת עבודה" ל"רווח הון" - פרשת ניסים
בפרשת ניסים הונחה על שולחנו של בית המשפט שאלת סיווגם של מענקים שקיבלו עובדי חברת בז"ן (שהיתה, כזכור, חברה ממשלתית), עם פיצולה לשתי חברות והעברתן לידיים פרטיות. העובדים זכו למענקים משני סוגים: מענק פיצול ומענק הפרטה. לא אאריך לגבי פרטי המענקים והוראות ההסכמים שנכרתו מול העובדים באותה פרשה, והקורא מוזמן לעיין בפסק הדין (בפרט פסקאות 5-2 לפסק דינה של השופטת נאור). החשוב לענייננו, שבדומה לערעורים דנן, פקיד השומה סבר כי מדובר בהכנסת עבודה הנכנסת בגדרו של סעיף 2(2) לפקודה, ואילו הנישומים-העובדים טענו כי מדובר ברווח הון. בית המשפט המחוזי (כב' השופט ר' סוקול) פסק כי המענקים המדוברים הם בבחינת תמורה שקיבלו העובדים עבור ויתור על זכותם להתנגד לשינויים ארגוניים בחברה, ועל כן יש לסווגם כתקבול הוני.
יצויין כי פסק דינו של בית המשפט המחוזי קיבל הד בספרות מלומדים, אשר חלקם הביעו תמיכה בתוצאה אליה הגיע וחלקם מתחו עליה ביקורת.
ערעורו של פקיד השומה על פסק דינו של בית המשפט המחוזי התקבל, לאחר ששלושת שופטי ההרכב היו תמימי דעים כי יש לסווג את המענקים כהכנסת עבודה תחת סעיף 2(2) לפקודה. עם זאת, דרכם אל התוצאה היתה שונה, וכל שופט הגדיר את היחס בין הכנסות לפי סעיף 2(2) לפקודה לבין הכנסות הוניות באופן אחר. נעמוד על הדברים בקצרה.
המשנה לנשיא (כתוארה אז) השופטת נאור קבעה כי על תשלומים הניתנים ממעביד לעובדו חולשת חזקה הרואה בהם משום "הכנסת עבודה". לצד זאת, פירטה השופטת נאור שני טיפוסים של מקרים בהם הכנסה שכזו תיחשב הכנסה שבהון: האחד - תשלומים הניתנים שלא בכובעם של הצדדים כעובד-מעביד (לדוגמה: תשלום אישי מאב לבנו המועסק אצלו, כפי שנדון בע"א 254/87 סלפותי נ' פקיד השומה נצרת, פ"ד מד(1) 714 (1990) (להלן: עניין סלפותי); פיצויים המשולמים לעובד בגין נזק שסבל כתוצאה מתאונת דרכים בה נפגע על ידי מעבידו, כאשר התאונה אירעה בשעות הפנאי וללא כל קשר ליחסי העבודה בין השניים, וכיו"ב); השני - כאשר קיים הסדר סטטוטורי מיוחד הקובע כי יש לראות תשלום מסוג מסוים הניתן על ידי המעביד לעובדו בתור תשלום בעל מאפיינים הוניים (כגון מענקי פרישה ופיצויי פיטורין לפי סעיף 9(7א)(א) לפקודה; והקצאת מניות חברה לעובדים לפי סעיף 102 לפקודה). בשורה התחתונה, לשיטת השופטת נאור, "בכל הקשור לתשלומים ממעבידים לעובדיהם, ההסדר הקבוע בסעיף 2(2) נהנה מ'עליונות' או 'עדיפות' על ההסדרים ההוניים, המהווים חריג לו. [...] תשלומים כספיים ששולמו לעובד מאת מעבידו במסגרת יחסי העבודה הם הכנסת עבודה, אלא אם קבע המחוקק אחרת" (עניין ניסים, פסקאות 19, 34; ההדגשות הוספו - י"ע).
בשונה מהשופטת נאור, השופטת חיות סברה כי אין מקום לקבוע חזקה המסווגת תקבולי עובד-מעביד כ"הכנסת עבודה" תחת סעיף 2(2) לפקודה. השופטת חיות עמדה על כך שככלל, ההכנסות המופקות ממקורות ההכנסה המפורטים בסעיף 2 לפקודה פורשׁו כהכנסות פירותיות, כך שהסעיף כלל אינו חל על הכנסות הוניות. על כן, בטרם יוחלט אם תקבול כלשהו שניתן לעובד ממעבידו מהווה "הכנסת עבודה", "יש לערוך תחילה בחינה מהותית של תכלית התקבול על מנת לוודא כי מדובר אכן בתקבול פירותי", ואין לחסום עובד מלטעון כי התקבול שקיבל הוא הוני במהותו (שם, פסקה 3 לפסק דינה).
השופט פוגלמן נקט עמדת ביניים. לגישתו, אין לחסום דרכו של עובד מלטעון כי תקבול שקיבל ממעבידו הצמיח לו רווח הון, ויש לבחון כל מקרה לגופו. בכך הצטרף השופט פוגלמן לדעתה של השופטת חיות. עם זאת, השופט פוגלמן סבר כי יש לקבוע חזקה הניתנת לסתירה הקובעת כי כל תקבול שמשולם לעובד ממעבידו הוא הכנסה פירותית שמקורה בעבודה. בכך הביע השופט פוגלמן עמדה קרובה לעמדתה של השופטת נאור, אם כי מרוככת. לדבריו, על מנת להתגבר על החזקה, הנישום לא יידרש להצביע על הסדר סטטוטורי מסוים הקובע כי מדובר ברווח הון, ודי לו שישכנע את פקיד השומה כי לפי מבחני הפסיקה המקובלים, מאפייניו הפרטיקולאריים של התקבול מצדיקים את סיווגו כהכנסה שבהון (שם, פסקאות 6-5 לפסק דינו).
לגופה של המחלוקת שנפלה בין חבריי, במישור העיוני דעתי כדעתו של השופט פוגלמן, ואוסיף ואומר כי הגם שמדובר בחזקה הניתנת לסתירה, הרי שמדובר בחזקה "חזקה" שכוחה עמה, כך שבמישור המעשי, הפער בין גישתו לגישתה של הנשיאה נאור אינו גדול. לא אכחד כי גישתה של הנשיאה נאור שובת לב, והיא טומנת בחובה מעלות ויתרונות מרובים, בדגש על חיזוק הוודאות, מניעת התדיינויות והגברת היעילות בגביית המס (על תכליות אלה כתכליות הניצבות ביסודם של דיני המס ראו, בין היתר, ע"א 8569/06 מנהל מיסוי מקרקעין חיפה נ' פוליטי, פ"ד סב(4) 280, פסקה 34 לפסק דינה של השופטת נאור והאסמכתאות שם (2012); עניין ניסים, פסקה 22 לפסק דינה של השופטת נאור והאסמכתאות שם). אף ניתן למצוא בפסיקה ביטוי מסוים לגישתה של הנשיאה נאור, כגון הערתו של השופט אלוני בעניין סלפותי, שהביע דעתו כי "אכן כוונתו של המחוקק בסעיף 2(2)(א) לפקודה אינה אלא לתפוש ברשת המס כל הכנסה של עובד, יהיו אופיה או צורתה אשר יהיו, ובלבד שניתנה לו בתוקף יחסים של עובד ומעביד" (שם, עמ' 718; וראו גם אצל נמדר, עמ' 116-115; רפאל, עמ' 114). בנוסף, יש בגישה זו כדי ליתן מענה לתופעה הרווחת של תכנוני מס (ועוד אשוב לכך בהמשך דבריי בהקשר הקונקרטי של תניות אי תחרות). ולבסוף, יש להניח כי רובם המכריע של התקבולים הניתנים לעובד מאת מעבידו הם ממילא בגדר הכנסת עבודה, כך שההצדקה המעשית לגישתה של השופטת נאור היא רבה (וראו גם הערתו של השופט פוגלמן בעניין ניסים, פסקה 3 לפסק דינו).
עם זאת, במישור העיוני גישה זו אכן מעוררת קושי. כפי שציינה השופטת חיות, הפרשנות המקובלת בפסיקה היא כי ההכנסות המנויות בסעיף 2 לפקודה הן הכנסות שהן בגדר פירותיו של המקור, להבדיל מהכנסות הנובעות ממכירת המקור עצמו (עניין ניסים, פסקה 2 לפסק דינה והאסמכתאות שם;וראו עוד, בין היתר, ע"א 10251/05 ברשף אילת בע"מ נ' פקיד שומה אילת, פסקה 9 (19.12.2007); עניין קרן, פסקה 30; רפאל, עמ' 63). דהיינו, השאלה אם הכנסה מסוימת היא פירותית או הונית היא שאלה מוקדמת, בבחינת תנאי סף להיכנס בשעריו של סעיף 2 לפקודה, ולכן הסעיף איננו יכול לסייע בהכרעה. ככלל, רק כאשר התשובה על שאלה זו היא חיובית, במובן זה שבהכנסה פירותית עסקינן, ניתן לסווג את ההכנסה כ"הכנסת עבודה" הנופלת בגדרי סעיף 2(2) לפקודה (לדוגמאות בפסיקה בהן נקבע כי תקבולים מסוימים שקיבל עובד ממעבידו אינם נכנסים בגדרו של סעיף 2(2) לפקודה, ראו פסקה 4 לפסק דינו של השופט פוגלמן בעניין ניסים).
לטעמי, הגישה הפרשנית בה נקט השופט פוגלמן מספקת פתרון הולם, המפרק במידה רבה את המתח המשפטי הקיים בין גישתה של השופטת נאור לגישתה של השופטת חיות. כך, בהיבט המשפטי-עיוני, אין בגישה זו משום "ויתור" על הצורך בסיווג התקבול - אם כהוני אם כפירותי. מבחן זה בעינו עומד, כאשר ההבדל העיקרי הוא בשאלת הנטל: סבור הנישום כי תקבול שנתן לו מעבידו הוא תקבול הוני - ייכבד וישכנע את פקיד השומה. בד בבד, בהיבט המשפטי-פרגמטי, יצירת "ברירת מחדל" הרואה בתקבולים הניתנים לעובד על ידי מעבידו משום "הכנסת עבודה", תורמת לחיזוק הוודאות המשפטית ולהבהרת הנורמה הפיסקאלית. היא אף עשויה לעתים ליצור "אפקט מצנן" לדידם של מתכנני המס, אשר יעדיפו לחסוך מעצמם את המחיר הכרוך בהתדיינויות מול פקיד השומה. יודגש, שאין המדובר כאן ביצירת חזקה לרעתו של הנישום, כי אם ביצירת חזקה אשר נועדה להגשים את תכלית החקיקה ולהבטיח את יישומה ביעילות המירבית. זאת, כאמור, מתוך הנחה כי רובם המכריע של תקבולים הניתנים לעובד על ידי מעבידו הם ממילא בבחינת "הכנסת עבודה".
החזקה המוצעת אינה עומדת בסתירה למנגנון "שובר השוויון" שקבע המחוקק בסעיף 89(ג) לפקודה ואינה גורעת ממנו. כפי שפורט לעיל, סעיף 89(ג) קובע כי "פירותי והוני - פירותי עדיף". דהיינו, כאשר ניתן לסווג תקבול הן כהכנסה הונית והן כהכנסה פירותית, יש למסות את התקבול כהכנסה פירותית. מבחינה כרונולוגית, סעיף 89(ג) ממוקם אפוא בסוף הדרך, לאחר סיווג התקבול, וכאשר כפות המאזניים מעויינות (זאת, בדומה לכללי הפרשנות בדיני החוזים נוסח "נגד המנסח" או "נגד הצד החזק" או "לטובת המבוטח", כללים המופעלים כאשר הנסיון לאתר את אומד דעת הצדדים ותכלית החוזה אינם מביאים לתוצאה חד משמעית. ראו, לדוגמה, ע"א 779/89 שלו נ' סלע חברה לבטוח בע"מ, פ"ד מח(1) 221, 230 (1983)). לעומת זאת, החזקה המוצעת עליה עמדנו לעיל ממוקמת בתחילת הדרך, בטרם סיווג התקבול. אם נשרטט את "ציר הזמן", אזי בבואנו לבחון כיצד יש לסווג תקבול שניתן לעובד על ידי מעבידו - מקום בו אין הוראת חוק המסדירה תקבול זה - נקודת המוצא בהתאם לחזקה המוצעת היא כי מדובר בהכנסה פירותית הנופלת בגדרו של סעיף 2(2) לפקודה. בשלב זה, עומדת בפני הנישום האפשרות לסתור חזקה זו ולהראות כי מדובר בתקבול הוני: אם עלה בידי הנישום לעשות כן תוך שלילת אופייה הפירותי של ההכנסה - תסווג ההכנסה כהכנסה הונית ותמוסה בהתאם במס רווחי הון; ואילו אם לא עלה בידי הנישום לשלול את אופייה הפירותי, כך שניתן לסווג את ההכנסה הן כהכנסה הונית והן כהכנסה פירותית - או-אז ייכנס לפעולה סעיף 89(ג) ויכריע את הכף לטובת הסיווג הפירותי.
קיצורו של דבר, ש"חזקת הכנסת העבודה" המוצעת והוראת סעיף 89(ג) לפקודה, ממוקמות כל אחת בנקודה שונה על פני "ציר הזמן" של תהליך בחינת התקבול, ואין האחת מייתרת את השניה או באה על חשבונה.
בערעורים שלפנינו, ביקש פקיד השומה להסתמך על גישתה של השופטת נאור בפרשת ניסים, ולא בכדי. אילו אימצנו גישה זו וקבענו חזקה חלוטה הרואה בתקבולים הניתנים ממעביד לעובד משום "הכנסת עבודה", היה בכך כדי לסיים את הדיון בערעורים דנן ופקיד השומה היה יוצא כשידו על העליונה. ברם, משעה שבחרנו בדרך ביניים של חזקה הניתנת לסתירה, עלינו לבחון אם עלה בידי הנישומים לסתור חזקה זו. נפנה אפוא לבחון שאלה זו, ונפתח באקדמות מילין קצרות על טיבן של תניות אי תחרות.
תניית אי תחרות - כללי
התקשרות צדדים בחוזה הכולל תניית אי תחרות עשויה לעורר שאלות בשלל תחומי משפט החורגים מדיני המס, והדברים ידועים וזכו לכתיבה ענפה בפסיקה ובספרות. כך, בתחום משפט העבודה, עסקו בתי המשפט בשאלת תוקפן של תניות מסוג זה לנוכח הפגיעה הכרוכה בהן בחופש העיסוק של העובד, דיון המערב שיקולים הלקוחים גם מתחום דיני החוזים והמשפט החוקתי (וראו פסקי הדין המנחים בעניין זה: ע"א 6601/96AES System Inc. נ' סער, פ"ד נד(3) 850 (2000) (להלן: עניין AES); ע"ע 164/99 פרומר וצ'ק פוינט נ' רדגארד בע"מ, פד"ע לד 294 (1999) (להלן: עניין צ'ק פוינט)). תחום נוסף בו נדרשת התמודדות עם שאלת תוקפן והשלכותיהן של תניות אי תחרות הוא דיני ההגבלים העסקיים, לנוכח הפגיעה התחרותית הטמונה בהן (ראו, בין היתר, דנ"א 4465/98 טבעול (1993) בע"מ נ' שף-הים (1994) בע"מ, פ"ד נו(1) 56 (2001);
ככלל, נהוג להבחין בין תניית אי תחרות לבין התחייבות העובד שלא לגלות סודות מסחריים של מעסיקו. הראשונה מסווגת במשבצת "חופש העיסוק" והשניה במשבצת ה"סוד העסקי". בהיעדר התחייבות לאי תחרות, העובד רשאי להתחרות במעבידו, אם על ידי הצטרפות לעסק מתחרה ואם על ידי פתיחת עסק עצמאי. ואילו השמירה על סוד מסחרי נובעת מזכות הקניין של המעביד, כך שהתחייבות העובד לשמור על סוד מסחרי של המעביד היא למעשה מיותרת ואינה נדרשת נוכח יחסי האמון הקיימים מכללא בין עובד למעביד (ראו סעיף 6(2) לחוק עוולות מסחריות, התשנ"ט-1999 (להלן: חוק עוולות מסחריות)). נשאלת אפוא השאלה, מדוע אנו מוצאים בהסכמי העסקה ובהסכמי פרישה, התחייבות לאי תחרות והתחייבות לשמירה על סודות מקצועיים-מסחריים של המעביד בדיבור אחד? התשובה לכך היא, שתהא זו היתממות לטעון כי מדובר בשתי משבצות נפרדות (יצחק עמית "על חופש העיסוק והסוד המסחרי" הפרקליט מא 31 (תשנ"ד), הרשימה נכתבה בעקבות בג"ץ 1683/93 יבין פלסט בע"מ נ' ביה"ד הארצי לעבודה בירושלים, פ"ד מז(4) 702 (1993)). ההבחנה בין כישורים לקשרים ובין ידע וניסיון לבין סוד מסחרי אינה תמיד קלה. ההתחייבות שלא להתחרות, היא אפוא דרך אפקטיבית ויעילה של המעביד לשמור על הסוד המסחרי, ולהימנע משאלות סבוכות הנוגעות לעבודתו של העובד לאחר פרישתו, כגון האם עשה שימוש בסוד מסחרי או בידע שהוא נחלת הכלל, או בידע שהפך לחלק מכישוריו המקצועיים הכלליים (סעיף 7(א)(1) לחוק עוולות מסחריות). פעמים רבות, מאחורי תניית אי התחרות מסתתר למעשה רצון המעביד להגן על סודות מסחריים-מקצועיים, או על "סוד-השיח" החופשי בדרג ההנהלה, מבלי לחשוש כי מהלכים אסטרטגיים או טקטיים שהעסק נקט או עומד לנקוט - גם אם אינם בבחינת סוד מקצועי-מסחרי במובן הרגיל של הדברים - יגיעו לידיעת המתחרים. באספקלריה זו, תקופת אי התחרות היא מעין "תקופת צינון", בדומה לתקופות צינון הנוהגות לעיתים במעבר מתפקיד בשירות ציבורי לתפקיד בשוק הפרטי (ראו, לדוגמה, חוק שירות הציבור (הגבלות לאחר פרישה), התשכ"ט-1969)
בתמצית שבתמצית, בעניין AES התווה הנשיא ברק אמות מידה לפיהן ייקבע אימתי תנייה המגבילה את חופש העיסוק של העובד (כגון תניית אי תחרות) תהא נוגדת את תקנת הציבור באופן ההופך אותה לפסולה מכוח סעיף 30 לחוק החוזים (חלק כללי), התשל"ג-1973. בפסק הדין פָּרַשׂ הנשיא ברק את האינטרסים, הערכים והשיקולים הרלוונטיים המושכים בכיוונים שונים, ובהם חופש החוזים; אינטרס המעביד והשקעתו בעסקו ובעובדיו; חופש העיסוק; חופש התחרות; אינטרס העובד להגשים את עצמו; ופערי הכוחות המתקיימים לרוב בין המעביד לעובדו. בסוף הדרך, לאחר עריכת איזון בין השיקולים השונים, סיכם הנשיא ברק את הדברים ב"נוסחה" הבאה:
"הנה-כי-כן, הטעמים שעמדתי עליהם מצדיקים את דרך הביניים, שלפיה באיזון הכולל, חופש העיסוק גובר כאשר מנגד עומד אך האינטרס של המעביד לאי-תחרות, ואילו חופש החוזים גובר כאשר לצדו עומד אינטרס לגיטימי של המעביד, כגון אינטרס 'קנייני' או 'כעין קנייני' של המעביד. נמצא, כי הגבלת התחרות 'כשלעצמה' - הגבלה 'ערומה' שאינה מגנה על אינטרס המעביד מעבר לאינטרס אי-התחרות - אינה מגנה ככלל על 'אינטרס לגיטימי' של המעביד. היא נוגדת את טובת הציבור, והיא תיפסל בגדריה של 'תקנת הציבור'. לעומת זאת הגבלת תחרות הבאה להגן על אינטרסים של המעביד בסודות מסחריים, ברשימת לקוחות, במוניטין וכיוצא בהם על 'אינטרסים לגיטימים' של המעביד, וככלל היא אינה נוגדת את תקנת הציבור. איזון כולל זה נעשה כולו בגדריה של 'תקנת הציבור', והוא מעוצב על-ידי שיקולים של 'תקנת הציבור'. על-כן במקרה מיוחד עשוי להיות אינטרס ציבורי שיצדיק סטייה מאיזון כולל זה" (עניין AES, עמ' 873).
הדברים, כאמור, מוכרים וידועים והם בבחינת הלכה מחייבת עד עצם היום הזה, בכל האמור בבחינת תוקפן של תניות המגבילות את חופש העיסוק. שאלה נפרדת היא מה נפקות הדברים, אם בכלל, במישור המיסויי.
כך, טענה השואבת כוחה מהמשפט החוקתי גורסת כי זכותו של העובד להתחרות במעבידו היא חלק מזכותו החוקתית לחופש עיסוק, וככזו כלל אינה ניתנת למכירה. לשון אחר, כאשר מדובר בפיצוי הניתן לאדם עקב פגיעה בזכות חוקתית, הרי שכלל אין מדובר ב"נכס" (כהגדרתו בסעיף 88 לפקודה), וממילא אין מדובר ב"מכירה" של הנכס וב"רווח" שנוצר בעקבותיה. לכן, לגישה זו, לא ניתן יהיה לסווג את התקבול כהכנסה הונית החייבת במס רווחי הון (אדרעי - מכירת זכויות, עמ' 27-22). בנוסף, מקום בו מדובר בתשלום הניתן לעובד עבור ויתור על זכותו החוקתית (כגון מכוח תניית אי תחרות) להבדיל מתשלום הניתן בגין שימוש באמצעי הייצור של העובד, אזי גם אין מדובר בהכנסת עבודה פירותית החייבת במס הכנסה. מטענה זו, על שני ראשיה, עולה כי תקבולים המשולמים תמורת ויתור על זכות חוקתית כלל אינם ברי מיסוי (ראו והשוו הדיון אצל אדרעי - מכירת זכויות, עמ' 21-19, בו דן המחבר במענקי הפיצול וההפרטה שניתנו לעובדים בפרשת ניסים).
השאלה העיונית באשר לעצם ההכרה באפשרות "למכור" זכויות חוקתיות, היא אכן שאלה נכבדה (וראו דברי השופטת נאור בעניין ניסים, פסקאות 33-32). ברם, באספקלריה של דיני המיסים כפי שהם מיושמים בשלושת הערעורים שלפנינו - איני סבור כי יש בשאלה זו כדי להכריע לגבי אופן סיווגם של התקבולים ששולמו לנישומים. במילים אחרות, לדעתי ניתן לפתור את הקושיה המשפטית בערעורים שלפנינו באמצעות ארגז הכלים שמספקים לנו דיני המיסים, מבלי להיזקק לדוקטרינות הלקוחות מתחומי המשפט החוקתי ומשפט העבודה. אסביר.
מנקודת מבט עקרונית, הלכה עמנו מימים ימימה כי אין בעובדה שהכנסה נבעה מפעילות בלתי חוקית כדי למנוע הכפפתה לדיני המס. כפי שציין המשנה לנשיאה השופט רובינשטיין זה לא מכבר, "הלכה נוהגת ומבוססת היטב במשפטנו - הן במישור דיני המס והן במישור המדיניות המשפטית הכללית - היא כי יש להטיל מס הכנסה על רווחים שהופקו תוך ביצוע פעילות בלתי-חוקית. הלכה זו מעוגנת הן במובן הלשוני - שכן אין כל הוראה בפקודה הפוטרת הכנסות לא חוקיות מתשלום מס הכנסה, ולעתים להכנסות אלה אף מקור בפקודה; והן במובן הערכי והתכליתי - כי לא יצא חוטא נשכר ולא תיוצר אפליה לטובתם של נישומים המפרים את החוק" (ע"א 4157/13 דמארי נ' פקיד שומה רחובות, פסקה מ' לפסק דינו של השופט רובינשטיין (3.2.2015) (להלן:עניין דמארי), וראו הסקירה של הפסיקה בישראל
ובדין הזר בסוגיה זו (שם, פסקאות ל"א-ל"ט)). דברים אלה יפים להכנסות המופקות מפעילות בלתי חוקית המצויה בתחום הפלילי, וכוחם יפה גם לגבי תקבולים הנובעים מפעולה הנוגדת את תקנת הציבור. הצורך להישמר מפני פגיעה בתקנת הציבור אינו מאיין אפוא את תחולתם של דיני המס ואת השאיפה לגבות מס אמת (וראו והשוו לעמ"ה (מחוזי ת"א) 923/62 וסרמן נ' פקיד השומה, פ"מ לח 377 (1964) המאוזכר בעניין דמארי בפסקה ל"א, שם חויבה המערערת במס הכנסה בגין הכנסות שצמחו לה מעיסוקה כיצאנית; כן ראו דבריו של השופט רובינשטיין בעניין דמארי בפסקה כ"ג, באשר לצורך לאזן בין עקרון השמירה על תקנת הציבור לבין עקרון הטלת מס אמת ומוצדק).
לכן, טענה הגורסת כי "הזכות הנמכרת" היא זכות חוקתית אשר כלל אינה יכולה להימכר, כוחה יפה בהיבט של תקיפת תוקפה המשפטי של פעולת המכירה והיכולת לאוכפה. ברם, גם במקרים בהם טענה מעין זו תתקבל ובית המשפט יקבע כי התנייה הרלוונטית בהסכם נוגדת את תקנת הציבור ואינה בת אכיפה, אין בקביעה זו כשלעצמה כדי לאיין בהכרח את תחולתם של דיני המס על פעולת המכירה. במילים אחרות, אם שילם המעביד לעובדו תשלום תמורת התחייבות מסוימת, ונמצא כי התחייבות זו היא בלתי חוקית או נוגדת את תקנת הציבור ולכן בית המשפט לא הורה על אכיפתה, הרי שאין בשלילת תוקפה של ההתחייבות כדי להפוך את ההכנסה שניתנה תמורתה לפטורה ממס. כפי שציין השופט רובינשטיין, כלל זה מעוגן במובן הלשוני, הערכי והתכליתי, וכשלעצמי אוסיף כי אף יש בו כדי ליתן מענה מסוים לתכנוני מס שכל מטרתם התחמקות מתשלום מס באמצעות הגדרת העסקה בדרך הנוחה לנישום. ובקיצור, בטלות הפעולה מחמת היותה בלתי חוקית או נוגדת את תקנת הציבור לחוד, ומיסוי תקבולים המשולמים בגינה לחוד, ואין האחד משפיע בהכרח על השני.
שנית, ועיקרו של דבר. במקרה הטיפוסי המתעורר בפסיקה בנוגע לתניות אי תחרות, תוקפה של התנייה הוא העומד לרוב במוקד הדיון, כאשר צד אחד לתנייה (העובד) מבקש להיחלץ משיניה בטענה כי אינה תקפה, וכנגדו הצד השני (המעביד) המבקש לאוכפה או לקבל פיצוי בגין הפרתה. הנסיבות בשלושת הערעורים שלפנינו שונות בתכלית. הצדדים לתניות אי התחרות בערעורים דנן אינם מתנערים מהתנייה ואינם מבקשים לטעון נגד תוקפה. נהפוך הוא. שני הצדדים לתנייה, העובדים והמעבידים, התייצבו בפני בית המשפט וטענו בקול אחד כי מדובר בתניית אי תחרות אותנטית בעלת תוקף שניתנה כנגדה תמורה.
זאת ועוד. שלושת הנישומים בערעורים דנן אינם טוענים כי ויתרו על זכות חוקתית שאינה בת ויתור, ואין הם גורסים כי התקבול שקיבלו כנגד ויתור זה פטור ממס. כזכור, אף לשיטתם מדובר בתקבול הוני החייב במס רווחי הון.
בנסיבות אלו, משעה שהעובד-הנישום טוען כי מדובר בתניית אי תחרות בת תוקף, ומשעה שהוא עצמו מכיר בכך שמדובר בתקבול החייב בתשלום מס, איני סבור כי יש להכניס בפיו טענה בדבר בטלות התנייה מחמת היותה נוגדת את תקנת הציבור, באופן הפוטר את התקבול ניתן כנגדה מחבות במס. במילים אחרות, משעה שגדר המחלוקת בערעורים שלפנינו נתחמה לשאלה כיצד לסווג את התקבול המדובר - אם כפירותי אם כהוני - אין באמות המידה שהותוו בפסקי הדין בעניין AES ו-צ'ק פוינט לעניין תוקפן של תניות אי תחרות, כדי להכריע במחלוקת זו.
אין פירוש הדבר כי טענות הנוגעות לתוקפה של תניית אי תחרות לעולם לא תהיינה רלוונטיות בהקשר המיסויִי. כך, למשל, ניתן להיעזר בטענות בדבר תוקף תניית אי תחרות על מנת לבסס טענה בדבר מידת האותנטיות שלה. לדוגמה, יכולה להישמע מפיו של פקיד השומה הטענה כי לא היתה הצדקה עניינית לקיומה של תניית אי תחרות (שכן למעביד לא היה אינטרס לגיטימי שהיה טעון הגנה), וכי הדבר מלמד שאין מדובר בתניית אי תחרות אותנטית, אלא במסווה למענק פרישה מוגדל. אלא שטענה מסוג זה מצויה במישור העובדתי ועניינה בהתחקות אחר אומד דעת הצדדים בעת שהסכימו על תניית אי התחרות. אין בה כדי להשליך על אופן סיווג התקבול מבחינה מיסויית מקום בו מדובר בתניית אי תחרות "אמיתית" (ראו מאמרו של דן ביין "'מצנחי זהב' ומיסוי תשלומים בגין אי-תחרות לעובדים בכירים לעת פרישתם - הרהורים בעקבות פסק דין קרינגל" מיסים כט(1) א-1, עמ' 5-4, 7, 15 (2015) (להלן: ביין)).
אף אין באמור לעיל כדי לשלול נפקותן של טענות במישור החוקתי לגבי "ויתור" על זכויות חוקתיות אחרות (והשוו לעמ"ה (מחוזי ת"א) 169/87 שנקר נ' פקיד השומה כפר-סבא, פ"מ תש"ן(1) 450 (1989), אשר הוזכר גם בעניין ניסים על ידי השופטת נאור (פסקה 18, 30) והשופט פוגלמן (פסקה 4). באותו מקרה טען העובד-הנישום כי תשלום שקיבל בעת פרישתו ניתן לו כ"דמי שתיקה". בית המשפט המחוזי הביע דעתו כי זכות מעין זו עשויה להיות בבחינת "נכס" הניתן למכירה, אם כי באותו מקרה קבע כי מדובר היה בחלק ממענק הפרישה). מכל מקום, הדיון בערעורים שלפנינו תָחוּם לתניות אי תחרות ולאופן מיסוי התקבולים שניתנו כנגדן, ואיננו נדרשים להרחיב את היריעה אל מעבר לכך.
סיכומו של דבר, שהשאלה אם תניית אי תחרות נועדה להגן על אינטרס לגיטימי של המעביד, כוחה יפה לעניין תקיפת תוקפה של התניה. עם זאת, אין בה בהכרח כדי להשליך על אופן סיווג התשלומים ששולמו כנגדה לצורך דיני המס. זאת, שכן בטלותה של תניית אי תחרות, אין בה כשלעצמה כדי לאיין את תחולתם של דיני המס ואין בה כדי להפוך את ההכנסה להכנסה פטורה. לפיכך, גם אם בדיעבד ייקבע כי דינה של תניית אי תחרות להתבטל מחמת היותה נוגדת את תקנת הציבור, הצורך לבחון את מהותו של התקבול ששולם כנגדה יוותר בעינו.
כעת, משהקדמנו דברי רקע בנוגע לתניות אי תחרות, נשוב ונתכנס לדל"ת אמותיהם של דיני המסים ונבחן כיצד יש להתמודד עם שאלת סיווגם של תקבולים שניתנו כנגד תניות מסוג זה.
סיווג תשלומי אי תחרות בדיני המס
הסיווג של תשלומי אי תחרות לצרכי מס, נעשה בהליך דו-שלבי. בשלב הראשון יש לערוך בירור עובדתי, במסגרתו יש לבחון האמנם מדובר בתניית אי תחרות אותנטית, ולא, למשל, בכסות לשכר עבודה או במסווה למענק פרישה מוגדל. לשם כך יש להתחקות אחר כוונותיהם האמתיות של הצדדים, ובין היתר ניתן להסתייע בהסכמים קודמים שנכרתו ביניהם (ככל שישנם), בהסכמים שנכרתו מול עובדים אחרים (ככל שישנם), בפרמטרים המעידים על יכולת אמתית של העובד להתחרות במעבידו, ועוד (ראו גם אצל ביין, עמ' 9-7).
מקום בו מתברר כי טיבו האמיתי של התקבול הוא שכר עבודה, אזי יש לסווגו תחת סעיף 2(2) לפקודה ולמסותו בהתאם. כאמור, אפשרות נוספת היא כי מדובר במסווה למענק פרישה הניתן לעובד. הבחנה זו גם היא בעלת נפקות, בין היתר לאור הוראת סעיף 9(7א)(א) לפקודה, בה מוסדר נושא מיסויים של מענקים הניתנים עקב פרישה. בתמצית, ומבלי למצות את הדיון בסוגיה (ועוד אשוב ואתייחס אליה בהמשך), סעיף זה מעניק פטור מתשלום מס הכנסה בגין מענקי פרישה, וזאת עד לשיעור של משכורת חודשית לכל שנת עבודה (עד תקרה מסוימת). בגין יתרת המענק מעבר לתקרה הקבועה בחוק, על הנישום לשלם מס הכנסה כעל הכנסה שוטפת (קרי, בהתאם למס המוטל על הכנסות פירותיות). מכאן מובנת, שמא מתבקשת, טענתו החלופית של פקיד השומהבעניין אבידן, כי אף אם התקבול שניתן על פי תניית אי התחרות אינו תקבול פירותי המהווה "הכנסת עבודה" לפי סעיף 2(2) לפקודה, ואף אם מדובר בתקבול הנושא אופי הוני, הרי שמדובר במענק פרישה (פסקאות 58-57 לסיכומי פקיד השומה).
אוסיף ואזכיר כי הצורך בשלב הבחינה הראשון - הנוגע לטיב תניית אי התחרות מן הפן העובדתי - עולה במישרין גם מערעורו של קרינגל. כזכור, בית המשפט המחוזי קבע בעניינו של קרינגל כי אין מדובר בתניית אי תחרות אותנטית, וכי לאמיתו של דבר, תניית אי התחרות עוצבה בדרך זו כדי לאפשר לאסם, מעסיקתו של קרינגל, לשלם לו 4 מיליון ש"ח כפיצוי נוסף על פרישתו או כבונוס על תרומתו לאסם, ובכך להפחית את שיעור המס בו יחוב (שם, פסקה 25 לפסק הדין). כפי שפורט, ערעורו של קרינגל מופנה ברובו נגד קביעה עובדתית זו.
אם צלח הנישום את השלב הראשון ותניית אי התחרות נמצאה אותנטית, עוברת הבחינה למגרש המשפטי-מיסויי, בו נבחנת השאלה כיצד יש לסווג את התקבול, כהכנסה הונית או כהכנסה פירותית. כאמור, שאלה זו היא העומדת במוקד הערעורים דנן (זאת אם נניח לטובתו של קרינגל כי תניית אי התחרות במקרה שלו היא אכן אותנטית).
בדרך זו של בדיקה דו-שלבית, עובדתית ומשפטית, צעדו למעשה בתי המשפט המחוזיים בפסקי הדין מושא הערעורים שלפנינו (גם אם הדיון בפסקי הדין לא "הובנה" בצורה זו באופן מפורש). לצורך הדיון כאן, נפתח בשלב השני-העקרוני הנוגע לאופן מיסויים של תשלומי אי תחרות "אמיתיים". אל השלב הראשון-העובדתי נשוב בהמשך ככל שנידרש.
מיסוי תשלומי אי תחרות
מעניין להיווכח כי לאורך השנים, שאלות בנוגע למיסוי תשלומי אי תחרות לא הרבו להגיע לפתחו של בית משפט זה, ואף לא לבתי המשפט המחוזיים (וראו משפט הפתיחה של בית המשפט המחוזי בפרק הדיון בעניין ברנע, בו ציין כי "הן המערער והן המשיב אינם חלוקים על כך כי סוגית מיסוי אי תחרות הינה סוגיה שטרם זכתה להתייחסות בפסיקה" (שם, פסקה ה(1)).
לאמיתו של דבר, סוגיה זו זכתה בעבר לדיון קצר בפסיקה. בפסק דינו של בית המשפט המחוזי בתל אביב-יפו בעמ"ה 353/91 הולצמן נ' פקיד שומה ת"א 4 (14.11.1995) נדון ערעורו של מנהל (לשעבר) ממקימי חברת סופרפארם, שטען כי תשלום שקיבל כנגד תניית אי תחרות היווה תקבול שניתן בתמורה למכר המוניטין שלו. בית המשפט (כב' השופט א' פלפל) דחה את הטענה כי מדובר במכירת מוניטין, וקבע כי יש לסווג את ההכנסה כהכנסת עבודה תחת סעיף 2(2) לפקודה. בית המשפט הוסיף כי לחלופין ניתן לראות בתקבול משום "תחליף שכר", שכן קבלת תמורה בגין הימנעותו של אדם מהעמדת יכולתו לרשות אחר, כמוה כשכר שהיה מקבל תמורת העמדת ניצול כישוריו, וככזו מהווה הכנסה מ"משלח יד" לפי סעיף 2(1) לפקודה.
ערעורו של הולצמן לבית משפט זה נדחה בפסק דין קצרצר האוחז פסקה אחת, בה נאמר כי אין מקום להתערב בפסק דינו של בית המשפט המחוזי, וכי "אין מדובר במכירת מוניטין על ידי המערער אלא מדובר בהתחייבות של עובד פורש להימנע מלהתקשר בעסק מתחרה בעסקה של סופר-פארם או לעזור בהקמת עסק דומה במשך 5 שנים מיום החתימה" (ע"א 834/96 הולצמן נ' פקיד שומה תל-אביב 4 (23.4.1998) (להלן: עניין הולצמן)). אמנם, בשלושת הערעורים שלפנינו לא נטען על ידי מי מהנישומים כי התקבול ניתן להם כנגד מכירת מוניטין שלהם (להבחנה בין מוניטין עסקיים (שהם בבחינת "נכס") לבין מוניטין אישיים (שאינם ניתנים להעברה), ראו ע"א 5118/13 נסים נ' פקיד שומה גוש דן (24.12.2015)). עם זאת, והחשוב לענייננו, שמשעה שבית המשפט קבע בעניינו של הולצמן כי אין מדובר במכר מוניטין, פשוט היה בעיניו כי תשלום שהתקבל כנגד תניית אי התחרות הוא תקבול פירותי החייב במס הכנסה.
זווית אחרת של סוגיית מיסוי תשלומי אי תחרות, הפעם מנקודת מבטו של המְשלם, התעוררה כעבור כחמש שנים בע"א 762/00 בן שלום נ' פקיד שומה כפר סבא, פ"ד נז(2) 343 (2003) (להלן: עניין בן שלום). בפסק הדין נדונה השאלה אם תשלום למניעת תחרות ששילם אדם לשותפו לשעבר לאחר פירוק השותפות, הוא בגדר הוצאה הונית או פירותית. בית המשפט עמד על כך שניתן להשקיף על התשלום בשני אופנים: האחד - שאיפתו של המשלם לשריין את רווחיו במשך תקופת אי התחרות שמא יפחתו עקב תחרות מצד השותף הפורש, שאז מדובר בהוצאה שוטפת תוך כדי תהליך ייצור ההכנסה, קרי הוצאה פירותית; השני - הוצאה שנועדה לאפשר למשלם לבסס את המוניטין בתחום ולהעביר את נכסי ההון של הצד השני לידיו, קרי להשיג יתרון תמידי, שאז מדובר בהוצאה הונית (דברי השופט אנגלרד, בצטטו, בין היתר, מדברי השופט ויתקון בע"א 346/70 פקיד השומה נ' עוף חיפה בע"מ, פ"ד כה(1) 539 (1971) ומדברי השופט ריבלין בעמ"ה (מחוזי ב"ש) 8/95 סופר צ'יפס שיווק 1991 נ' פקיד השומה (28.7.1998)). בסופו של דבר, השופט אנגלרד קבע כי מבחינה עובדתית, תכלית התשלום היתה לשמור על הלקוחות שעבדו עם השותף המשלם, זאת להבדיל מ"התבססות" של עסק חדש באמצעות רכישת לקוחות, ומשכך מדובר בהוצאה פירותית המותרת בניכוי.
על פני הדברים, פסק הדין בעניין בן שלום מתכתב עם פסק הדין בעניין הולצמן שקדם לו, ושניהם עוסקים בתפר שבין מכירת/רכישת מוניטין לבין "תחליף שכר"/"שריון רווחים". משני פסקי דין אלה עולה כי מקום בו אין מדובר בתשלום העומד כנגד מכירת מוניטין, אזי מדובר בהכנסה/הוצאה פירותית. מאחר שתניית אי תחרות, כשמה כן היא, מטרתה למנוע מהעובד הפורש להעביר אליו את לקוחות העסק, הרי שפסק דינו של השופט אנגלרד בעניין בן שלום, משמיע לנו כי מנקודת מבטו של העסק, מדובר בהוצאה פירותית.
נשוב לרגע להבחנה הבסיסית בין הכנסה פירותית להכנסה הונית. ברוח משל העץ והפירות, מקובל לומר כי הכנסות הנובעות משימוש בגורמי ייצור הן הכנסות שוטפות, קרי הכנסות פירותיות החייבות במס הכנסה, בעוד שהכנסות הנובעות ממכירתם של אמצעי הייצור הן הכנסות המצמיחות רווח הון (ראו, בין היתר: אדרעי - מכירת זכויות, עמ' 6;אלקינס, עמ' 25). אם ניישם את ההבחנה לענייננו, השאלה היא אפוא האם תשלום שניתן לעובד ממעבידו תמורת התחייבות להימנע מלהתחרות בו, מהווה הכנסה הנובעת משימוש בגורם הייצור של העובד, או שמא מדובר ברווח המתקבל ממכירת אמצעי הייצור?
נוכחנו לדעת כי בשאלה זו מסתמנות גישות שונות בפסיקת בתי המשפט המחוזיים. כך, מן הצד האחד ניצבים פסקי הדין בעניינם של ברנע ו-אבידן, בהם נקבע כי התקבולים (למצער חלקם) ניתנו לנישומים תמורת ויתורם על זכותם להתחרות במעבידם, וככאלה מהווים תקבול הוני. מנגד, בפסק הדין בעניינו של קרינגל הביע בית המשפט דעתו כי ככלל מדובר בתשלום אשר יש לראותו כהכנסת עבודה (נזכיר כי הדברים נאמרו למעלה מן הצורך, לאחר שבית המשפט קבע כי בנסיבות הקונקרטיות אין מדובר בתניית אי תחרות "אמיתית". עוד נזכיר כי בעניין קרינגל בית המשפט ערך הבחנה מסוימת בין נסיבותיו של קרינגל לנסיבותיהם של ברנע ו-אבידן, אולם הבהיר כי אין הוא מביע עמדה לגבי שני פסקי הדין האחרים). כן הזכרנו את קביעתו של בית המשפט בעניין הולצמן כי יש לסווג את התקבול כהכנסה פירותית.
אציין עוד כי ביני לביני, לאחר מתן שלושת פסקי הדין מושא הערעורים שלפנינו ולאחר שניתן פסק דינו של בית משפט זה בפרשת ניסים (ובמידה רבה בעקבותיו), ניתנו בבתי המשפט המחוזיים שורה של פסקי דין נוספים בסוגיית מיסוי תשלומי אי תחרות, בהם נפסק כי מדובר בהכנסה פירותית (ראו: ע"מ (מחוזי מר') 2639-02-11 גנגינה נ' פקיד שומה פתח תקווה (19.10.2014) (כב' השופט א' סטולר); ע"מ 55139-01-13 (מחוזי ת"א) וינשטוק נ' פקיד שומה היחידה הארצית לשומה (11.1.2015) (כב' השופט מ' אלטוביה);ע"מ (מחוזי ת"א) 8619-12-09 קרמר נ' מדינת ישראל - פקיד שומה כפר סבא (10.2.2015) (כב' השופטת מ' אגמון-גונן); ע"מ (מחוזי מר') 12401-10-12 גולדפרב נ' פקיד שומה כפר סבא (2.9.2015) (כב' השופט א' סטולר); ע"מ (מחוזי מר') 55727-04-13 ברמן נ' פקיד שומה כפר סבא (16.12.2015) (כב' השופט ש' בורנשטין). [הערה: על חלק מפסקי דין אלה הוגש ערעור לבית משפט זה, ולמותר לציין כי ככל שמדובר בשאלות שבעובדה או בשאלות משפטיות החורגות ממסגרת הדיון דנא, אין בדברים כדי להביע עמדה לגופם של ערעורים אלה].
בעקבות שלושת פסקי הדין מושא הערעורים שלפנינו ופסק הדין בעניין ניסים, התפרסמו גם מאמרים העוסקים ישירות בשאלת מיסוי תקבולי אי תחרות. כך, ביין במאמרו (שכבר הזכרנו לעיל), מצדד בגישתה של השופטת חיות בפרשת ניסים, אשר סברה כי אין מקום לקבוע חזקה לפיה תקבולים הניתנים לעובד ממעבידו הם בבחינת "הכנסת עבודה". באשר למיסוי תשלומי אי תחרות, המחבר סבור כי גישתו של בית המשפט המחוזי בעניין קרינגל גורפת מדי, וכי תיתכנה נסיבות בהן ניתן יהיה לסווג תשלומי אי תחרות כתקבול הוני, כגון כאשר כישוריו של העובד עלולים להישחק מחמת חוסר שימוש בהם (ביין, בפרט בעמ' 20-15).
לשיטתם של אחרים, פסק הדין בעניין ניסים כלל לא משליך על סיווגם של תשלומי אי תחרות, שכן התשלומים בעניין ניסים שולמו לעובדים במסגרת יחסי העבודה השוטפים, בעוד שתשלומי אי תחרות משולמים לאחר סיום יחסי העבודה ושלא בתמורה לביצוע עבודה עבור המעביד. טענה נוספת שהושמעה היא כי פסק הדין בעניין קרינגל אינו סותר את פסקי הדין בעניין ברנע ובעניין אבידן (ראו: ליאור נוימן ומוטי סבן "האם נשמעה שירת הברבור של תקבולי אי-התחרות ההוניים? - צל הרים כהרים" מיסים כח(2) א-75 (2014). המחברים סבורים כי "ההלכה שנקבעה בעניין אבידן ובעניין ברנע, לפיה פיצויי אי-תחרות משובצים, ככלל, למישור ההוני, עודנה שרירה וקיימת" (שם, עמ' 94); ראו גם קשת סירוטה לוינר "תשלום בגין אי-תחרות - גשר על פני מים סוערים" מיסים כח(6) א-48 (2014), הסבורה כי שלושת פסקי הדין מושא הערעורים שלפנינו יכולים לדור בכפיפה אחת).
מיסוי תשלומי אי תחרות - דיון
ראשית הדברים, אקדים ואזכיר את נקודת המוצא עליה עמדתי לעיל בעקבות פסק דין ניסים, ולפיה קיימת חזקה "חזקה" הניתנת לסתירה כי תשלום הניתן לעובד על ידי מעבידו הוא הכנסה פירותית הנכנסת בגדרו של סעיף 2(2) לפקודה.
ודוק: בניגוד לסברה שהועלתה בספרות שהוזכרה לעיל, העובדה שמענק אי התחרות משולם עם סיום יחסי העבודה או לאחריהם, אין בה כדי להוציאו מתחולת סעיף 2(2) לפקודה, ואין בה כדי לגרוע מהרלוונטיות של פסק הדין בפרשת ניסים. כזכור, לשונו של סעיף 2(2) רחבה היא וכוללת "כל טובת הנאה או קצובה שניתנו לעובד ממעבידו", והפרשנות המקובלת היא כי יש להחילו על כל תשלום הניתן כתוצאה מיחסי העבודה בין הצדדים ומשום קיומם של יחסים אלה (רפאל, עמ' 114 והאסמכתאות שם; וראו גם אצל נמדר בעמ' 116-115, הסבור כי לשונו הרחבה של הסעיף מצדיקה את הגישה הרואה כל טובת הנאה הניתנת לעובד ממעבידו כנובעת מיחסי העבודה, אלא אם כן הוכח על ידי הנישום כי היא ניתנה במנותק מקשרי העבודה). כך גם פסק בית המשפט המחוזי בעניין הולצמן, בציינו כי "העובדה שתמורה זו משתלמת במשך תקופה מסוימת לאחר שכבר פקעו יחסי עובד מעביד ביניהם, אין בה כדי לשנות אופי התמורה כהכנסה מ'השתכרות או רווח מעבודה' לפי סעיף 2(א) לפקודה" (שם, פסקה 5 לפסק הדין; וראו והשוו גם לע"א 1707/12 עפר נ' פקיד שומה אשקלון, פסקה 6 (23.4.2014) באשר לחוסר נפקותו של המועד בו ניתן התשלום בפועל לעובד). קשה לחלוק על כך שתשלומי אי התחרות במקרים שלפנינו ניתנו כתוצאה מיחסי העבודה בין הצדדים ומשום קיומם של יחסים אלה, וממילא החזקה הרואה בתשלומים אלה משום "הכנסת עבודה" פירותית - בעינה עומדת. אזכיר כי גם בתי המשפט המחוזיים בפסקי הדין שניתנו לאחר פסק הדין בפרשת ניסים, צעדו לאורו (ראו בפסקה 40 לעיל) , ולא בכדי נהגו כן. איני מקבל אפוא את הטענה כי פסק הדין בעניין ניסים נעדר רלוונטיות לסוגיה שלפנינו.
להשקפתי, ונאמן לגישתו של בית המשפט בעניין הולצמן, אני סבור כי ככלל, יש לראות בתשלומי אי תחרות בעלי מאפיינים דומים לאלו ששולמו בשלושת הערעורים שלפנינו - משום "הכנסת עבודה" הנופלת בגדרו של סעיף 2(2) לפקודה. אל מסקנה זו אגיע בין אם אחיל על נסיבות הערעורים דנן את "חזקת הכנסת העבודה" עליה עמדנו לעיל לאור פסק הדין בעניין ניסים, ובין אם אבחן את מהותם של התקבולים "דה-נובו" ובהתעלם מחזקה זו. אסביר.
בבסיסן, תניות אי תחרות בין עובד למעביד מהסוג שנדון בערעורים דנן, נועדו לשרת שתי תכליות עיקריות: האחת - מנקודת מבטו של המעביד, המעוניין להבטיח כי הכנסותיו לא תיפגענה וכי העובד-הפורש לא ינגוס בנתח שוק שלו, אם וכאשר זה יפנה לעבוד בשירות המתחרים או יקים בעצמו עסק מתחרה; השניה - מנקודת מבטו של העובד, המבקש פיצוי בגין הירידה הצפויה בהכנסתו, לנוכח העובדה שנחסמה בפניו האפשרות למצות עד תום את כושר השתכרותו בשל ההגבלה המוטלת עליו מכוח תניית אי התחרות. [במאמר מוסגר: הזכרנו לעיל פסקי דין בהם נדונה האפשרות כי תשלום אי תחרות נועד לרכוש את המוניטין של הצד השני. כאמור, גם תכלית זו עשויה לעמוד בבסיסן של תניות אי תחרות, אולם אפשרות זו אינה רלוונטית לשלושת הערעורים דנן].
בפרשת ניסים עמדה השופטת חיות על כך שדינו של פיצוי שקיבל נישום כדין הפירצה אותה בא למלא (פסקה 7 לפסק דינה, המפנה לע"א 171/67 פקיד השומה למפעלים גדולים נ' בהוצאת הספרים ש' ל' גורדון בע"מ, פ"ד כא(2) 186 (1967)). אם נתייחס למענק אי התחרות כאל פיצוי שניתן לעובד-הפורש, אזי מבחינתו של העובד, הפירצה שאותה הוא בא למלא הינה שכר העבודה החסר שהעובד לא יזכה לו לנוכח התחייבותו שלא להתחרות במעבידו, ובלשונו של בית המשפט המחוזי, "תחליף שכר" (עניין הולצמן, פסקה 5). ככזה, דינו להיות ממוסה כדין הפירצה, קרי כדין שכר עבודה - ובכך נחרץ גורלו להיכנס בגדרו של סעיף 2(2) לפקודה. ההכרה בכך שזו מהותו של התשלום המדובר, אף מייתרת את הצורך להידרש לתתי-המבחנים שנקבעו בפסיקה לצורך ההבחנה בין הכנסות פירותיות להכנסות הוניות (ראו והשוו לדברי השופטת חיות בעניין ניסים, פסקה 12).
הניסיון להלביש על כל תשלום מעין זה כסות של תשלום הוני הניתן בגין "ויתור על זכות", הוא בעיניי ניסיון מלאכותי, המבקש - במידה מסוימת של תחכום - לזרות חול בעיני המתבונן. הלוא מבחינה מושגית, כל התקשרות בין בעל "נכס הון" לבין צד שני המבקש לעשות "שימוש" בנכס ההון, ניתנת לתיאור בתור עסקה שעניינה "ויתור על זכות". כך, למשל, בעל מקרקעין המשכיר את דירתו, מוותר בכך על זכותו לעשות כל שימוש בדירה למשך תקופת השכירות, תמורת תשלום דמי שכירות. האם ניתן לומר כי מבחינת דיני המס, בעל המקרקעין מכר לשוכר "נכס" בדמות זכות השימוש שלו בקרקע למשך תקופת השכירות? (ראו גם הדוגמאות המובאות אצל אלקינס, עמ' 26). בדומה, עסקאות למתן שירותים ניתנות גם הן לתיאור בתור עסקאות הוניות. כך, ניתן לטעון כי יצרן המתקשר עם מפיץ בהסכם הפצה בלעדי, מוכר "נכס" בדמות זכותו להתקשר עם מפיצים נוספים להפצת סחורתו. האם תתקבל טענתו כי התמורה שקיבל בגין תניית הבלעדיות היא הכנסה הונית?
מדובר, כמובן, בשאלות רטוריות. האפשרות לעצב עסקה במונחים של "ויתור על זכות" או "מכירת זכות", אין בה כדי להפכה לעסקה הונית ואין בה כדי לשלול את אופייה הפירותי. דברים דומים נאמרו מפי השופטת חיות בפרשת ניסים, שם עמדה על האופנים השונים בהם ניתן לתאר "עסקת פיצוי". במילותיה, "כמעט כל עסקת פיצוי ניתנת לתיאור גם כעסקה שבה נותן הפיצוי 'קונה' ממקבלו את הזכות שעמדה לו לדרוש את הפיצוי, ובמילים אחרות - כתשלום שניתן לו עבור הויתור על הזכות לדרוש את הפיצוי" (שם, פסקה 7 לפסק דינה). דברים אלה יפים למצבים של תשלום "פיצוי" (כגון מענק ההפרטה ששולם בעניין ניסים), והם יפים באותה מידה למצבים המתוארים בערעורים שלפנינו, בהם ניתן לעובד מענק תמורת התחייבותו להימנע מלהתחרות במעבידו. אלה גם אלה צריכים להיבחן על פי מהות הפירצה - קרי, אם התשלום נועד לפצות על הפגיעה הצפויה בפירות ההכנסה, או שמא במקור ההכנסה עצמו.
אכן, מעצם טיבה, תניית אי תחרות שונה מחוזה עבודה "רגיל". זאת, שכן העובד אינו מעמיד לרשות מעבידו את האפשרות לנצל את כישוריו, ואין מדובר בתשלום עבור "שימוש בגורמי ייצור", כי אם בהתחייבות העובד להימנע מלהפעיל את כישוריו ומלנצל את כושר הייצור שלו לתקופה מסוימת. האם יש בכך כדי להפוך את העסקה לעסקה הונית של "מכירת זכות"? לטעמי, ככלל, התשובה על כך שלילית, ובנקודה זו שותף אני לתפישה הגורסת כי אין להבדיל לעניין זה בין תשואה הנובעת מהפעלת הון אנושי לבין תשואה הנובעת מאי הפעלתו (ראו דברי בית המשפט המחוזי בעניין קרינגל, עמ' 25). אם נשוב לרגע קט לעולם המקרקעין, אזי נשווה בדמיוננו מצב בו מאן דהו משלם לבעל מקרקעין תמורת התחייבותו של האחרון להותיר את המקרקעין פנויים לתקופה מסוימת, במהלכה יימָנע מלהשכירם (כפי שאכן אירע בע"א 18/89 חשל חברה למסחר ונאמנות בע"מ נ' פרידמן, פ"ד מו(5) 257, 261-260 (1992), שם ביקשה המשיבה למנוע מהמערערת להשכיר חנות מסויימת לצדדים שלישיים כנגד תשלום חודשי ששולם למערערת). האם יהיה בכך כדי להוציא את התקבול מגדרו של סעיף 2(6) לפקודה? פשיטא בעיניי שהתשובה לכך שלילית, וכי התשלום שיקבל בעל המקרקעין שקול במהותו לדמי שכירות. בדומה לכך, תשלום לעובד תמורת הימנעות מעבודה לתקופה מסוימת, הוא אקוויוולנטי ל"שכר עבודה".
דוגמה נוספת. פרופסור למשפטים נוהג ליתן חווֹת דעת לגורמים פרטיים בתחומי מומחיותו. אין חולק כי התקבולים שמקבל הפרופסור בגין חווֹת הדעת הם הכנסות פירותיות, אותן ניתן לסווג כהכנסות הנובעות ממשלח ידו של הנישום החוסות תחת סעיף 2(1) לפקודה (עוד על פרשנות המונח "משלח יד" ראו ע"א 2308/08 פקיד שומה ירושלים 1 נ' שלו (18.11.2010) (להלן: עניין שלו)). נניח כעת כי גורם פרטי מבקש למנוע מאותו פרופסור ליתן חוות דעת לטובת מתחרהו, והוא משלם לו עבור כך שכר. האם תישמע טענת הפרופסור כי מדובר בהכנסה שבהון, שכן היא ניתנה לו בעד "ויתור" על זכותו ליתן חוות דעת לאותו מתחרה? איני סבור כן.
אם נשוב לאספקלריה של יחסי עובד-מעביד, ניתן לערוך הקבלה למצב בו המעביד מעוניין למנוע מהעובד-הפורש להתחרות בו במשך תקופה מסוימת, ולשם כך מביע נכונות להמשיך להעסיקו ולשלם לו משכורת תמורת ישיבתו של העובד באפס מעשה. קשה לחלוק על כך שתשלום מעין זה ייחשב "הכנסת עבודה". לטעמי, מדובר בקונסטרוקציה דומה לתשלום אי תחרות הניתן עם סיום יחסי העבודה, וכפי שהבהרנו לעיל, אין בעובדה שמענק אי התחרות משולם בעת סיום יחסי העבודה או לאחריהם, כדי לשלול את היותו "הכנסת עבודה". ניתן לומר, אפוא, כי בשני המקרים מקבל העובד "שכר עבודה" תמורת "אי עבודה". העובדה שבמקרה הראשון הדבר נעשה תחת מעטפת של המשך קיומם של יחסי עבודה פורמאליים, בעוד שבמקרה השני הדבר נעשה עם סיומם של יחסי העבודה, אין בה כדי להעלות או להוריד. אף אין בעובדה שמדובר בתשלום הניתן בצורה של מענק חד פעמי (להבדיל ממשכורת תקופתית), כדי לשלול את אופיו הפירותי של התקבול (וראו והשוו לדברי השופטת חיות בעניין ניסים (פסקה 13), המפנה ל-רפאל בעמ' 56, באשר ל"משנה הזהירות" שיש לנקוט בעת יישום מבחן המחזוריות לצורך סיווג תקבולים כהוניים או כפירותיים).
יתרה מכך. בדוגמה לעיל, בה העובד מוסיף להיות "מועסק" אצל מעבידו ולקבל שכר בעד ישיבתו באפס מעשה, אין הוא יכול לנצל את כישוריו במקומות עבודה אחרים. לעומת זאת, במצב בו מסכימים הצדדים על תניית אי תחרות עם סיום יחסי העבודה, יכול העובד להוסיף ולנצל את כישוריו ולעבוד בכל מקום שלא נאסר עליו מכוח תניית אי התחרות. אם במקרה הראשון מדובר בתקבול פירותי שאינו עולה כדי "גדיעת העץ", אזי ניתן לטעון כי הוא הדין לגבי המקרה השני, וזאת מכוח קל וחומר. טענה זו מתקשרת לדיון בתת הפרק הבא.
אך לפני כן, הערה מזווית נוספת. נניח כי עם תחילת עבודתו, חותם העובד על חוזה עבודה בו נקבע כי מלבד שכרו השוטף, יקבל העובד "מענק חתימה" או תוספת שכר מדי חודש תמורת התחייבותו שלא לעבוד במקביל בעבודה נוספת. האם תתקבל טענתו כי הוא "מכר" למעבידו "נכס" בדמות זכותו להתפרנס מעבודות נוספות למשך תקופת חוזה העבודה, וכי התמורה המשולמת לו בשל כך היא הכנסה שבהון? אף בדוגמה זו התשובה על כך שלילית (ראו הדוגמה המובאת בעניין קרינגל, עמ' 25; וראו והשוו לעמ"ה (מחוזי חי') 214/88 מכבי חיפה נ' פקיד שומה חיפה (23.11.1989) (להלן: עניין מכבי חיפה), בו נקבע כי מענק בסך $100,000 שניתן לכדורגלן מהווה תוספת למשכורתו השוטפת, זאת גם אם המענק הוקדם ושולם באופן חד פעמי, ובין אם מדובר בתשלום שניתן כביכול תמורת "הסכמתו" של השחקן לשחק בקבוצה או, כפי שנטען, בגין "המוניטין" שלו). לטעמי, אם כך הדין לגבי "דמי הסכמה" או "מענק חתימה" או "מענק אי תחרות" המשולמים בתחילת תקופת ההעסקה, אזי בהעדר טעם מיוחד המצדיק זאת, איני סבור כי יש להחיל דין שונה כאשר מדובר בתשלום מעין זה הניתן לעובד עם סיום ההעסקה, וכבר הבהרנו לעיל כי אין בסיום יחסי העבודה בין הצדדים כדי לשלול בהכרח את סיווגו של תקבול כ"הכנסת עבודה".
"על העץ ועל פרי העץ" ועל מה שביניהם
נחזור למשל העץ והפירות. כזכור, תקבול המשולם בגין "גדיעת העץ" (מכירת אמצעי הייצור) יהווה תקבול הוני, בעוד שתקבול הניתן בגין "קטיף הפירות" (שימוש באמצעי הייצור) יהווה תקבול פירותי. אם ניישם משל זה על הסוגיה שלפנינו (ועל יחסי עבודה בכלל), אזי "העץ" הוא הונו האנושי של העובד המקנה לו את עצם יכולתו להשתכר, ואילו "הפירות" הם שכר העבודה שהעובד מפיק כתוצאה מניצול הונו האנושי וטובות ההנאה שהוא מקבל ממעבידו. משעה שקבענו כי מענק אי התחרות שמקבל העובד מהווה "תחליף שכר" או "פיצוי" בגין הירידה הצפויה בהכנסתו של העובד (לנוכח העובדה שנמנע ממנו למצות עד תום את כושר השתכרותו לאחר פרישתו בשל תניית אי התחרות), אזי נחתם דינו של התקבול להיות מסווג כהכנסה פירותית, בהיותו בבחינת תשואה על הונו האנושי של העובד.
באספקלריה זו, ניתן להבין את הקושי הטמון בטענה כי תשלומי אי תחרות הם תקבול הוני הניתן בגין מכירת "נכס". זאת, שכן "מכירת הון אנושי אינה אפשרית. כישוריו וכשרונו של אדם אחוזים בו עצמו. הם אינם ניתנים 'למכירה'" (דברי בית המשפט המחוזי בעניין קרינגל, עמ' 25). הדברים נאמרו לגבי תניות אי תחרות, והם יפים לגבי חוזי עבודה באשר הם. חלפו הימים בהם בני אנוש היו בבחינת מטבע עובר לסוחר, ובימינו, אדם המתקשר בחוזה עבודה אינו "מוכר" את הונו האנושי לידי המעביד לצמיתות, אלא מתחייב לנצלו לטובת המעביד למשך תקופת החוזה (וראו בדומה תיאורו של בית המשפט המחוזי בעניין מכבי חיפה, כי "...אין השחקן (מאז ביטול העבדות) 'מוכר' את עצמו ואת גופו אלא משכיר אותם לעבודה לתקופת זמן" (שם, עמ' 12; כן ראו אצל אלקינס, עמ' 27)). כאמור, כך בחוזה עבודה וכך בתניית אי תחרות, מכוחה אין העובד-הפורש מוכר את הונו האנושי למעביד, אלא מתחייב שלא לנצלו לפרק זמן מסוים.
למרות דברים אלה, ניתן להרהר שמא תיתכנה נסיבות בהן תשלומי אי תחרות מהסוג דנן בכל זאת ילבשו צורה הדומה לעסקה הונית. כך, לדוגמה, אילו היה מדובר בתניית אי תחרות גורפת ובלתי מוגבלת בזמן, ניתן היה לטעון כי הדבר שקול למצב בו העובד מכר את הונו האנושי. דוגמה זו היא כמובן היפותטית, שהרי מטבע הדברים, תניות מסוג זה אינן שכיחות במחוזותינו וספק אם הן בכלל נהוגות ואם יינתן להן תוקף משפטי, בין היתר בהתחשב בפגיעה הקשה בזכויות העובד הטמונה בהן (ראו לעיל, פסקאות 30-29).
תניית אי תחרות משולה לתיבה באשר במצב הדברים הרגיל היא כוללת שלושה מֵמַדִים של הגבלה: התקופה, התחום הגיאוגרפי, ותחומי העיסוק עליהם תחול ההגבלה. בהיבט זה, תניית אי התחרות "מרוככת" יותר, באשר היא מוגבלת בשלושה היבטים אלה או בחלקם. כך, בערעורים שלפנינו, משך תקופות אי התחרות נע בין שנתיים לחמש שנים, ותחומי אי התחרות הוגבלו לתחומי העיסוק של החברות-המעבידות (ובעניין אבידן אף רק לחלק מתחומי העיסוק של החברה). אך גם מציאות זו, בכוחה לספק דוגמאות למקרים בהם ניתן יהיה לטעון כי "עסקת" אי התחרות היא בעלת מאפיינים המקרבים אותה לעסקה הונית. כך, ניתן לטעון כי בנסיבות המתאימות, תניית אי תחרות המונעת מהעובד לעסוק בעיסוק מסוים למשך תקופה מסוימת, שוללת ממנו בפועל את האפשרות לחזור ולעסוק באותו עיסוק בעתיד, ולמעשה "מוציאה אותו מהשוק". אם נמשיך בקו טיעון זה, אזי ניתן לומר כי גם אם המעביד, מנקודת מבטו, לא קנה מידי העובד את הונו האנושי, הרי שלדידו של העובד, מבחינה מעשית מהותה של העסקה היא "ויתור" מצדו על הונו האנושי, באופן המהווה עבורו "גדיעה של העץ".
טענה זו מוליכה אותנו אל נקודת התפר שבין גדיעת העץ לבין קטיפת פירותיו, והיא מדגימה לנו כי במובנים מסוימים, משל העץ והפירות אינו ממצה. אסביר.
עץ פרי אינו מורכב מגזע ופירות בלבד. מתוך הגזע משתרגים הענפים, סַרְעַפֹּתָיו ופֹארֹתָו של האילן, ואלה מקשטים את העץ בעלוותם ומפארים אותו בפִרְיָים. העץ מניב את פירותיו מדי תקופה, ועם בוא העונה המתאימה מבשילים הפירות ונקטפים או נושרים מן העץ, וחוזר חלילה. מכאן הכינוי "הכנסה פירותית", קרי הכנסה שפוטנציאל הצמחתה שריר וקיים גם בתום "עונת הקטיף".
גזע העץ, לעומת זאת, ניצב על הקרקע, שורשיו נטועים עמוק באדמה, הומים אֶל-מַיִם רַבִּים. נעקר הגזע, נגדע פתיל חייו של העץ. שוב לא יצמיח פירות, בִּסְעַפֹּתָיו כבר לא יקנְנוּ כָּל-עוֹף הַשָּׁמַיִם, תַחַת פֹּארֹתָיו כבר לא תלדנה כֹּל חַיַּת הַשָּׂדֶה, וּבְצִלּוֹ כבר לא יֵשְׁבוּ כֹּל גּוֹיִם רַבִּים. הנמשל הוא כמובן "ההכנסה ההונית", שמסמלת את מכירת מקור ההכנסה, היא "גדיעת העץ" שאין לאחריה ולא כלום (תיאור העץ לקוח בהשאלה מתיאור ארז הלבנון במשלו של יחזקאל, פרק ל"א פסוקים ג'-ט').
ואולם, בין גדיעת העץ לבין קטיפת פירותיו ישנם מצבי ביניים. כזו היא, למשל, פעולת גִיזוּם הענפים, הנעשית בידי אדם. בדומה, לעתים נגדעים או נשברים ענפיו של העץ מכוח הטבע. המשותף לשני המקרים, שדרכו של העץ שהוא שב להצמיח ענפים ופירות, לעתים אף ביתר שאת. יתרה מזו, כפי שיודע כל חקלאי, דווקא זמירת הכרם לשם הסרת שריגים ישנים או לשם קיצור הזמורות, משביחה את הגפנים.
בהשלכה לסוגיה שלפנינו, ניתן לטעון כי הונו האנושי של עובד ("הגזע") עשוי להיות מורכב ממכלול שלם של כישורים ויכולות ("ענפים") אשר באמצעותם ניתן להפיק הכנסות מסוגים שונים ("פירות"). באספקלריה זו, ניתן לומר כי תניית אי תחרות - שעל פי טבעה היא כאמור מוגבלת בתחום ובזמן - היא מעין מצב ביניים בין גדיעת העץ לבין קטיפת פירותיו, ויש בה מן הדמיון לפעולה של גיזום ענפי העץ או גדיעת ענף מענפיו. כך, מחד גיסא, אין מדובר בקטיף פירות במובנו הפשוט (שהרי אין מדובר בשכר עבודה הנובע מהפעלת אמצעי הייצור באופן חוזר ונשנה). מאידך גיסא, אין מדובר בעקירת הגזע, שהרי התנייה מוגבלת בתחום ובזמן: במהלך תקופת אי התחרות עומדים לרשות האדם יתר ענפי העץ המצמיחים פירות (העובד יכול לעסוק בכל עיסוק שאינו נופל בגדרה של התנייה), ואילו בתום תקופת אי התחרות יכול הענף לשוב ולצמח עלווה ולהניב פירות נאים ומתוקים (העובד יכול לשוב ולעסוק בתחום שנאסר עליו מתוקף תניית אי התחרות).
בחזרה לשאלה דלעיל. האם ייתכנו מצבים בהם יהיה מקום להשקיף על "גדיעת הענף" כעל פעולה השקולה ל"גדיעת העץ", ואם כן - אימתי? אקדים ואומר כי בשלושת הערעורים שלפנינו שוכנעתי כי לא אלה הם פני הדברים, וממילא הדברים שלהלן הם בבחינת למעלה מן הצורך.
כשלעצמי, אינני שולל את האפשרות כי ייתכנו מקרים חריגים בהם תניית אי תחרות תהיה, לדידו של העובד, בעלת אפקט דומה לגדיעת העץ, וככזו תהווה "זכות ראויה" המהווה בתורה "נכס" כהגדרתו בסעיף 88 לפקודה (לפרשנות המונח "זכות ראויה" ראו ע"א 182/72 אברך נ' פקיד השומה, תל אביב 3, פ"ד כז(2) 477 (1973); כן ראו דבריה של השופטת נאור בעניין ניסים, פסקאות 34-28). ואולם, יש להבחין לעניין זה בין גדיעת ענף אשר ישוב לצמוח בעתיד לבין ענף שנגדע לבלתי צמוח שוב. כמו כן, יש להבחין בין סוגים שונים של עצים וענפים, ואין לשלול אפשרות כי גדיעת ענף של עץ מזן מסוים, אין דינה כגדיעת ענף של עץ מזן אחר. במילים אחרות, יש להבחין בעניין זה בין סוגים שונים של נישומים. אדגים ואסביר.
הזכרנו לעיל דוגמה בה פרופסור למשפטים מקבל תשלום מגוף פרטי, תמורת הסכמתו להימנע ממתן חוות דעת לטובת גוף פרטי מתחרה למשך מספר שנים. במקרה כזה, ברי כי בתום תקופת אי התחרות, כישוריו של הפרופסור לא קהו ויכולותיו לא נמוגו והוא יוכל לשוב וליתן חווֹת דעת לכל דִכפין. ממילא, גם אם נאמר כי נגדע ענף מסוים למשך מספר שנים, סופו של הענף שנגדע לשוב ולצמוח. זאת ועוד. בדוגמה המתוארת, גדיעתו של הענף לא עיקרה את העץ ולא הובילה לעקירתו, אף לא לזמן מוגבל. זאת, משום שגם במשך תקופת אי התחרות, הפרופסור יוכל להמשיך ולנצל את כישוריו בדרכים מגוונות (לעבוד באקדמיה, להרצות, לפרסם, ליתן חוות דעת לגופים שאינם נכנסים בגדר תניית אי התחרות וכיו"ב). בהקשר אחר, גם הוא במישור דיני המס, עמדתי על כך שתחת "משלח ידו" של אדם יכולים להיכלל מספר עיסוקים, שהמכנה המשותף שלהם הוא היותם מבוססים על כישורים ו/או ניסיון ו/או השכלה בתחום מסויים (עניין שלו, פסקאות 25, 30). ניתן להשליך מדברים אלה לדוגמה זו, ולומר כי גדיעת הענף (האפשרות ליתן חוות דעת לגוף מתחרה) לא גדעה את משלח ידו של הפרופסור, אלא לכל היותר צמצמה אותו לתקופה מוגבלת, וכי בכוחו של העץ להוסיף ולהניב פירות גם במשך תקופת אי התחרות. במצב שכזה, לא ניתן לומר כי גדיעת הענף עולה כדי גדיעת העץ.
דוגמה נוספת הקרובה יותר לענייננו. מנכ"ל חברה גדולה פורש ממקום עבודתו, ועל פי תניית אי התחרות נאסר עליו לעבוד אצל חברות מתחרות למשך מספר שנים. לטעמי, ככלל, אין לומר כי הגבלה מעין זו מהווה, לדידו של המנכ"ל, גדיעת העץ. ברגיל, כוחו של מנכ"ל טמון בכישורי הניהול שלו. לעתים קרובות מדובר בתפקיד אותו ממלאים למשך שנים ספורות, וחזון נפרץ במחוזותינו שמנכ"ל חברה פלונית עוזב לטובת חברה אלמונית, גם אם זו לא עוסקת באותו תחום. יכול פלוני להיות מנכ"ל חברה למוצרי תינוקות, לאחר מכן לכהן כמנכ"ל של חברת רהיטים ובהמשך לכהן כמנכ"ל חברה למכשירי כתיבה וציוד משרדי. לפיכך, גם אם נאמר כי פוטנציאל ההשתכרות של המנכ"ל נפגע במידה כזו או אחרת עקב תניית אי התחרות (שכן אילו היה הולך לעבוד אצל המתחרה או פותח עסק משל עצמו היה מרוויח יותר), הרי שאין מדובר באובדן העולה כדי גדיעת העץ. זאת, להבדיל, למשל, מתרחיש (היפותטי) בו תניית אי התחרות היתה אוסרת על המנכ"ל לעסוק בכל תפקיד ניהולי באשר הוא.
מנגד, ניתן לחשוב על דוגמאות בהן גדיעת הענף באמצעות תניית אי תחרות תהא - מנקודת מבטו של העובד - קרובה במהותה לגדיעת העץ. דוגמה היפותטית שהבאנו לעיל היא תניית אי תחרות גורפת שאינה מוגבלת בזמן. דוגמה נוספת יכולה להיות במקרים בהם העץ הרלוונטי הוא בעל ענף דומיננטי בודד המצמיח פירות, כגון בעל מקצוע שכל עיסוקו מצטמצם לאפיק פעולה אחד. טול דוגמה בה טייס מסחרי פורש ממקום עבודתו, ועל פי תניית אי התחרות נאסר עליו לעבוד כטייס בכל חברת תעופה אחרת למשך 7 שנים. אם נניח לצורך הדיון כי במצב הדברים הרגיל, חברות תעופה לא נוהגות להעסיק טייסים שנמנעו מלטוס במשך שנים (שכן "כושר הטיסה" שלהם נשחק), אזי ניתן לומר כי בהיבט התוצאתי, גדיעת הענף למשך מספר שנים משולה לגדיעת העץ (השוו לתניית אי התחרות שנדונה בע"א672/96 "אגד" אגודה שיתופית לתחבורה בישראל בע"מ נ' רכטמן, פ"ד נג(5) 25 (1999), שאסרה על חברי "אגד" שפרשו לפני הגיעם לגיל 65 להתעסק "בין במישרין בין בעקיפין, בעסק של הובלת נוסעים בתחבורה ציבורית ובתיירות". אך יודגש כי באותו מקרה תוקף התנייה היה למשך שלוש שנים; וראו הערתו של השופט רובינשטיין בע"א 6378/03 "אגד" - אגודה שיתופית לתחבורה בישראל בע"מ נ' מורון (22.2.2005), שעורר את השאלה "אם נהיגת אוטובוס כשלעצמה היא תחום שלגביו ניתן לאסור במוסרות אפשרות לתחרות או לעיסוק, שהריהו מקצוע הניתן ללמידה בזמן קצר יחסית ואינו דורש השכלה או ידע מוקדם רחב מאוד" (פסקה 4 לפסק דינו)). ובקיצור, ייתכן כי בתחומים או במקצועות מסויימים, יציאה ממעגל התעסוקה למשך תקופה של ממש, תהא שקולה הלכה למעשה לגדיעת העץ.
ניתן לחשוב על דוגמאות נוספות העלולות לעורר קושי בסיווג ההכנסה. החשוב לענייננו, שעל מנת להכיר בתניית אי תחרות כ"גדיעה של העץ", יש להראות כי באופן מעשי, תניית אי התחרות מאיינת את יכולתו של העובד לשוב ולהצמיח פירות, למצער מאותו "ענף" (ראו בדומה דבריו של ביין, כי "קיימות נסיבות שבהן, הלכה למעשה, ההגבלה לתקופה מסוימת על חופש העיסוק פוגעת ביכולת העובד לחזור לעסוק באותו תחום, וכמוה כהסכמה להשמדת יכולת העיסוק באותו תחום" (שם, בעמ' 16, ההדגשה במקור - י"ע); והשוו גם ל-אלקינס, הסבור כי חוזה עבודה הדורש מהעובד "לוותר על ניצול מסוים של הונו האנושי לעולם ועד... ייתכן שניתן לראות בכך משום מכירה של חלק מהיתרון הכלכלי הטמון בהונו האנושי של הנישום". עם זאת, לשיטתו של אלקינס, "אם פרק הזמן מוגבל, אזי ההכנסה תיחשב להכנסה פירותית מניצול ההון האנושי" (שם, בעמ' 28-27)).
השאלה אם תניית אי התחרות אכן עולה כדי שבירת מטה לחמו של העובד, או למצער גדיעת ענף מענפיו של העץ לבלתי צמוח שוב (באופן המהווה "השמדת יכולת" מסוימת של העובד), היא שאלה שבעובדה התלויה בנסיבותיו של כל מקרה ומקרה. ודוק: יכול הטוען לטעון כי הטייס המושבת - אותו הזכרנו בדוגמה לעיל - יכול להתפרנס כמלצר או כמאבטח בקניון, אך כאשר בגדיעת העץ עסקינן, לא בעצם אפשרות העובד להשתכר שכר כזה או אחר במשלח יד כלשהו עסקינן, אלא באפשרות העובד למצוא עיסוק חלופי מקביל או קרוב מבחינת כישורים, ניסיון, וותק, השכלה, וכיו"ב, גם אם העיסוק החלופי אינו זהה לחלוטין מבחינת המעמד או השכר במקום העבודה ממנו פרש. כך, כפי שהדגמנו לעיל, אין דינו של מנכ"ל, סמנכ"ל כספים או מנהל בעל כישורי ניהול, כדינו של עובד שכל כישוריו המקצועיים קשורים אינהרנטית לתחום עיסוק צר ואף תלויים בו. כזכור, לאור פסק הדין בפרשת ניסים, הנטל להוכיח כי אין מדובר בהכנסת עבודה פירותית מוטל על כתפי העובד-הנישום. על פני הדברים, מדובר בנטל שאינו קל, וכשלעצמי, מסופקני עד כמה שכיחים המקרים בהם תניות אי תחרות אכן שקולות לגדיעת העץ. נקודה זו מובילה אותי להערה הבאה.
דומה כי מרביתן של תניות אי התחרות המגיעות לפתחם של בתי המשפט בהקשר המיסויי ביחסי עובד-מעביד, הן בין חברות לבין עובדים ששימשו בתפקידים בכירים, וכי הסכומים ששולמו כנגד תניות אי התחרות אינם סכומים מבוטלים (נזכיר כי בערעורים דנן, ברנע היה מנכ"ל החברה ותמורת תניית אי התחרות קיבל מדי שנה 1.5% מרווחי החברה שהסתכמו במאות אלפי ש"ח; אבידן היה מנהל חטיבה בחברה ותמורת תניית אי התחרות קיבל כמיליון ש"ח; ואילו קרינגל שימש כמשנה למנכ"ל קבוצת אסם וקיבל תמורת תניית אי התחרות ארבעה מיליון ש"ח).
על רקע זה, יכולה להישמע הטענה כי האפשרות "לתפור" הסכמי פרישה מעין אלו בתפירה ידנית ולפצל את רכיבי השכר - כך שחלקם יהיו עבור "ויתור על זכות" של העובד (בצורה של תניית אי תחרות), חלקם יהיו "מענק פרישה" וחלקם "שכר עבודה" - היא יכולת השמורה לעובדים בכירים בעלי עמדת השפעה וכוח מיקוח, היכולים לפעול אל מול המעביד ולדרוש "לבנות" את העסקה באופן האופטימלי עבורם לצרכי מס.
כפי שהראינו לעיל, האפשרות של גדיעת העץ, עשויה להיות רלוונטית יותר דווקא לעובדים מקצועיים-טכניים שלא בדרג הבכיר, מקום בו תניית אי התחרות משמעה, הלכה למעשה, השמדת יכולת העיסוק של העובד בתחום המובהק של התמחותו המקצועית. לא כך דרג המנהלים, שתניית אי התחרות לגביו, מהווה על פי רוב מעין "תקופת צינון", שלאחריה ניתן לחזור לשוק העבודה, בין באותו תחום ובין בתחום אחר בו יכולים לבוא לידי ביטוי כישורי הניהול שלהם. והנה, בעוד שהעובד המקצועי הזוטר או העובד בדרג הביניים, נדרש לחתום במסגרת חוזה העסקתו על תניית אי תחרות, על פי רוב, מבלי לקבל תמורה כנגד התחייבות זו, דווקא המנכ"ל או המנהל הבכיר, שתניית אי התחרות לגביו היא בבחינת "שלכת" זמנית של העץ או גיזום של אחד מענפי העץ בלבד, זוכה לתמורה כנגד תניית אי התחרות. לעיתים, אף במקרה בו חוזה ההעסקה שלו כלל תניית אי תחרות מלכתחילה. יש בכך כדי לחזק את הטענה כי תניית אי תחרות לעובד בכיר, היא חלק מתנאי "מצנח הזהב" של העובד הבכיר עובר לפרישתו.
אכן, ניתן לטעון כי במקרים מסוימים, מנקודת מבטו של המעביד, תשלומי אי התחרות לא נועדו להוות "תחליף שכר" או מענק פרישה מוסווה, אלא נועדו "לנטרל" מבעוד מועד את הפגיעה הפוטנציאלית הכרוכה בתחרות מצד העובד-הפורש, או "לרכוש את התחרות" שטרם נולדה. טענה זו עשויה להסביר מדוע תשלומי אי תחרות לעובדים בכירים הם בסכומים נכבדים, שהרי פוטנציאל הפגיעה שלהם במעביד גבוה יותר. אלא שגם אם אניח לטובת המעביד כי במקרים מסוימים זו אכן מטרת התשלום, אין בכך כדי להכריע לגבי אופן סיווג התקבול מנקודת מבטו של העובד. שאיפתו של המעביד "לנטרל" את הפגיעה הטמונה בעובד-הפורש, אין פירושה כי לדידו של העובד מדובר בהכרח ב"גדיעת העץ".
ובחזרה לטענה כי היכולת "לתפור" הסכמי פרישה הכוללים תשלומי אי תחרות, נתונה בידי עובדים בכירים בעלי יכולת מיקוח. טענה זו מצויה בשני מישורים הכרוכים זה בזה. המישור האחד נוגע לשיקולי מדיניות ולעקרונות הצדק החלוקתי, כאשר הטענה היא כי מתן גושפנקא להתנהלות מעין זו תוביל לפגיעה בעקרון השוויון ולהבחנה בין עובדים בעלי כוח לבין עובדים חלשים יותר, ואף תייצר כר נרחב לתכנוני מס (סיכומי פקיד השומה בעניין ברנע (פסקאות 32-31) ובעניין אבידן (פסקאות 24-23)). לא אכחד כי טענה זו מסברת את האוזן, אולם לטעמי, לא די בה כדי לשלול א-פריורי את האפשרות שבמקרים מסוימים תניית אי תחרות תהווה, לדידו של העובד, "גדיעה של העץ", וזאת בין אם מדובר בעובד בכיר ובין אם מדובר בעובד זוטר. כפי שציינתי, על בחינה זו להיעשות בכל מקרה על פי נסיבותיו הקונקרטיות. זאת, כמובן, מבלי לגרוע מ"חזקת הכנסת העבודה" אשר הנטל לסתור אותה נופל על כתפי הנישום-העובד.
המישור השני הוא המישור העובדתי, כאשר הטענה היא כי לעתים אין מדובר בתניית אי תחרות "אמיתית" אלא בכסות לתשלום מסוג אחר, כחלק מתכנון מס שנועד להפחית לעובד את שיעור חבותו במס הכנסה. כאמור, ועמדנו על הדברים בראשית דברינו (פסקה 36 לעיל), זהו השלב הראשון של הבחינה, בגדרו יש להתחקות אחר מהותה האמיתית של העסקה ועל כוונות הצדדים. בחינה זו היא בחינה עובדתית, ואם יתברר כי מדובר במסווה לשכר עבודה או בחלק ממענק פרישה, ממילא יחוב העובד במס הכנסה בהתאם.
לנוכח מסקנתנו כי ככלל, יש לסווג תשלומי אי תחרות כ"הכנסת עבודה", ממילא נפקותו של השלב הראשון (הבחינה העובדתית) פוחתת. זאת, משום שאף אם מדובר בתניית אי תחרות אותנטית, הרי שלפי "חזקת הכנסת העבודה" יש לסווג את התקבול שניתן כנגדה כהכנסה פירותית. עם זאת, שלב הבחינה הראשון אינו מתייתר לחלוטין, שכן במקרים בהם הנישום יעמוד על כך שאין להחיל בעניינו את החזקה, הוא יידרש לסתור אותה ולשכנע את פקיד השומה כי מדובר בתניית אי תחרות המהווה מבחינתו "גדיעת העץ", וכי אין מדובר ב"תחליף שכר" או במסווה למענק פרישה. במקרים אלו, ברי כי תנאי מוקדם לקבלת טענת הנישום הוא כי מדובר בתניית אי תחרות "אמיתית". מכל מקום, בהתייחס לטענה האמורה, יש להניח כי נטל כבד זה המוטל על הנישום, די בו כדי להחליש את התמריץ מצד מתכנני מס לבנות את העסקה בצורה המתוארת באותם מקרים בהם אין המדובר בתניית אי תחרות אותנטית.
מששבנו והזכרנו בנשימה אחת תשלומי אי תחרות ומענקי פרישה, אקדיש מספר מילים למעמדו המיסויי של מענק הפרישה ולאפשרות ללמוד ממנו לענייננו.
מיסוי מענק פרישה
סעיף 9 לפקודה, אשר כותרתו "הכנסות פטורות", מונה שורה ארוכה של סוגי תקבולים הפטורים מתשלום מס. סעיף 9(7א)(א)(1) עוסק באופן נקודתי במענקי פרישה, וזו לשונו:
"מענק עקב פרישה או מוות
(1) מענק הון שנתקבל עקב פרישה - עד סכום השווה למשכורת של חודש לכל שנת עבודה, לפי המשכורת האחרונה; עלה סכום המענק על השיעור האמור, רשאי המנהל לפטור את העודף, כולו או מקצתו, בהתחשב בתקופת השירות, בגובה השכר, בתנאי העבודה ובנסיבות הפרישה;
שאלת סיווגו של מענק פרישה התעוררה לא אחת בפסיקה, ומאחר שהדברים זכו לסקירה בפסק דינה של השופטת נאור בעניין ניסים (פסקה 18) כמו גם בפסק דינו של בית המשפט המחוזי בעניין אבידן (פסקאות 17-16), ובהתחשב בכך שאין מדובר בסוגיה הקשורה במישרין לענייננו, לא ארחיב שלא לצורך ואסתפק בהבאת עיקרי הדברים.
בראשית הדרך, עוד לפני כמעט יובל שנים, נקבע בבית המשפט המחוזי (כב' השופט אשר) כי יש לראות מענק פרישה כתקבול פירותי המהווה "הכנסת עבודה", וכי אין ללמוד מצמד המילים הפותח את סעיף החוק המדובר כי המחוקק התכוון לתקבול הוני (עמ"ה (מחוזי ת"א) 377/69 מרוה נ' פקיד השומה תל אביב, פ"מ ע' 171, 179 (1969) (להלן: עניין מרוה); יצויין כי באותם ימים נפתח הסעיף במילים "סכום הון"). כעבור כשלוש שנים שבה הסוגיה ונדונה בפני בית המשפט העליון בע"א 506/71 חפץ נ' פקיד השומה, חיפה, פ"ד כז(1) 212 (1972) (להלן: עניין חפץ). בית המשפט (כב' השופט ויתקון) לא קיבל את גישתו של השופט אשר בעניין מרוה, וקבע כי יש ללמוד מלשון החוק שאכן מדובר בתקבול הוני, אלא שמתוך הגבלת הפטור יש להסיק כי הסכום העולה על תקרת הפטור נחשב לתקבול פירותי (עניין חפץ, עמ' 220). לא חלפו שלוש שנים נוספות, והשופט אשר, שביני לביני מונה לכהן בבית המשפט העליון, שב ונדרש לסוגיה (ע"א 604/73 פרמה שרפ ישראל בע"מ נ' פקיד השומה, חיפה, פ"ד כח(2) 342 (1974)). בהיותו ער לכך שדעתו בעניין מרוה נסתרה בעניין חפץ, קבע השופט אשר כי "אין מנוס מהמסקנה שענין לנו עם הכנסה מסוג מיוחד ולא עם הכנסת עבודה" (שם בעמ' 349, ההדגשה הוספה - י"ע).
השנים חלפו, והתייחסות קצרה לסוגיה ניתנה בפסק דינו של המשנה לנשיאה ריבלין בע"א 128/06 כבלי ציון מפעלים מאוחדים בע"מ נ' פקיד שומה אילת (26.4.2007), ממנו עולה כי פיצויי פיטורין הם הכנסה פירותית (אולם משתמע כי התייחסותו היא לסכום שמעבר לתקרת הפטור). התייחסות נוספת, הקוראת תיגר על הלכת חפץ, ניתנה מפי השופט רובינשטיין בע"א 8958/07 פקיד שומה תל אביב יפו 5 נ' שבטון (18.8.2011) (להלן: עניין שבטון). בפסק הדין העלה השופט רובינשטיין הרהור "אם לא באה העת, גם בעקבות העידן החוקתי בו אנו שרויים, לעיון מחדש בהלכת חפץ, ברוח דבריו של השופט אשר" (שם, פסקה ד'), ובמילותיה של השופטת נאור: "לאמץ ראייה של מענקי הפרישה כהכנסת עבודה" (עניין ניסים בפסקה 18, אך יובהר כי השופטת נאור לא הביע בכך דעתה לגופם של דברים, אלא אך התייחסה לדברי השופט רובינשטיין בעניין שבטון; לסקירה של פסיקה נוספת בעניין מיסוי מענקי פרישה, ראו אצל רפאל בעמ' 363-353).
משאזכרנו את הערתו של השופט רובינשטיין, שהניח כדבריו "חומר למחשבה עתידית" (עניין שבטון, פסקה ה'), נזכיר כי גם בספרות הושמעה קשת של דעות בעניין סיווגו של מענק פרישה ואופן מיסויו.
כפי שציינה השופטת נאור בעניין ניסים, התמונה הנוגעת למענקי פרישה היא מורכבת: "ביסוד התפיסה שמענק הפרישה הוא תקבול הוני עומדת ראייתו של מענק זה כפיצוי על אובדן מקום העבודה; בעוד ביסוד התפיסה המנוגדת כי מענק הפרישה הוא הכנסה פירותית עומדת ראייתו של המענק כתשלומים בעד עבודת העובד, שתשלומם נדחה עד לסיום תקופת ההעסקה" (שם, פסקה 18).
סוגיית מיסוי מענקי פרישה חורגת מהעניין שלפנינו, ואין בכוונתי להידרש לשאלות העולות ממנה במסגרת פסק דין זה. ואולם, מצאתי לנכון להביאה משום שכפי שציינה השופטת נאור, מדובר בתקבול שניתן להשקיף עליו ביותר מצורה אחת. ולראיה, ההתייחסויות השונות בפסיקה, שבשורה התחתונה ראתה בו מעין "יצור כלאיים" פירותי-הוני: תקבול הוני מן הצד האחד, ומיסוי פירותי מן הצד השני (ככל שמדובר בתשלומים החורגים מתקרת הפטור). כאמור, כל זאת אף שנקבע כי אין מדובר ב"הכנסת עבודה" (אך אשוב ואפנה ל"הרהורי הכפירה" של השופט רובינשטיין בנקודה זו, כפי שצוטטו לעיל מדבריו בעניין שבטון).
לטעמי, גם אם אין מקום לערוך גזירה שווה בין מענק פרישה לתשלומי אי תחרות (בהתחשב, בין היתר, בקיומו של הסדר הסטטוטורי ספציפי הקבוע בסעיף 9(7א)(א)), אין מניעה לערוך היקש בין שתי הסוגיות. דהיינו, גם אם אניח לטובת הנישומים כי תשלומי אי תחרות אינם יכולים להיות בגדר "הכנסת עבודה" (וכאמור איני סבור כן), וגם אם אהיה נכון להניח כי לתשלומי אי תחרות ישנם (גם) מאפיינים הוניים, אין פירוש הדבר כי נסתם הגולל על האפשרות למסותם במס הכנסה כהכנסה פירותית (ואשוב ואפנה לעניין זה למאמרו של מרגליות, ממנו עולה ספק האמנם קיימת הצדקה להטיל מס בשיעור מופחת (מס רווחי הון) על תקבולי אי תחרות.
בנקודה זו אחזור ואפנה גם להוראת סעיף 89(ג) לפקודה שכבר הזכרתי בראשית דבריי (פסקה 22 לעיל). כזכור, הוראה זו מלמדת אותנו כי "פירותי והוני - פירותי עדיף". לאמור, כאשר לפנינו הכנסה שניתן לסווגה בשני אופנים - הן כהכנסה פירותית הן כתקבול שבהון - דינה להיות ממוסה כהכנסה פירותית.
על פני הדברים, ניתן היה להיעזר בסעיף זה לצורך הדיון בסיווגו של מענק פרישה, וכשלעצמי, איני רואה מניעה להסתייע בו גם לצורך הדיון שלפנינו. רוצה לומר, כי גם לשיטתם של אלו הסבורים כי ניתן להשקיף על תשלומי אי תחרות כעל תקבול הוני הניתן בגין "ויתור על זכות", לא די בכך כדי להוביל לתוצאה של הטלת מס רווחי הון. זאת, שכן עדיין יש צורך לשלול את האפשרות כי מדובר בהכנסה פירותית, שהרי אם מדובר בהכנסה בעלת מאפיינים מעורבים - גוברת ידו של הסיווג הפירותי. כפי שפירטתי בהרחבה לעיל, דעתי היא כי ככלל, יש לראות תשלומי אי תחרות כ"תחליף שכר" או "שכר עבודה" הנכנסים בגדרו של סעיף 2(2) לפקודה. משכך, אף אם נניח כי תזת הסיווג ההוני היא אפשרית - אין בכך כדי לגרוע מסיווגו של התקבול כהכנסה פירותית.
הצעת החוק לתיקון פקודת מס הכנסה
לא ניתן לסיים את הדיון בערעורים שלפנינו מבלי להזכיר את הצעת החוק להעמקת גביית המסים ולהגברת החקיקה (תיקוני חקיקה), התשע"ו-2015 (ה"ח הממשלה התשע"ו 965, עמ' 124 (להלן: הצעת החוק)), אשר ביקשה להוסיף תיקון לפקודת מס הכנסה. וזו לשון נוסח התיקון המוצע:
תיקון פקודת מס הכנסה
1. בפקודת מס הכנסה (להלן - הפקודה) -
(1) בסעיף 3, בסופו יבוא:
"(יא) סכום, מענק או טובת הנאה אחרת (בסעיף קטן זה - טובת הנאה) שהגיעו לידי יחיד אגב סיום יחסי עבודה, לרבות פרישה, או אגב הפסקת מתן שירותים, בין במישרין ובין בעקיפין, ובכלל זה טובת הנאה שניתנה ליחיד כדי שלא יעסוק בתחומי הפעילות של המעסיק או מזמין השירות, או יתחרה בו בדרך אחרת... יבואו בחשבון בקביעת הכנסתו". [...]
על רקע התיקון המוצע, יכולה להישמע הטענה כי במצב החוקי דהיום לא ניתן לסווג תשלומי אי תחרות כהכנסת עבודה או הכנסה ממשלח יד, ומכאן הצורך בתיקון הפקודה. המשכה של טענה זו הוא כי לפי הדין השורר כיום, יש לסווג תשלומי אי תחרות כתקבול שבהון (ראו למשל סעיפים 37-35 לסיכומי אבידן).
דין הטענה להידחות.
בדברי ההסבר להצעה זו נאמרו הדברים הבאים:
"לאור טענות שלפיהן תשלומים המשולמים אגב סיום יחסי עבודה ולא במהלכם חייבים במס רווח הון (ולא במס שולי), מוצע להבהיר, כי כל סכום או מענק, או טובת הנאה אחרת (להלן - טובת הנאה), שהגיעו לידי יחיד אגב סיום יחסי עבודה, לרבות פרישה, בין במישרין ובין בעקיפין, ובכלל זה טובת הנאה שניתנה ליחיד כדי שלא יעסוק בתחומי הפעילות של המעסיק או מזמין השירותים או יתחרה בו בדרך אחרת... יבוא בחשבון בקביעת הכנסתו וימוסה במס שולי" (שם, ההדגשה הוספה - י"ע).
הנה כי כן, לפי דברי ההסבר להצעת החוק, מדובר בתיקון המבהיר מצב קיים. לאמור, מנסחי הצעת החוק סבורים כי מדובר בתיקון המשקף את המצב המשפטי הקיים, כך שהתיקון נושא אופי דקלרטיבי. ודוק: אין בהשקפתם של מנסחי הצעת התיקון לחוק כדי להכריע לגבי המצב החוקי דהיום. מלאכת פרשנות החוק מסורה לבית המשפט, וגם אם מנסחי הצעת החוק סבורים כי התיקון המוצע אינו משנה מצב קיים, אין בכך כדי לכבול את שיקול דעתו של בית המשפט בבואו לבצע את מלאכתו (ראו אצל אהרן ברק פרשנות במשפט כרך ב (פרשנות החקיקה), 54-51 (תשנ"ג) בנוגע לתפישתו הפרשנית של המחוקק והיחס בין חוק מוקדם לחוק מאוחר). עם זאת, יכול הדבר לשמש כלי נוסף בארגז הכלים העומד לרשות בית המשפט בבואו לפרש את החוק ולהתחקות אחר כוונת המחוקק.
התיקון המוצע הוא קטגורי באופיו, ומבקש לקבוע כי כל תשלום אי תחרות מהווה הכנסה פירותית. לא זה המצב המשפטי השורר כיום. כפי שהובהר בפסק דיננו לעיל, תשלומי אי תחרות אמנם מהווים, ככלל, הכנסה פירותית. אך בד בבד, אין לשלול את האפשרות שבנסיבות מסוימות תשלומים מסוג זה יסווגו, על פי הדין דהיום, כתקבול הוני. אין מדובר אפוא בתיקון הבא להפוך מצב קיים מן היסוד, אך בד בבד אין מדובר בתיקון שכל כולו הבהרת מצב קיים.
בנסיבות אלו, אין בכוחו של התיקון המוצע כדי להכריע את הכף בשלושת הערעורים דנן. אכן, אם וכאשר תבשיל הצעת החוק לכדי חוק חרות, דומה כי יהיה בכך כדי להסדיר את המצב החוקי בנוגע לסיווגם של תשלומי אי תחרות, ולגזור את דינם לטובת הסיווג הפירותי (אם כי מתקבל הרושם שיום זה אינו קרוב, לנוכח דבריו של בא כוח פקיד השומה בדיון לפנינו כי מדובר בהצעת חוק "שעברה קריאה ראשונה ואז עברה מהעולם" (פרוטוקול, עמ' 8)). מכל מקום, עד אז, בהעדר קביעה ברורה של המחוקק, מתגלגלת המלאכה כדרכה לפתחם של בתי המשפט. כך הגענו עד הלום.
סיכום ביניים
נתמצת את מהלך הדברים עד כה:
(‑) בהעדר הוראה אחרת בחוק, קיימת חזקה הניתנת לסתירה כי תשלום הניתן לעובד על ידי מעבידו הוא הכנסה פירותית הנכנסת בגדרו של סעיף 2(2) לפקודה. הנטל הכבד לסתור חזקה "חזקה" זו מוטל על כתפי העובד-הנישום.
(‑) העובדה שמענק אי התחרות משולם עם סיום יחסי העבודה או לאחריהם, אין בה כדי להוציאו מתחולת סעיף 2(2) לפקודה, ואין בה כדי לגרוע מהרלוונטיות של פסק הדין בפרשת ניסים.
(‑) שאלת תוקפה של תניית אי תחרות לחוד, ושאלת מיסוי תשלומים שניתנו כנגדה לחוד. ממצא לפיו תניית אי תחרות אינה מגינה על אינטרס לגיטימי של המעביד (ולפיכך דינה להתבטל מחמת היותה נוגדת את תקנת הציבור), אין בו כשלעצמו כדי לאיין את תחולתם של דיני המס וכדי להשליך על אופן סיווג התקבול.
(‑) הליך בחינת תשלומי אי תחרות לצרכי מס הוא דו-שלבי: בשלב הראשון יש לבחון האמנם מדובר בתניית אי תחרות אמיתית, או שמא במדובר בכסות לתשלומים אחרים (כגון שכר עבודה או מענק פרישה); אם צלח הנישום את השלב הראשון, יש לבחון אם בנסיבות המקרה עלה בידו לסתור את חזקת הכנסת העבודה ולהראות כי מדובר בתקבול הוני.
(‑) ככלל, מנקודת מבטו של העובד, תשלום אי תחרות נועד במהותו לפצות את העובד בגין הירידה הצפויה בהכנסתו, לנוכח העובדה שנחסמה בפניו האפשרות למצות עד תום את כושר השתכרותו בשל ההגבלה המוטלת עליו מכוח תניית אי התחרות. במילים אחרות, "הפירצה" היא שכר העבודה שהעובד לא יזכה לו, בבחינת "תחליף שכר" הנכנס בגדרו של סעיף 2(2) לפקודה.
(‑) דין "שכר אי-עבודה" כדין "שכר עבודה". דהיינו, אין להבדיל לעניין זה בין תשואה הנובעת מהפעלת הון אנושי לבין תשואה הנובעת מאי הפעלתו. דין שתיהן להיות ממוסות כהכנסת עבודה פירותית.
(‑) מזוית נוספת ועל פי המטפורה של עץ ופירות - תניית אי תחרות אינה משולה ברוב המקרים לגדיעת העץ, אלא ל"שלכת" זמנית של העץ או לגיזום זמני או חלקי של ענף מענפי העץ, באופן שאינו שולל את האפשרות להצמיח פירות. דהיינו, אין מדובר בעקירתו או עיקורו של העץ.
(‑) אין לשלול היתכנות מקרים חריגים בהם, לדידו של העובד, תניית אי התחרות תעלה כדי "גדיעת העץ". לשם כך יש להראות כי מבחינת העובד, ההשלכה המעשית של תניית אי התחרות היא כריתת העץ (לא יוכל לשוב לעבוד בתום תקופת אי התחרות) או למצער לגדיעת הענף העיקרי לבלתי צמוח שוב (השמדת יכולת לצמיתות).
(‑) לאור הוראת סעיף 89(ג) לפקודה, אם שני הסיווגים - ההוני והפירותי - אפשריים, תגבר ידו של הסיווג הפירותי. לפיכך, גם אם עלה בידי הנישום לסתור את "חזקה הכנסת העבודה" ולהראות כי תשלומי אי התחרות שקיבל הם בעלי מאפיינים הוניים, לא די בכך כדי להכריע את הכף לטובת הסיווג ההוני. על מנת לסווג את התקבול כהוני, על הנישום לשכנע כי אין מדובר בתקבול בעל מאפיינים מעורבים, דהיינו שבנסיבות העניין לא ניתן לסווגו כהכנסה פירותית.
סוף דבר
על רקע כל האמור לעיל, אציע לחבריי לקבוע כי תשלומי אי התחרות שקיבלו שלושת הנישומים שלפנינו הם הכנסה פירותית המהווה "הכנסת עבודה" לפי סעיף 2(2) לפקודה.
לפסקי דין נוספים ראו:
פסקי דין מס הכנסה
פסקי דין זרים בענייני מסים
פסקי דין מיסוי בינלאומי
פסקי דין מס ערך מוסף
ניתן לקבוע פגישה עם עורך דין מיסים בהתראה קצרה
יש להסתמך רק על הנוסח הרשמי של פסק הדין ובכל מקרה אין לראות באמור לעיל כתחליף לחוות דעת משפטית ו/או לייעוץ משפטי
