הדיון להלן העוסק בסוגיית העדר הוראה מפורשת בעניין בעל הזכות שביושר, הוא מתוך חוזר רשות המיסים, בנושא בעל זכות שביושר (חוזר מס הכנסה מס' 22/2004, בתחום המיסוי הבינלאומי), המשמש למניעת ניצול לרעה של אמנות מס. להרחבה בנושא אמנות מס, ראו: מדריך אמנות המס של ישראל (כולל תכנוני מס).

כפי שהוזכר, ארגון ה-OECD שילב לראשונה התניה בדבר היות המקבל בעל הזכות שביושר בנוסח אמנת המודל שפורסמה בשנת 1977, אולם גם לפני שמושג זה נכלל באופן מפורש באמנות, היתה נטייה ליישם את הוראותיהן תוך בחינה האם המקבל הוא בעל הזכות שביושר בהכנסה או בנכס.

כיוון שהקריטריון של בעל הזכות שביושר נתפס כחלק מהעקרון הבסיסי הרחב בדבר מניעת ניצול לרעה של אמנות מס, ניתן לבדוק מכוחו מיהו הבעלים שביושר אף אם לא מצוינת באמנה דרישה מפורשת לכך. גישה זו אומצה הן בפסקי דין והן ע"י מלומדים ובראשם קלאוס פוגל.

כך למשל, הפרשנות שניתנה למושג "מקבל" (recipient) בפס"ד האמריקאי Aiken Industries Inc. מלמדת על כך שגם בהיעדר דרישה מפורשת של "בעל זכות שביושר" ניתן לפרש את מושגי האמנה כך שהטבות המס תינתנה רק למי שהוא הנהנה הכלכלי האמיתי בתשלומים. יצוין כי באמנה שנדונה במקרה זה (בין ארה"ב והונדורס) לא הופיעה דרישה מפורשת שהמקבל יהא בעל הזכות שביושר אך עובדה זו לא מנעה מביהמ"ש העליון לשלול את ההטבה.

הוא הדין בפס"ד האמריקאי Del Commercial Properties Inc., בו יושם עקרון בעל הזכות שביושר ביחס לאמנת המס שבין ארה"ב והולנד בקשר לתשלומי ריבית שבוצעו ע"י חברה אמריקאית וזאת למרות שבסעיף הרלוונטי באמנה לא נכללה דרישה מפורשת בענין בעל זכות שביושר. ביהמ"ש קבע, כי תשלומי ריבית מחברה אמריקאית לחברה הולנדית אינם מזכים בניכוי מס בשיעור מופחת לפי הוראות האמנה משום שהחברה ההולנדית לא היתה בעלת הזכות שביושר בתקבולים אלו.

ניתן לפנות לד"ר אבי נוב, עו"ד, בכל שאלה הקשורה לאמור במייל: avinov@bezeqint.net

ניתן לקבוע פגישה עם עורך דין מיסים בהתראה קצרה

יש להסתמך רק על הנוסח הרשמי של החוזר