שינוי מבנה על-פי דין

פרשנות רשות המסים

ד"ר אבי נוב, עו"ד

דצמבר 2011

מסמך זה כולל את עיקרי פרק 2 העוסק בשינוי מבנה על-פי דין, בחוזר מס הכנסה מס' 13/2011 בנושא: סעיף 75ב - הבהרות לעניין "סכום הרווחים שלא שולמו", כולל הערות שונות, ביקורת והפנייה למקורות נוספים.

לחזרה לעמוד הראשי, ראו: רווחים שלא שולמו - פרשנות רשות המסים.

2.3.1 כאמור בסעיף 2.1.6 לחוזר, שינוי מבנה על-פי דין הינו שינוי מבנה שבו החברה הקולטת נכנסת בנעלי החברה המעבירה לעניין יום הרכישה והמחיר המקורי של הנכס המועבר. מודגש כי, רווח ההון בשינוי מבנה על-פי דין מהווה אירוע מס חייב במדינה הזרה לכל דבר ועניין (ולא עסקה פטורה ממס או שאינה בבסיס המס), אלא שבהתקיים תנאים אשר נקבעו בדין אירוע המס נדחה למועד המימוש של הנכס על-ידי החברה הקולטת. דחיית רווח ההון במדינה המעבירה כפופה למערכת סדורה של כללים והגבלות העשויות לחול, בין השאר, ביחס לנושאים הבאים: המחיר המקורי ויום הרכישה של הנכס המועבר, המחיר המקורי של המניות המוקצות, קיזוז הפסדים על ידי החברה הקולטת, שיעור ההחזקה בחברה הקולטת לאחר שינוי המבנה, תקופת ההחזקה בנכס המועבר, וכיוצ"ב.

במקרים מסוימים המפורטים להלן, בעת ביצוע שינוי מבנה על פי דין, רשות המסים תאפשר לבצע את שינוי המבנה שלא בדרך של החלטת מיסוי, ובלבד שיתקיימו הדרישות המפורטות במסגרת סעיף 2.3.2 לחוזר (להלן: "שינוי מבנה על פי דין במסלול ירוק").

2.3.2 התנאים שבהתקיימם יחשב שינוי מבנה על פי דין כשינוי מבנה על-פי דין במסלול ירוק, וההוראות שיחולו לגבי שינוי מבנה כאמור

רווח ההון הנובע מהעברת נכס בשינוי מבנה על-פי דין במסלול ירוק לא ייכלל ברווחים שלא שולמו כמשמעות מונח זה בסעיף 75ב(א)(12) לפקודה, במועד העברת הנכס, ובלבד שיתקיימו במצטבר כל התנאים הבאים:

2.3.2.1 החברה המעבירה והחברה הקולטת הינן תושבות אותה מדינת אמנה.

2.3.2.2 העברת הנכס אינה חייבת בתשלום מס בישראל מכוח הוראות סעיף 89(ב)(3) לפקודה.

2.3.2.3 בהתאם לדיני המס החלים במדינה הזרה (להלן: "דיני המס הזרים"), בעת העברה או מכירה של הנכס המועבר על ידי החברה המעבירה (להלן: "אירוע רווח ההון"), אין כימות ואין הכרה ברווח לצורך מס.

2.3.2.4 בהתאם לדיני המס הזרים, במכירת הנכס המועבר על ידי החברה הקולטת, יהיו המחיר המקורי ויום הרכישה של הנכס המועבר כפי שהיו בידי החברה המעבירה.

2.3.2.5 בהתאם לדיני המס הזרים, במכירת מניות החברה הקולטת אליה הועבר הנכס המועבר, יראו את המחיר המקורי של המניות או את יתרת המחיר המקורי של הנכס המועבר, לפי העניין, כפי שהיה בידי החברה המעבירה.

2.3.2.6 במסגרת שינוי המבנה ניתנה תמורה בדרך של הקצאת מניות בלבד (להלן: "המניות המוקצות"). מובהר ששינוי מבנה שבו לא ניתנה תמורה כלל או שניתנה תמורה חלקית לא יחשב לשינוי מבנה על פי דין במסלול ירוק.

2.3.2.7 היחס בין שווי המניות המוקצות לשווי כלל המניות של החברה הקולטת מיד לאחר שינוי המבנה, יהא זהה ליחס שבין שווי הנכס המועבר לשווי השוק של החברה הקולטת מיד לאחר שינוי המבנה.

2.3.2.8 לפני שינוי המבנה ובתקופה שעד שנתיים שלאחר שינוי המבנה (להלן: "תקופת החסימה"), החברה הקולטת והחברה המעבירה יוחזקו בשיעור של 100% על ידי אותו בעל השליטה שהוא תושב ישראל. לעניין זה מובהר, כי במסגרת המסלול הירוק לא יחולו ההקלות בדבר שיעור ההחזקה האפקטיבי של בעל השליטה בחברה הקולטת, המנויות בסעיף 2.2.8 לחוזר.

2.3.2.9 בעת מכירת הנכס המועבר לצד ג' יראו את בעל השליטה כאילו קיבל כדיבידנד את סכום רווח ההון הנובע ממכירת הנכס (להלן: "הרווח ממימוש"). סכום הרווח ממימוש יחושב בהתחשב באמור בסעיף 2.2.2 לעיל ולא יהיה ניתן לקזז כנגדו הפסדים או ניכויים בחברה הקולטת. לעניין זה מובהר כי אף אם בשנת המימוש החברה הקולטת לא תסווג כחברה נשלטת זרה (להלן: "חנ"ז"), בכל מקרה יחויב הרווח ממימוש כדיבידנד החייב במס בידי בעל השליטה, וזאת גם אם לא יחול תנאי אחד או יותר מהתנאים המנויים בסעיף 75ב(א)(1) לפקודה.

2.3.2.10 בעל השליטה יגיש דיווח מיוחד (להלן: "הדוח הנוסף") על העסקה במסגרת הדו"ח השנתי שהגיש לפקיד השומה.

2.3.2.11 הדו"ח הנוסף יכלול את כל הפריטים הבאים:

2.3.2.11.1 דו"חות המס של החברות הזרות שנכללו בשינוי המבנה.

2.3.2.11.2 פירוט ביחס לנכסים והתחייבויות של החברה המעבירה, החברה המועברת (אם הנכס המועבר הוא חברה), והחברה הקולטת.

2.3.2.11.3 פירוט הוראות הדין הזר בעברית או באנגלית, שעל פיהן בוצע שינוי המבנה על פי דין.

2.3.2.11.4 העתק של החלטת המיסוי של שלטונות המס של המדינה הזרה, על פיה שינוי המבנה על-פי דין עומד בכל התנאים הקבועים בדיני המס של המדינה הזרה ביחס לשינויי מבנה. במקרה בו במדינה הזרה לא נדרשת החלטת מיסוי כתנאי הכרחי לשינוי המבנה, תצורף חוות דעת של רואה חשבון מוסמך תושב המדינה הזרה, על פיה שינוי המבנה עומד בכל התנאים כאמור ובכל ההגבלות הקבועות בדיני המס של המדינה הזרה ביחס לשינויי מבנה, תוך הפנייה לסעיפי החוק הספציפיים בדין הפנימי של המדינה הזרה, הרלבנטיים לשינוי המבנה על-פי דין.

2.3.2.11.5 הסכמה בכתב של בעל השליטה לכך שבעת מכירת הנכס המועבר על ידי החברה הקולטת יחולו הוראות סעיף 2.3.2.9 לחוזר. בעל השליטה לא יוכל לחזור בו מהסכמה זו. הדוח הנוסף והדו"ח השנתי יוגשו עד למועדים הנקובים בסעיף 132 לפקודה ללא אפשרות לקבלת ארכה מצד פקיד השומה שבו מתנהל תיק השומה של בעל השליטה.

חובת הדיווח המפורט שרשות המסים מחייבת במקרה זה היא מוגזמת במידה ניכרת.

קיים ספק רב ביחס לתחולת ההוראות הנ"ל, ולפיכך מומלץ להסתייע בייעוץ משפטי מיסויי ביחס ליישום הוראות אלה.

2.3.2.13 היה והתברר כי לא נתקיים אחד מהתנאים המנויים בסעיף 2.3 לעיל (להלן: "ההפרה"), להכרה בשינוי מבנה כשינוי מבנה על פי דין במסלול ירוק, יחולו על שינוי המבנה הוראות סעיף 75ב כלשונן. התמורה שתיוחס על ידי פקיד השומה לנכסים שהועברו במסגרת שינוי המבנה (להלן: "הנכסים המועברים") תהיה לפי הגבוה מבין שווי השוק של הנכסים המועברים ביום שינוי המבנה או שווי השוק של הנכסים המועברים ביום ההפרה, כגבוה.

2.3.2.14 יחד עם האמור לעיל בסעיף 2.3.2.13 לעיל, היה והתברר כי לא מתקיים אחד מהתנאים המנויים בסעיף 2.3 לעיל (להלן: "ההפרה"), להכרה בשינוי מבנה כשינוי מבנה על פי דין במסלול ירוק, תישמר הזכות לבעל השליטה לפנות למחלקה למיסוי-בינלאומי שבחטיבה המקצועית של רשות המסים, לצורך בחינת הסדרת אופן המיסוי של שינוי המבנה. מובהר כי במסגרת החלטת המיסוי, ככל שתהיה, יכול ויקבעו תנאים ומגבלות נוספים בהתאם לשינוי המבנה הספציפי.

להרחבה בנושא חנ"ז וחמי"ז, ראו: מדריך להוראות חנ"ז (cfc) וחמי"ז, כולל המלצות לתכנון מס.

ניתן לקבוע פגישה עם עורך דין מיסים בהתראה קצרה במייל avinov@bezeqint.net

יש להסתמך רק על הנוסח הרשמי של החוזר