פרק שלישי - מיסוי ישראלי על השקעות נדל"ן בארה"ב

זיכוי|תאגיד|LLC

בפרק זה נסקור בקצרה את סוגיות המס המרכזיות הרלוונטיות לישראלי המשקיע בנדל"ן בארה"ב: זיכוי ממס זר, והיחס ל‑ LLC בדין הישראלי.

הזיכוי ממס זר

סעיף 199 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש) (להלן ‑ "הפקודה") קובע, כי זיכוי יינתן אך ורק בגין "מסי חוץ". "מיסי חוץ" מוגדרים בסעיף 199 לפקודה כ"מיסים המשתלמים על ידי תושב ישראל לרשויות המס של מדינה מחוץ לישראל, על הכנסה שהופקה או שנצמחה באותה מדינה, לרבות מסים המשתלמים למדינות שהן חלק ממדינה פדרלית או לרשויות אזוריות שהן חלק מאותה המדינה, המחושבים כאחוז מההכנסה, ולמעט מיסים עירוניים".

"הכנסות חוץ" מוגדרות בסעיף 199 כ"הכנסות שהופקו או שנצמחו מחוץ לישראל".

סעיף 200(א) לפקודה קובע, כי "מסי חוץ, כשהם מתורגמים לשקלים חדשים, ששולמו על הכנסות חוץ החייבות במס בישראל, יותרו בזיכוי כנגד מסי ישראל לפי פקודה זו בהתאם להוראות סימן זה". סעיף זה קובע, כי מיסי חוץ יותרו בזיכוי בתנאי ששולמו על "הכנסות חוץ" כהגדרתן בסעיף 199 (הכנסות שהופקו או נצמחו מחוץ לישראל). לשון אחר, זיכוי יוענק רק כאשר ההכנסה נובעת ממקור זר.

לאחר תיקון 132 לפקודה, קביעת מקום המקור הגיאוגרפי תיעשה בהתאם להוראות סעיף 4א לפקודה.

סוגיית הזיכוי במס ביחס להשקעות נדל"ן המוחזקות ישירות על ידי יחיד תושב ישראל היא פשוטה יחסית. מאידך, סוגיית הזיכוי במס כאשר ההשקעה בנדל"ן אמריקאי נעשית באמצעות LLC מעוררת קושי רב.

ה‑LLC בדין הישראלי

בדין הישראלי לא קיים עדיין גוף משפטי מסוג LLC. בפקודה אמנם קיימות הוראות ביחס ל"חברה שקופה", אך עדיין לא הותקנו התקנות הרלוונטיות. נכון להיום, ניתן להקים "חברה משפחתית", הדומה בעיקרון ל‑LLC.

עמדת רשויות המס הישראליות, כפי שפורסמה בחוזר מס הכנסה 3/2002 ‑ Limited Liability Company ‑ L.L.C, הינה כדלקמן:

סעיף 1 לפקודת מס הכנסה מגדיר חבר בני אדם כ: "כל גוף ציבורי, מאוגד או מאוחד, וכל חברה, אגודת אחים, חברותה או התאחדות, בין שהן מואגדות ובין שאינן מואגדות". הגדרה זו חלה לגבי LLC שהוקם או נרשם לפי דיניה של אחת המדינות בארה"ב ואשר הוכח שהוא מקיים פעילות עסקית‑מסחרית ממשית מחוץ לישראל.

במקרים אלו, יהווה ה‑LLC גוף בעל ישות משפטית נפרדת משל חבריו. חבות במס ישראלי תיקבע בהתאם למעמדו, לסוג ההכנסה ולמקום הפקתה. במקרים המתאימים, ישראל תהא רשאית למסות את חברי ה‑LLC שהינם תושבי ישראל, בגין הכנסות שהופקו מחוץ לישראל באמצעות ה‑LLC.

בהתאם להוראת סעיף 86 לפקודה, רשאי פקיד השומה להתעלם מקיומו של LLC במבנה החזקות אם הוא סבור כי אחת המטרות העיקריות לשימוש בו היא הימנעות ממס או הפחתת מס בלתי נאותות. סמכות זו קיימת גם אם רישומו או הקמתו של ה‑LLC נעשו כדין. התעלמות מקיומו של ה‑LLC תביא לתוצאה לפיה חבריו מפיקים את ההכנסה באופן ישיר ותוצאת המס תיקבע על‑פי מעמדם. כמו כן, אם יוכח שהשליטה על עסקי ה‑LLC וניהולם מופעלים בישראל, ייחשב הוא לתושב ישראלי.

קיים גם חוזר מס הכנסה מס' 5/2004 ‑ זיכוי ממס זר לתושב ישראל המחזיק ב‑LLC. החוזר הזה נועד לפתור שתי בעיות המתעוררות כתוצאה מהעובדה שה‑LLC נחשב שקוף לצורכי מס אמריקאים אך הוא אינו שקוף לצורכי מס ישראלים.

ראשית, כתוצאה מייחוס ההכנסות לחברי ה‑LLC בארה"ב, ישולם מס על‑ידי החברים, אך מאחר שה‑LLC נחשב כחבר-בני-אדם לצורכי הדין בישראל, לעניין הדין הישראלי הרווחים לא חייבים במס בישראל כל עוד לא חולקו ולא שולם בגינם מס שניתן להזדכות עליו בישראל. כמו‑כן, הרווחים ימוסו כאשר יחולקו לחברים תושבי ישראל מבלי שתהא אפשרות להזדכות על המס ששולם על‑ידי החברים בארה"ב.

על‑פי החוזר בעניין הזיכוי ממס, ישנן שתי אפשרויות:

1. במצב שבו התאגיד הזר ביקש להיחשב כחברה (corporation) לעניין מס בארה"ב, ההתייחסות אליו תהיה כאל חבר-בני-אדם לכל דבר ועניין, וייושמו לגביו הוראות הפקודה כפי שהן מיושמות לגבי כל חבר-בני-אדם אחר.

2. במצב שבו התאגיד בחר להיחשב כ"שקוף" לעניין מס בארה"ב:

כאשר השליטה והניהול על עסקיו מופעלים בישראל ‑ התאגיד הוא חבר-בני-אדם תושב ישראל, ההתייחסות אליו תהיה כאל כל חברה תושבת ישראל והכנסתו החייבת תחושב בהתאם לפקודת מס הכנסה. המס הזר ששולם על‑ידי החברים ייחשב כאילו שולם על‑ידי התאגיד ויינתן כזיכוי כנגד מס החברות שבו התאגיד חייב בישראל. בעת חלוקת רווחים למחזיק, ייראו בכך דיבידנד והיחיד יתחייב בגינם במס בשיעור של 25%.

כאשר השליטה והניהול על עסקיו אינם מופעלים בישראל - ככלל, התאגיד אינו חייב במס בישראל, אולם בכדי למנוע את כפל המס העשוי להיווצר עקב ייחוס ההכנסות למחזיק, יתאפשר למחזיק לדווח על הכנסת התאגיד באופן אישי ולשלם מס בהתאם לשיעורי המס הרגילים החלים עליו. במקביל, יינתן ליחיד זיכוי בשל המס הזר ששולם על‑ידי המחזיק. בעת חלוקת הרווחים מה‑LLC ליחיד, לא יחול מס נוסף.

להרחבה בנושא מיסוי אמריקאי, ראו: מדריך מיסוי בארצות הברית

ניתן לקבוע פגישה עם עורך דין מיסים בהתראה קצרה במייל: avinov@bezeqint.net

אין לראות באמור לעיל כתחליף לחוות דעת משפטית ו/או לייעוץ משפטי