חישוב רווחיה או הכנסותיה הכוללים של חברה עסקית

פרשנות רשות המסים

ד"ר אבי נוב, עו"ד

דצמבר 2011

מסמך זה כולל את עיקרי פרק 3 בחוזר מס הכנסה מס' 13/2011 בנושא: סעיף 75ב - הבהרות לעניין "סכום הרווחים שלא שולמו", כולל הערות שונות, ביקורת והפנייה למקורות נוספים.

לחזרה לעמוד הראשי, ראו: רווחים שלא שולמו - פרשנות רשות המסים.

מבוא

3.1 סעיף 75ב(א)(7) מגדיר את המונח חברה עסקית, לצורך קביעת תנאי ההכנסה הפסיבית (הקבוע במסגרת סעיף 75ב(א)(1)(ב), להלן: "תנאי ההכנסה הפסיבית"), כחבר בני אדם תושב חוץ, שרוב הכנסותיו ורווחיו אינם נובעים מהכנסות פסיביות.

3.2 במקרה שבו בעל השליטה מחזיק במישרין או בעקיפין בחברה עסקית, יראו בכל חבר בני אדם המוחזק במישרין או בעקיפין על ידי אותה חברה עסקית כמקיים את התנאי הקבוע בסעיף 75ב(א)(1)(ב) לפקודה (תנאי ההכנסה הפסיבית) אם מרבית הכנסותיה או רווחיה הכוללים של החברה העסקית נובעת מהכנסה פסיבית, אף אם ברמת אותו חבר בני האדם המוחזק, מבחן זה אינו מתקיים.

3.3 סעיף 75ב(א)(6) לפקודה מגדיר הכנסותיה ורווחיה הכוללים של החברה העסקית כדלקמן: "הכנסותיה ורווחיה (של החברה העסקית) וכן חלקה היחסי, במישרין או בעקיפין, בהכנסות וברווחים של כל חבר בני אדם בשרשרת החברות שבו היא מחזיקה, במישרין או בעקיפין".

3.4 משמע, בעת בחינת הכנסותיה ורווחיה הכוללים של החברה העסקית, נבחן את סך ההכנסות ואת סך הרווחים של החברה העסקית בתוספת חלקה היחסי בהכנסות וברווחים של החברות המוחזקות על ידה (להלן תיקרא כל אחת מהחברות המוחזקות כאמור בנפרד: "חברה מוחזקת"), במישרין או בעקיפין, וזאת לשם סיווג החברות המוחזקות כחנ"ז (להלן יקראו החברות המוחזקות יחד עם החברה העסקית: "החברות באשכול", ההכנסות והרווחים של החברה העסקית כפי שתוארו לעיל יקראו להלן: "ההכנסות ו/או הרווחים של החברות באשכול", לפי העניין). החלק המיוחס מחבר בני אדם מוחזק להכנסות והרווחים של החברה העסקית יחושב לפי מכפלת שיעורי הזכויות ברווחים.

3.5 היו רוב ההכנסות או הרווחים של החברות באשכול, הכנסה פסיבית או רווח שמקורו בהכנסה פסיבית, בהתאמה, יראו את כל החברות באשכול (מלבד החברה העסקית עצמה) כמקיימות את התנאי שבסעיף 75ב(א)(1)(ב) לפקודה (תנאי ההכנסה הפסיבית).

הכנסה מדיבידנד

3.6 במקרים בהם מחולק דיבידנד שמקורו בחברה מוחזקת (להלן: "חברת המקור") לחברה מוחזקת אחרת, וסכום הדיבידנד מחולק מיד לחברה מוחזקת אחרת נוספת, וחוזר חלילה, וזאת בין מספר חברות בשרשרת חברות (להלן "דיבידנד משורשר"), חישוב הכנסותיה ורווחיה הכוללים של החברה העסקית יביא לספירה חוזרת ונשנית (Double Counting) (להלן:"הספירה החוזרת") של הדיבידנד המשורשר. במקרה זה יתכן והתנאי הקבוע בסעיף 75ב(א)(1)(ב) לפקודה (תנאי ההכנסה הפסיבית) יתקיים ביחס לכל החברות באשכול (מלבד החברה העסקית עצמה) רק בשל הספירה החוזרת, זאת אף אם מדובר בקבוצה שהיא עסקית במהותה ומקור הדיבידנד הוא בהכנסה מעסק.

3.7 קבוצה רב לאומית מניידת בתדירות גבוהה כספים בין חברות הקבוצה. העברת כספים כאמור תבוצע פעמים רבות בדרך של חלוקת דיבידנד. הספירה החוזרת במסגרת חישוב רווחיה או הכנסותיה הכוללים של חברה עסקית מצריכה תכנון קפדני של סכומי הדיבידנד שיחולקו בכל שנת מס ומהווה מעמסה כבדה על ניהול פיננסי אופטימאלי של תאגיד.

3.8 הואיל ותכלית החוק היא לראות בחברה עסקית ובחברות האחרות באשכול יחידה כלכלית אחת, ומתוך רצון למנוע חסמי מס בהעברת כספים בין חברות באותה קבוצה רב לאומית, בעת מניין ההכנסות והרווחים הכוללים של החברה העסקית, לא יכללו בהכנסות וברווחים של החברה המקבלת, ולא יגרעו מההכנסות ומהרווחים של החברה המחלקת, דיבידנדים, שמקורן בחברה המוחזקת בשיעור של 50% לפחות (להלן: "הספירה המאוחדת").

3.9 מובהר שהספירה המאוחדת תחול רק במקרים בהם לא ימכרו מניות חברת המקור על ידי החברות המחזיקות בה, וזאת בתקופה של שנתיים מתום שנת המס שבה בוצעה חלוקת הדיבידנד על ידי חברת המקור (להלן: "התקופה המינימאלית"). לעניין סעיף קטן זה "מכירה" - לרבות פירוק חברת המקור או רכישה עצמית של מניותיה. במקרים בהם ימכרו או יועברו מניות חברת המקור, כולן או חלקן, בתקופה המינימאלית, לא יחולו במניין ההכנסות והרווחים הכוללים של החברה העסקית הוראות הספירה המאוחדת, אלא הוראות הספירה החוזרת.

הקביעות של רשות המסים המסומנות באדום הן בעייתיות, ובפרט אינן מבוססות על לשון החוק. קיים ספק רב ביחס לתחולת ההוראות הנ"ל, ולפיכך מומלץ להסתייע בייעוץ משפטי מיסויי ביחס ליישום הוראות אלה.

3.10 מובהר כי לצורך מניין ההכנסות או הרווחים שנבעו לחברה העסקית עצמה בשנת המס לא ינוטרלו הכנסות מדיבידנד שנתקבלו בידה, וזאת לצורך בחינת סיווגה כחברה עסקית.

הכנסות מרבית או מתמלוגים

3.11 במהלך העסקים הרגיל של קבוצה רב לאומית מתקיימות עסקאות בהן חברה אחת (להלן: "החברה הנותנת"), מעניקה לחברה אחרת בקבוצה (להלן:"החברה המקבלת"), אשראי או זכות שימוש בנכס בלתי מוחשי (להלן: "עסקה של יתרות הדדיות"). עסקה של יתרות הדדיות מתאפיינת ברישום הכנסה של החברה הנותנת (כגון: מימון או תמלוגים), ובניכוי של הוצאה בחברה המקבלת (הוצאות מימון, דמי שימוש בנכס, וכיוצ"ב).

3.12 בנטרול זכויות המיעוט, התוצאה החשבונאית של עסקה של יתרות הדדיות על דוח רווח והפסד היא אפס: ההוצאה של החברה המקבלת מקוזזת כנגד ההכנסה של החברה הנותנת.

3.13 כתוצאה מעסקה של יתרות הדדיות בעת חישוב "הכנסותיה ורווחיה הכוללים של החברה העסקית", יגדלו הרווחים הפאסיביים, יגדלו ההכנסות הפסיביות, ויקטנו הרווחים העסקיים, כתוצאה מההשפעות הבאות:

* לחברה הנותנת יתווספו רווחים והכנסות פסיביות בגובה ההכנסה המתקבלת מהחברה המקבלת.

* הרווח העסקי (בניגוד למחזור העסקי שיישאר ללא שינוי) של החברה המקבלת יקטן בגובה ההוצאה שנרשמה לטובת החברה הנותנת.

3.14 מובהר כי בעת המדידה של הכנסותיה ורווחיה הכוללים של החברה העסקית, אין לבטל עסקאות של יתרות הדדיות. סיווג החברות כחברה נשלטת זרה (להלן: "חנ"ז") או כחברה עסקית מבוסס על טכניקה של סיכום דו"חות ולא של איחוד דו"חות, וזאת למעט במקרים של שינוי מבנה או חלוקת דיבידנד שתוארו לעיל. ההטבה שניתנת במסגרת החישוב המצרפי של הכנסותיה ורווחיה של החברה העסקית כבר מביאה בחשבון ומפצה על הפגיעה בבעל השליטה כתוצאה מעסקות של יתרות הדדיות.

להרחבה בנושא חנ"ז וחמי"ז, ראו: מדריך להוראות חנ"ז (cfc) וחמי"ז, כולל המלצות לתכנון מס.

ניתן לקבוע פגישה עם עורך דין מיסים בהתראה קצרה במייל avinov@bezeqint.net

יש להסתמך רק על הנוסח הרשמי של החוזר